馬永義（教授）

（北京國家會計學(xué)院北京101312）

長期股權(quán)投資屬于非流動資產(chǎn)范疇，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（以下簡稱42號準(zhǔn)則）發(fā)布后，長期股權(quán)投資減持在會計處理上是否需要經(jīng)過“持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組”（以下簡稱持有待售）環(huán)節(jié)來加以過渡，自然就引起了業(yè)界的思考與關(guān)注。本文在對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》應(yīng)用指南（2018）（以下簡稱42號指南）學(xué)習(xí)、理解的基礎(chǔ)上，對長期股權(quán)投資部分減持與持有待售之間的關(guān)聯(lián)性加以具體剖析。

一、股權(quán)投資類準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資減持行為會計處理規(guī)范的簡要梳理

在目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，依據(jù)對被投資單位的影響程度，股權(quán)投資行為的初始計量分別由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱2號準(zhǔn)則）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱20號準(zhǔn)則）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（以下簡稱40號準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱22號準(zhǔn)則）來加以規(guī)范，其中前三者適用于重大影響以上的股權(quán)投資，22號準(zhǔn)則適用于重大影響以下的股權(quán)投資。

控制、共同控制、重大影響被并稱為重大影響以上，實務(wù)中對于發(fā)生的重大影響以上的股權(quán)投資行為，仍需進(jìn)一步結(jié)合具體情形來判斷其具體準(zhǔn)則的適用性。在控制情形下，應(yīng)同時適用2號準(zhǔn)則和20號準(zhǔn)則；在共同控制情形下，應(yīng)同時適用2號準(zhǔn)則和40號準(zhǔn)則。

總體上而言，當(dāng)發(fā)生股權(quán)減持行為時，首先需要區(qū)分是否為全部減持，對于全部減持行為，其會計處理相對較為簡單，本文不再贅述。對于發(fā)生的部分減持行為需要結(jié)合減持前、后對被投資單位的影響程度及其變動情況，來確定其具體會計處理方法。

一般說來，我們可以將減持部分股權(quán)行為具體劃分為如下六種情形：

情形之一：控股式減持（減持子公司部分股權(quán)后，仍然維持控制權(quán)）；

情形之二：喪失控制權(quán)但保留共同控制或重大影響權(quán)式減持；

情形之三：同時喪失控制、共同控制或重大影響權(quán)式減持；

情形之五：同時喪失共同控制和重大影響權(quán)式減持；

情形之六：喪失重大影響權(quán)式減持。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第四十九條和第五十條分別對上述情形之一和情形之二的合并財務(wù)報表編制規(guī)則做出了具體規(guī)定。第四十九條的核心要義是“在合并財務(wù)報表中，處置所得價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”。第五十條的核心要義是“在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量”。筆者曾對上述核心要義分別撰文加以過具體剖析，在此不再贅述。需要提請注意的是，減持導(dǎo)致喪失控制權(quán)但保留共同控制或重大影響權(quán)時，盡管原母公司個別報表層面仍需依據(jù)2號準(zhǔn)則對剩余股權(quán)進(jìn)行后續(xù)計量，但需要在喪失控制權(quán)的時點，對剩余股權(quán)按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。追溯調(diào)整的操作要領(lǐng)可概述為：長期股權(quán)投資科目要么不做調(diào)整，要么做調(diào)增處理（調(diào)增金額需相應(yīng)調(diào)增留存收益或其他綜合收益）。

發(fā)生上述情形之三、情形之五、情形之六時，對于剩余的股權(quán)均應(yīng)改按22號準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，喪失共同控制權(quán)或喪失重大影響權(quán)日剩余股權(quán)的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

發(fā)生上述情形之四時，盡管對剩余股權(quán)仍應(yīng)按照2號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，但需要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》的要求，對被投資單位影響程度發(fā)生變動的情況進(jìn)行相應(yīng)的披露。

簡言之，當(dāng)發(fā)生部分減持股權(quán)行為時，需要對剩余股權(quán)后續(xù)計量所適用的具體會計準(zhǔn)則是否需要調(diào)整做出準(zhǔn)確判斷。對仍需按照2號準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計量時，還需要對是否應(yīng)改按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量做出具體判斷。當(dāng)以母公司身份進(jìn)行部分減持時，無論當(dāng)期是否喪失控制權(quán)，均需按照33號準(zhǔn)則的特殊規(guī)定來編制減持當(dāng)期的合并財務(wù)報表。

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二、部分減持長期股權(quán)投資與持有待售之間的關(guān)聯(lián)性及處理規(guī)則解析

理論層面上而言，長期股權(quán)投資屬于非流動資產(chǎn)的范疇，伴隨42號準(zhǔn)則的發(fā)布，為確保企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的整體協(xié)調(diào)性，有必要對與長期股權(quán)投資與持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組之間的關(guān)聯(lián)性做出清晰而明確的界定。簡言之，當(dāng)企業(yè)打算部分減持長期股權(quán)投資時，其會計處理是否需要通過持有待售資產(chǎn)來加以過渡。

42號指南確立了“持有待售的長期股權(quán)投資”的概念，并將其納入“某些特定持有待售類別分類的具體應(yīng)用”中來加以具體闡釋，總體而言，依據(jù)減持前、后對被投資單位的影響程度及其變動情況，采取了區(qū)別對待的規(guī)則。

（一）關(guān)于母公司減持的處理規(guī)則

針對母公司部分減持后是否喪失控制權(quán)，42號指南給出了不同的處理規(guī)則。

1.不喪失控制權(quán)情況下的處理規(guī)則。42號指南中規(guī)定，在不喪失控制權(quán)的情況下（對應(yīng)上文的“情形之一”），企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類別。筆者認(rèn)為該處理規(guī)則的理論依據(jù)在于，在不喪失控制權(quán)的情況下，出售并非是收回該項投資賬面價值的主要目的和方式，此情形不符合持有待售的核心要義。

2.喪失控制權(quán)情況下的處理規(guī)則。42號指南中規(guī)定，母公司因為減持部分股權(quán)而喪失對原子公司的控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對子公司的長期股權(quán)投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務(wù)報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置部分投資劃分為持有待售類別。筆者認(rèn)為該處理規(guī)則的理論依據(jù)在于，是否擁有控制權(quán)之間是存在本質(zhì)區(qū)別的，當(dāng)以放棄控制權(quán)為代價來減持時，該減持行為是企業(yè)收回該項投資賬面價值的主要方式，此情形下的長期股權(quán)投資符合了持有待售的核心要義。將該項投資整體劃分為持有待售類別，可以及時“釋放”出企業(yè)將喪失對被投資單位控制權(quán)的重大信號，此舉也是實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用的具體體現(xiàn)。同時，該處理規(guī)則的確立也可以確保實務(wù)中對該類減持行為會計處理方法的一致性。在將該項投資整體劃分為持有待售類別時，其賬務(wù)處理為：借記“持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。如果原長期股權(quán)投資已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。

42號指南中同時要求，在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置部分投資對應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別。需要提請注意的是，實務(wù)中，該項規(guī)定應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表工作底稿的“調(diào)整分錄”中來加以落實，其示意的調(diào)整分錄如下：借記子公司負(fù)債類項目、“持有待售資產(chǎn)”項目，貸記子公司資產(chǎn)類項目。

此外，42號指南中明確要求：無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定確定合并范圍、編制合并財務(wù)報表。換言之，即便企業(yè)已對子公司的長期股權(quán)投資整體劃分為持有待售類別，仍需將該子公司納入合并范圍。在減持行為實際發(fā)生之前，被投資單位仍然屬于子公司的范疇，仍需將其納入合并范圍。

但需要提請注意的是，在合并財務(wù)報表編制過程中，對于劃分為持有待售類別的子公司的抵銷分錄應(yīng)做出特殊考量。由于母公司個別報表中已經(jīng)將該類子公司整體調(diào)整至“持有待售資產(chǎn)”項目，筆者認(rèn)為，其示意的抵銷分錄如下：借記“實收資本（股本）”“其他權(quán)益工具”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”“未分配利潤”“商譽(yù)（也可能不存在）”，貸記“持有待售資產(chǎn)”。

結(jié)合上述個別報表和合并財務(wù)報表層面的示意分錄，我們可以看到，子公司個別報表層面的原始資產(chǎn)和負(fù)債項目不再列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。取而代之的是，該子公司原始資產(chǎn)類項目合計金額與負(fù)債類項目合計金額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中被列示在資產(chǎn)端的“持有待售資產(chǎn)”項目。這樣就確保了母公司個別報表層面和合并財務(wù)報表層面對持有待售資產(chǎn)的一致及時列報。

簡言之，母公司部分減持但沒有喪失控制權(quán)時，不得將長期股權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)，母公司部分減持導(dǎo)致喪失控制權(quán)時，應(yīng)將長期股權(quán)投資整體劃轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)。換言之，不喪失控制權(quán)時，全部不予結(jié)轉(zhuǎn)；喪失控制權(quán)時，全部予以結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）關(guān)于共同控制方或重大影響方部分減持的處理規(guī)則

依據(jù)42號指南中的相關(guān)規(guī)定，減持合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)部分股權(quán)時，當(dāng)減持的部分符合劃分為持有待售條件時，應(yīng)將該部分長期股權(quán)投資結(jié)轉(zhuǎn)到“持有待售資產(chǎn)”，并終止采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，且按照持有待售資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)則來加以核算。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是，2號準(zhǔn)則第十六條和42號指南中均要求，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理。筆者認(rèn)為，此項規(guī)定的理論依據(jù)在于，在持有待售的部分被實際出售以前，該權(quán)益性投資仍然是一個整體，持股方仍然擁有共同控制權(quán)或重大影響權(quán)，未被劃分為持有待售的剩余權(quán)益性投資尚不具備適用22號準(zhǔn)則的條件，因此仍需保留在長期股權(quán)投資科目來予以核算，且仍需繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。

承上所述，我們不難看出，42號指南不準(zhǔn)許母公司將長期股權(quán)投資部分劃轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)，但準(zhǔn)許將共同控制方或重大影響方擬減持部分的長期股權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)。

需要進(jìn)一步指出的是，在將合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的部分權(quán)益性投資結(jié)轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)的情況下，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益該如何進(jìn)行會計處理呢？換言之，原長期股權(quán)投資部分劃轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益是否也需要相應(yīng)地做部分劃轉(zhuǎn)處理呢？

42號指南對此給出了明確的處理規(guī)定，即原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益不應(yīng)部分結(jié)轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)，而應(yīng)在持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時，按照2號準(zhǔn)則有關(guān)處置長期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行會計處理。不難看出，42號指南的該項規(guī)定屬于索引性規(guī)定，實務(wù)中尚無法將其直接落地。2號準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，應(yīng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對原計入其他綜合收益的部分進(jìn)行會計處理。我們同樣不難看出，2號準(zhǔn)則的第十七條同樣屬于索引性規(guī)定，那么原計入其他綜合收益的部分究竟該如何進(jìn)行會計處理呢？

要想真正將經(jīng)過了多重索引的上述規(guī)定在實務(wù)中落地，必須全面了解和把握“其他綜合收益”科目的使用說明。需要指出的是，“其他綜合收益”科目的使用說明，分別散見于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南（2014）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》應(yīng)用指南（2018）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》應(yīng)用指南（2018）之中。

梳理上述四項指南可以發(fā)現(xiàn)，“其他綜合收益”科目共包括如下6個明細(xì)科目：設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債、其他債權(quán)投資公允價值變動、其他權(quán)益工具投資公允價值變動、套期儲備、套期損益、套期成本。其中：設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債轉(zhuǎn)出時，可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移（筆者注：可能涉及的會計科目包括“盈余公積——法定盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”）；其他債權(quán)投資公允價值變動轉(zhuǎn)出時，應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；其他權(quán)益工具投資公允價值變動轉(zhuǎn)出時，應(yīng)轉(zhuǎn)入“盈余公積——法定盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”；套期儲備或套期成本轉(zhuǎn)出時，可分別轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債科目的初始入賬金額；套期損益轉(zhuǎn)出時，應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”。

需要著重提醒的是，企業(yè)對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，且涉及“其他綜合收益”科目時，就必須結(jié)合被投資單位所涉及的上述6個明細(xì)科目做好相應(yīng)的明細(xì)核算，唯有如此，才能將“其他綜合收益”正確結(jié)轉(zhuǎn)到對應(yīng)的科目。順便指出的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南（2014）中并未言及“其他綜合收益”的明細(xì)科目究竟該如何設(shè)置，期望本文的上述梳理，能夠?qū)崉?wù)界的同行們有所幫助。

三、結(jié)語

承上所述，我們可以得出如下基本結(jié)論：母公司部分減持且喪失控制權(quán)時，應(yīng)將長期股權(quán)投資全部結(jié)轉(zhuǎn)持有待售資產(chǎn)；共同控制方或重大影響方部分減持時，可以將長期股權(quán)投資全部或部分結(jié)轉(zhuǎn)到持有待售資產(chǎn)，持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)依據(jù)其明細(xì)科目分別結(jié)轉(zhuǎn)到相對應(yīng)的會計科目。

總而言之，在發(fā)生部分減持長期股權(quán)投資行為時，是否需要將長期股權(quán)投資結(jié)轉(zhuǎn)持有待售資產(chǎn)，需要結(jié)轉(zhuǎn)持有待售資產(chǎn)時，是全部結(jié)轉(zhuǎn)還是部分結(jié)轉(zhuǎn)，均需依據(jù)減持前、后投資方對被投資方的影響程度以及影響變動程度來加以具體判定。簡言之，部分減持長期股權(quán)投資時，是否結(jié)轉(zhuǎn)以及如何結(jié)轉(zhuǎn)持有待售資產(chǎn)均不能一概而論。