各省、自治區(qū)、直轄市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：

為貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記在統(tǒng)籌推進(jìn)新冠肺炎疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展工作部署會(huì)議上的重要講話精神，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新冠肺炎疫情下做好2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，確保審計(jì)質(zhì)量，我會(huì)制定了《中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計(jì)工作的指導(dǎo)意見》，現(xiàn)予發(fā)布，供注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)參考。

各地方協(xié)會(huì)應(yīng)根據(jù)本地區(qū)疫情防控形勢，積極與當(dāng)?shù)氐你y行等機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所克服在疫情下實(shí)施審計(jì)程序中遇到的困難發(fā)揮作用。

執(zhí)行中有何問題，請及時(shí)反饋我會(huì)。

附件：中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計(jì)工作的指導(dǎo)意見

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2020年3月20日

附件：

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計(jì)工作的指導(dǎo)意見

為貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記在統(tǒng)籌推進(jìn)新冠肺炎疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展工作部署會(huì)議上的重要講話精神，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新冠肺炎疫情下做好2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，確保審計(jì)質(zhì)量，特制定本指導(dǎo)意見。

本指導(dǎo)意見旨在幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所克服新冠肺炎疫情的不利影響，提醒審計(jì)中需要特別注意和考慮的事項(xiàng)，并選取部分較為常用的審計(jì)程序舉例說明。需要注意的是，本指導(dǎo)意見提及的部分審計(jì)程序，屬于為克服新冠肺炎疫情的不利影響而設(shè)計(jì)的非常規(guī)程序。隨著疫情不斷發(fā)生積極變化，當(dāng)對審計(jì)工作的不利影響已經(jīng)得到充分緩解或消除時(shí)，這些非常規(guī)程序可能不再適用。即使在最不利的情況下，注冊會(huì)計(jì)師仍然應(yīng)當(dāng)努力嘗試實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序，而不應(yīng)不加以核實(shí)就想當(dāng)然地認(rèn)為常規(guī)程序無法實(shí)施或無效。為此，注冊會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)工作底稿中記錄所嘗試實(shí)施的常規(guī)審計(jì)程序，以及放棄該常規(guī)審計(jì)程序轉(zhuǎn)而實(shí)施非常規(guī)程序的理由，并始終關(guān)注實(shí)施相關(guān)非常規(guī)程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。更進(jìn)一步說，即使注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)過核實(shí)認(rèn)為針對某些樣本項(xiàng)目難以實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序，從而需要實(shí)施非常規(guī)程序，也不應(yīng)想當(dāng)然地認(rèn)為針對同一樣本中的其他樣本項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)實(shí)施非常規(guī)程序。

本指導(dǎo)意見不能代替中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。由于無法涵蓋實(shí)務(wù)中可能遇到的所有情況，本指導(dǎo)意見也不能代替注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況作出的職業(yè)判斷。

一、關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計(jì)工作的基本原則

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)項(xiàng)目組在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，需要遵循下列基本原則：

（一）統(tǒng)籌疫情防控和年報(bào)審計(jì)工作。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要認(rèn)真貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記在統(tǒng)籌推進(jìn)新冠肺炎疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展工作部署會(huì)議上的重要講話精神，根據(jù)分區(qū)分級差異化防控策略，統(tǒng)籌疫情防控與年報(bào)審計(jì)工作，綜合評估審計(jì)項(xiàng)目狀況，區(qū)分各種具體情況（例如，被審計(jì)單位未復(fù)工、審計(jì)項(xiàng)目組無法赴被審計(jì)單位現(xiàn)場實(shí)施審計(jì)程序、函證的被詢證者無法及時(shí)回函等），有針對性地采取應(yīng)對措施，在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下，有序推進(jìn)年報(bào)審計(jì)工作。

（二）合理審慎地采用非常規(guī)審計(jì)手段。

受新冠肺炎疫情影響，很多地區(qū)相繼采取了疫情防控措施，可能導(dǎo)致審計(jì)范圍受到一定程度的限制。在這種情況下，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要在審計(jì)準(zhǔn)則框架下，合理審慎地考慮采用某些非常規(guī)審計(jì)手段，如加強(qiáng)信息技術(shù)和數(shù)據(jù)分析在審計(jì)中的運(yùn)用，優(yōu)先安排非現(xiàn)場審計(jì)工作，并積極為具備相應(yīng)條件時(shí)（如疫情防控限制措施解除后）執(zhí)行現(xiàn)場審計(jì)做好準(zhǔn)備。

需要強(qiáng)調(diào)的是，采用非常規(guī)審計(jì)手段的最終目的是為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平，確保審計(jì)質(zhì)量。在任何情況下，審計(jì)項(xiàng)目組都應(yīng)當(dāng)努力嘗試采用常規(guī)審計(jì)手段，僅當(dāng)由于疫情影響使得常規(guī)審計(jì)手段不可行或無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組才能考慮合理審慎地采用非常規(guī)審計(jì)手段。

在考慮是否采用非常規(guī)審計(jì)手段時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要充分了解并考慮各方面的實(shí)際情況，如被審計(jì)單位的性質(zhì)和所屬行業(yè)、被審計(jì)單位所在地區(qū)（或?qū)嵤徲?jì)程序的對象所在地區(qū)）的疫情防控形勢和相關(guān)措施、與審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的信息化水平、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性、在審計(jì)中可利用的信息化手段、電子數(shù)據(jù)傳輸或保存方面的安全性、預(yù)期被審計(jì)單位對遠(yuǎn)程審計(jì)工作的配合程度等，以評估非常規(guī)審計(jì)手段的可行性和風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)質(zhì)量。

如果采用非常規(guī)審計(jì)手段，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄所嘗試實(shí)施的常規(guī)審計(jì)程序，以及放棄該常規(guī)審計(jì)程序轉(zhuǎn)而實(shí)施非常規(guī)程序的理由。

（三）確保審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在評價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。如果受疫情影響無法及時(shí)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而影響出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)盡早與被審計(jì)單位溝通，必要時(shí)商請其及時(shí)向相關(guān)監(jiān)管部門反映年報(bào)審計(jì)工作和年報(bào)披露受疫情影響的情況，并關(guān)注和提醒被審計(jì)單位關(guān)注監(jiān)管部門關(guān)于年報(bào)披露的最新規(guī)定和要求，及時(shí)商請被審計(jì)單位按照相關(guān)規(guī)定辦理。

二、關(guān)于在新冠肺炎疫情下如何高效地組織和管理審計(jì)工作

在新冠肺炎疫情下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)項(xiàng)目組可以根據(jù)實(shí)際情況考慮下列方面：

（一）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面統(tǒng)籌安排審計(jì)人員。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能在不同城市設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)（分所或辦公室）。如果某項(xiàng)審計(jì)工作涉及異地現(xiàn)場實(shí)施特定審計(jì)程序，且因疫情防控措施異地出差受限，審計(jì)項(xiàng)目組可以將該審計(jì)任務(wù)提交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，在全所范圍內(nèi)統(tǒng)籌安排人員（例如協(xié)調(diào)目的地所在城市分所或辦公室的人員）開展審計(jì)工作。在統(tǒng)籌安排審計(jì)人員時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要充分考慮相關(guān)人員的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)技能、獨(dú)立性等方面的因素。

（二）加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通。

審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮與被審計(jì)單位管理層，就審計(jì)計(jì)劃的變更，包括擬采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行部分審計(jì)工作的原因、范圍、時(shí)間安排、具體工作方式等進(jìn)行溝通，爭取獲得被審計(jì)單位的配合；如可能，還需要考慮是否與被審計(jì)單位的治理層（如審計(jì)委員會(huì)）溝通上述內(nèi)容。需要注意的是，上述溝通不應(yīng)降低必要審計(jì)程序的不可預(yù)見性。

（三）加強(qiáng)項(xiàng)目管理和技術(shù)支持。

項(xiàng)目合伙人及其授權(quán)的人員需要進(jìn)一步加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目的管理。例如，根據(jù)實(shí)際工作進(jìn)度及時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，跟蹤各項(xiàng)審計(jì)程序（包括通過遠(yuǎn)程方式實(shí)施的審計(jì)程序和需要現(xiàn)場實(shí)施的審計(jì)程序）的實(shí)際實(shí)施情況，確保在出具審計(jì)報(bào)告前完成所有必要的審計(jì)程序。再如，匯總必須現(xiàn)場執(zhí)行的審計(jì)工作，按照重要和緊急程度向被審計(jì)單位提出明確的配合需求，并定期更新，有助于審計(jì)項(xiàng)目組在具備條件時(shí)能夠立即跟進(jìn)。

項(xiàng)目合伙人及會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)人員需要針對新冠肺炎疫情下審計(jì)工作的特殊方面（包括遠(yuǎn)程審計(jì)的特點(diǎn)、局限性和額外風(fēng)險(xiǎn)等）對審計(jì)項(xiàng)目組加強(qiáng)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮就相關(guān)方面加強(qiáng)技術(shù)支持。例如通過咨詢、培訓(xùn)等方式指導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目組關(guān)注采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)的局限性和額外風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)信息安全管理措施以及加強(qiáng)電子檔案的歸檔管理等。

三、關(guān)于調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方法

新冠肺炎疫情發(fā)生時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組可能已經(jīng)完成了初步風(fēng)險(xiǎn)評估和審計(jì)計(jì)劃工作。疫情發(fā)生后，項(xiàng)目合伙人需要及時(shí)組織項(xiàng)目組會(huì)議，積極研究疫情對審計(jì)工作可能產(chǎn)生的影響，基于該影響和其他可獲得的信息，考慮對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的初步評估結(jié)果是否需要作出調(diào)整，以及是否有必要調(diào)整初步審計(jì)計(jì)劃，包括擬采用的審計(jì)方法等。

（一）持續(xù)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)是一個(gè)不斷累積和修正的過程。受新冠肺炎疫情影響，被審計(jì)單位及其環(huán)境可能發(fā)生變化，從而可能導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生變化。因此，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要持續(xù)評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，由于疫情原因，某些被審計(jì)單位的未來經(jīng)營情況可能受到重大不利影響，審計(jì)項(xiàng)目組可能識別出可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，如在可預(yù)見的將來發(fā)生重大經(jīng)營虧損、無法履行借款合同的條款等。再如，新冠肺炎疫情可能影響被審計(jì)單位或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的列報(bào)或披露。在上述情況下，審計(jì)項(xiàng)目組都需要進(jìn)一步考慮這些事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。

（二）恰當(dāng)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方法。

針對新冠肺炎疫情可能對審計(jì)工作產(chǎn)生的影響，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要恰當(dāng)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方法，包括擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。具體來說，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要關(guān)注下列方面：

1. 確定是否調(diào)整審計(jì)計(jì)劃、需要在哪些方面調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，以及如何調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。在確定時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要綜合考慮多項(xiàng)因素，例如，被審計(jì)單位的行業(yè)狀況和經(jīng)營情況、被審計(jì)單位受疫情影響的嚴(yán)重程度、持續(xù)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得出的結(jié)論、相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況、疫情發(fā)生時(shí)審計(jì)工作所處的階段和已獲取的相關(guān)信息、以前年度審計(jì)情況等。例如，如果審計(jì)項(xiàng)目組在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)已初步確定需要對某重要組成部分執(zhí)行全面審計(jì)，則不應(yīng)僅因?yàn)橐咔閷?dǎo)致審計(jì)范圍受限而另選其他組成部分。而對于不重要的組成部分，如果不影響風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的效果和審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性，審計(jì)項(xiàng)目組可重新考慮對哪些不重要的組成部分執(zhí)行審計(jì)工作。審計(jì)項(xiàng)目組需要按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在審計(jì)工作底稿中記錄對總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃作出的任何重大修改及其理由。

2. 恰當(dāng)調(diào)整審計(jì)方法。審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮加強(qiáng)信息技術(shù)和數(shù)據(jù)分析在審計(jì)中的運(yùn)用，優(yōu)先安排利用信息技術(shù)手段遠(yuǎn)程執(zhí)行部分審計(jì)工作，并積極為具備相應(yīng)條件時(shí)（如疫情防控限制措施解除后）現(xiàn)場執(zhí)行剩余審計(jì)工作做好準(zhǔn)備。具體來說，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要考慮下列方面：

（1）確定是否具備利用信息技術(shù)遠(yuǎn)程執(zhí)行部分審計(jì)工作的條件。在確定時(shí)，項(xiàng)目合伙人需要充分考慮各方面的實(shí)際情況，如被審計(jì)單位的性質(zhì)和所屬行業(yè)、被審計(jì)單位所在地區(qū)（或?qū)嵤徲?jì)程序的對象所在地區(qū)）的疫情防控形勢和相關(guān)措施、與審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的信息化水平、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性、在審計(jì)中可利用的信息化手段、電子數(shù)據(jù)傳輸或保存方面的安全性、預(yù)期被審計(jì)單位對遠(yuǎn)程審計(jì)工作的配合程度等。

（2）考慮遠(yuǎn)程實(shí)施審計(jì)程序預(yù)期能否達(dá)到實(shí)施該審計(jì)程序的目標(biāo)。在考慮時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要關(guān)注審計(jì)程序擬針對哪些項(xiàng)目的哪些認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)。例如，審計(jì)項(xiàng)目組可能由于疫情限制而無法及時(shí)獲取銀行詢證函回函，基于對風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估，審計(jì)項(xiàng)目組可能決定通過遠(yuǎn)程全程視頻方式觀察被審計(jì)單位相關(guān)人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料（參見本指導(dǎo)意見“五、關(guān)于在新冠肺炎疫情下實(shí)施函證程序的特殊考慮”中的“（一）關(guān)于銀行函證”第4項(xiàng)）。采用這種方法可能能夠獲取與銀行存款、借款余額存在認(rèn)定相關(guān)的部分審計(jì)證據(jù)，但可能無法獲取諸如相關(guān)信息是否完整、是否存在資金集中管理安排、定期存款是否被質(zhì)押等方面的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，審計(jì)項(xiàng)目組還需要結(jié)合相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估結(jié)果，考慮是否仍然應(yīng)當(dāng)獲取銀行詢證函回函，以及獲取信用報(bào)告等其他方面的證據(jù)。

（3）考慮遠(yuǎn)程實(shí)施審計(jì)程序所獲取審計(jì)證據(jù)的證明力。接前面的例子，如果決定通過遠(yuǎn)程全程視頻方式觀察被審計(jì)單位相關(guān)人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料，審計(jì)項(xiàng)目組需要評估采用上述觀察和檢查程序能否使其獲取與銀行詢證函回函中針對相關(guān)項(xiàng)目具有相同證明力的審計(jì)證據(jù)。

（4）考慮實(shí)施多項(xiàng)替代程序所獲取的累積證據(jù)。接前面的例子，在通過遠(yuǎn)程全程視頻方式觀察被審計(jì)單位相關(guān)人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料時(shí)，為防范被審計(jì)單位通過信息技術(shù)手段設(shè)立虛假電子銀行以掩蓋其舞弊行為，審計(jì)項(xiàng)目組可以設(shè)計(jì)和實(shí)施一些反舞弊程序，如隨機(jī)指定一段期間要求被審計(jì)單位相關(guān)人員即時(shí)導(dǎo)出銀行對賬單等，這將有助于審計(jì)項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)上述可能存在的舞弊行為。因此，針對特定認(rèn)定，實(shí)施多項(xiàng)替代程序所獲取的證據(jù)累積起來可能與實(shí)施某項(xiàng)常規(guī)審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)具有相同的證明力。

四、關(guān)于采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作的局限性和額外風(fēng)險(xiǎn)

針對采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作的局限性和額外風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)項(xiàng)目組需要關(guān)注下列方面：

（一）遠(yuǎn)程方式對具體審計(jì)目標(biāo)的適用性。

采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作的例子可能包括：通過視頻訪談（包括對被審計(jì)單位管理層或相關(guān)人員，以及客戶、供應(yīng)商或其他第三方的訪談）獲取口頭證據(jù)；通過遠(yuǎn)程視頻方式實(shí)施存貨監(jiān)盤、觀察或檢查實(shí)物資產(chǎn)或相關(guān)文件記錄；通過互聯(lián)網(wǎng)地圖實(shí)施定位檢查；在被審計(jì)單位授權(quán)下遠(yuǎn)程登錄其財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行查詢；通過電子數(shù)據(jù)傳輸方式獲取相關(guān)數(shù)據(jù)或文件的電子版（或掃描件）進(jìn)行檢查等。

審計(jì)項(xiàng)目組需要認(rèn)識到，并非所有審計(jì)程序都適合采用遠(yuǎn)程方式實(shí)施，審計(jì)項(xiàng)目組需要結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來評價(jià)遠(yuǎn)程方式的適用性。例如，審計(jì)項(xiàng)目組通?？梢圆捎秒娮訑?shù)據(jù)傳輸?shù)姆绞綇谋粚徲?jì)單位獲取相關(guān)數(shù)據(jù)或文件的電子版，并執(zhí)行檢查、分析程序或重新計(jì)算等，但可能難以通過遠(yuǎn)程方式獲得所觀察經(jīng)營場所的全貌、重新執(zhí)行某些關(guān)鍵控制等。對于不適合采用遠(yuǎn)程方式實(shí)施的審計(jì)程序，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要考慮采取諸如調(diào)整審計(jì)策略、實(shí)施替代程序、將相關(guān)工作延期至具備相應(yīng)條件時(shí)現(xiàn)場實(shí)施等必要措施。例如，僅就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，如果審計(jì)項(xiàng)目組無法通過重新執(zhí)行等方式實(shí)施控制測試，可能需要考慮調(diào)整審計(jì)策略，降低對控制的依賴程度，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍；如果審計(jì)項(xiàng)目組因被詢證者處于隔離狀態(tài)或未恢復(fù)工作而無法獲取往來詢證函的回函，可能需要考慮實(shí)施能夠達(dá)到審計(jì)目的的替代程序。

（二）遠(yuǎn)程方式獲取審計(jì)證據(jù)的局限性。

審計(jì)項(xiàng)目組需要認(rèn)識到，通過遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作獲取的審計(jì)證據(jù)，可能在真實(shí)性、完整性、證明力等方面存在不足，審計(jì)項(xiàng)目組需要考慮是否有必要獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)以彌補(bǔ)這些不足。一般來說，從原始媒介（如原件）轉(zhuǎn)換出來的電子信息，其可靠性通常高于從非原始媒介（如復(fù)印件或掃描件）轉(zhuǎn)換出來的電子信息，并且其可靠性可能取決于信息轉(zhuǎn)換和維護(hù)方面的控制。審計(jì)項(xiàng)目組可能需要測試這些控制或?qū)嵤╊~外的實(shí)質(zhì)性程序來獲取有關(guān)電子信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的審計(jì)證據(jù)。例如，審計(jì)項(xiàng)目組可能通過數(shù)據(jù)傳輸?shù)确绞将@取某些文件的電子文件（如在檢查相關(guān)文書合同或憑證時(shí)），但該電子文件可能存在被篡改的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位也可能在轉(zhuǎn)換或提交電子文件時(shí)故意遺漏某些重要信息。因此，審計(jì)項(xiàng)目組需要考慮該電子文件的來源、原始文件的性質(zhì)和來源、與文件轉(zhuǎn)換和數(shù)據(jù)傳輸相關(guān)的控制等因素以評價(jià)電子文件的可靠性，進(jìn)而評價(jià)是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并確定是否需要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序（如在具備相應(yīng)條件時(shí)獲取并檢查該電子文件的原始文件或?qū)嵤┢渌娲绦虻龋?，以及進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍。

在評價(jià)電子文件的可靠性時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要關(guān)注下列方面：

1. 對于評估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，尤其是存在特別風(fēng)險(xiǎn)（含舞弊風(fēng)險(xiǎn)）的領(lǐng)域，審計(jì)項(xiàng)目組可能認(rèn)為只檢查電子文件是不夠的，還需要考慮檢查相關(guān)電子文件的原始文件，或?qū)嵤┢渌a(bǔ)充性的審計(jì)程序。

2. 對于某些重要的電子文件，例如涉及資金池安排的相關(guān)合同、與重大非常規(guī)交易相關(guān)的合同、重要的采購或投融資合同等，審計(jì)項(xiàng)目組可能認(rèn)為有必要檢查其原始文件。

3. 在某些情況下，即使電子文件本身是可靠的，也無法為特定認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，在檢查被審計(jì)單位定期存款是否存在被質(zhì)押的情況時(shí)，僅查看相關(guān)定期存款證實(shí)書掃描件（即使該掃描件是可靠的）可能無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)（因?yàn)楫?dāng)提供掃描件時(shí)，原件可能已質(zhì)押），審計(jì)項(xiàng)目組可能有必要通過銀行函證或檢查該證實(shí)書原件等方法獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。

4. 審計(jì)項(xiàng)目組可能需要關(guān)注被審計(jì)單位將原始文件轉(zhuǎn)換為電子文件，以及與數(shù)據(jù)傳輸和維護(hù)相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效。例如，被審計(jì)單位是否設(shè)置了有效的訪問或更改權(quán)限等。如果審計(jì)項(xiàng)目組能夠遠(yuǎn)程觀察被審計(jì)單位實(shí)時(shí)轉(zhuǎn)換信息的過程，可能會(huì)在一定程度上提高對所獲取電子文件可靠性的評價(jià)。

5. 一般來說，審計(jì)項(xiàng)目組親自通過實(shí)時(shí)視頻方式取得的證據(jù)，通常比觀看被審計(jì)單位提供的視頻方式取得的證據(jù)更可靠；能夠由外部數(shù)據(jù)（如增值稅發(fā)票查驗(yàn)平臺(tái)、資信證明、第三方物流平臺(tái)信息等）佐證的電子文件，通常比沒有外部數(shù)據(jù)佐證的電子文件更可靠。例如，如果審計(jì)項(xiàng)目組對被審計(jì)單位提供的增值稅發(fā)票電子文件的真實(shí)性存有疑慮，可以直接登錄“全國增值稅發(fā)票查驗(yàn)平臺(tái)”查驗(yàn)其真?zhèn)巍?/p>

6. 在某些情況下，如果審計(jì)項(xiàng)目組評價(jià)后確定電子文件是可靠的，則可能只需要檢查該電子文件，不一定必須檢查其原始文件。例如，相關(guān)項(xiàng)目對審計(jì)來說不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，并且在實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)未發(fā)現(xiàn)任何不一致的信息。再如，對于被審計(jì)單位在其日常會(huì)計(jì)核算中已使用的電子文件（并非應(yīng)審計(jì)項(xiàng)目組的要求、出于審計(jì)目的而轉(zhuǎn)換成的電子文件），如果審計(jì)項(xiàng)目組已經(jīng)測試了與原始文件轉(zhuǎn)換為電子文件以及電子文件傳輸和保管相關(guān)的內(nèi)部控制，并確定這些內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效，則可能認(rèn)為檢查這些電子文件就能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

總之，審計(jì)項(xiàng)目組需要保持職業(yè)懷疑，綜合考慮被審計(jì)單位具體情況、相關(guān)內(nèi)部控制、相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)等因素，評價(jià)通過遠(yuǎn)程方式獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，并確定需要實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍。

（三）遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作可能帶來的額外風(fēng)險(xiǎn)。

與傳統(tǒng)審計(jì)方式相比，遠(yuǎn)程執(zhí)行審計(jì)工作可能帶來一些額外的風(fēng)險(xiǎn)，例如數(shù)據(jù)傳輸和存儲(chǔ)過程中的安全性風(fēng)險(xiǎn)，所獲取審計(jì)證據(jù)在真實(shí)、完整、可靠性方面的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位可能利用遠(yuǎn)程審計(jì)的局限性實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)等。審計(jì)項(xiàng)目組在采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作的過程中，尤其需要警惕這些風(fēng)險(xiǎn)。如果這些風(fēng)險(xiǎn)不能降低至可接受的水平，審計(jì)項(xiàng)目組不應(yīng)采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行審計(jì)工作。

五、關(guān)于在新冠肺炎疫情下實(shí)施函證程序的特殊考慮

受新冠肺炎疫情影響，審計(jì)項(xiàng)目組在實(shí)施函證程序（包括銀行函證、應(yīng)收賬款函證和其他類型的函證）時(shí)可能遇到特殊困難。例如，被審計(jì)單位無法按照常規(guī)方法對紙質(zhì)詢證函進(jìn)行授權(quán)蓋章；因郵政業(yè)務(wù)沒有完全恢復(fù)或被詢證者沒有復(fù)工等原因，審計(jì)項(xiàng)目組可能無法及時(shí)發(fā)出或收回詢證函；被詢證者在審計(jì)報(bào)告日前只能以電子形式回復(fù)詢證函等。隨著疫情逐步得到控制，這些困難正在逐步消除（例如，全國大部分地區(qū)的銀行和企業(yè)都開始恢復(fù)正常營業(yè)），審計(jì)項(xiàng)目組有必要積極了解被詢證者所在地的疫情防控動(dòng)態(tài)，實(shí)時(shí)評估按照常規(guī)手段執(zhí)行函證程序的可行性和預(yù)期效果。只有在常規(guī)手段不可行或無法達(dá)到預(yù)期效果時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組才能夠考慮本指導(dǎo)意見中提及的非常規(guī)程序。

下面舉例說明實(shí)務(wù)中可能遇到的一些情況以及審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮采取的應(yīng)對措施。

（一）關(guān)于銀行函證。

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》第十二條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低”。審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施銀行函證程序，不能僅因?yàn)槭芤咔橛绊懢筒患雍藢?shí)而想當(dāng)然地認(rèn)為函證程序不可實(shí)施。

針對銀行函證，實(shí)務(wù)中可能遇到的情形以及審計(jì)項(xiàng)目組可能采取的應(yīng)對措施舉例如下：

1. 存在可靠的電子詢證函平臺(tái)。審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮利用該電子詢證函平臺(tái)實(shí)施銀行函證程序。在這種情況下，審計(jì)項(xiàng)目組需要參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》“四、通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的特殊考慮”中的相關(guān)解答。

2. 審計(jì)項(xiàng)目組已將經(jīng)過被審計(jì)單位授權(quán)蓋章的紙質(zhì)詢證函寄給銀行，但銀行由于疫情原因無法及時(shí)接收或回復(fù)詢證函。在這種情況下，根據(jù)財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕13號）規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位開戶行的回函真實(shí)性存有疑慮或開戶行未對全部函證事項(xiàng)及時(shí)回函的情況下，可向開戶行的上級行反映投訴，上級行應(yīng)督促開戶行積極配合辦理，或由上級行直接辦理。因此，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮向被詢證銀行的上級行或總行反映相關(guān)情況，提請上級行或總行代為辦理回函，或由總行指定其他分行代為辦理回函。

3. 如果具備以電子郵件方式實(shí)施銀行函證的條件，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮在遵守審計(jì)準(zhǔn)則其他要求的前提下，采用這種方式實(shí)施函證。在這種方式下，審計(jì)項(xiàng)目組將電子版的詢證函和被審計(jì)單位的授權(quán)文件掃描件發(fā)送至銀行指定的工作郵箱，由被詢證者對電子詢證函進(jìn)行確認(rèn)并回復(fù)。審計(jì)項(xiàng)目組收到電子形式或傳真形式的回函，同樣需要參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》“六、收到回函后，注冊會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性”第（三）項(xiàng)“通過電子郵件或傳真形式收到的回函”中的相關(guān)解答以驗(yàn)證回函的可靠性。

4. 受新冠肺炎疫情影響，審計(jì)項(xiàng)目組無法發(fā)出詢證函，或無法及時(shí)獲取銀行詢證函回函。這種情況可能是由多種原因造成的，例如，受新冠肺炎疫情影響，審計(jì)項(xiàng)目組無法要求被審計(jì)單位在紙質(zhì)詢證函上授權(quán)蓋章；雖然被審計(jì)單位已經(jīng)在紙質(zhì)詢證函上授權(quán)蓋章，審計(jì)項(xiàng)目組經(jīng)嘗試后無法將該詢證函寄至被詢證銀行；或者被詢證銀行已經(jīng)收到銀行詢證函，但審計(jì)項(xiàng)目組無法及時(shí)收到回函，并且上述第2項(xiàng)中所述的提請上級行或總行代為辦理回函的措施無效等。如果所涉及項(xiàng)目不存在特別風(fēng)險(xiǎn)（含舞弊風(fēng)險(xiǎn)），在具備相應(yīng)實(shí)施條件且能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的前提下，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式查詢相關(guān)信息，或者通過遠(yuǎn)程全程視頻方式觀察被審計(jì)單位相關(guān)人員登錄電子銀行并檢查所獲取的資料。

如果審計(jì)項(xiàng)目組通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式查詢相關(guān)信息，需要參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》“五、通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站獲取的審計(jì)證據(jù)效力如何”中的相關(guān)解答。

如果審計(jì)項(xiàng)目組擬通過遠(yuǎn)程全程視頻方式觀察被審計(jì)單位相關(guān)人員登錄電子銀行（企業(yè)網(wǎng)銀）并檢查所獲取的資料，由于電子銀行的數(shù)據(jù)接口在銀行，被審計(jì)單位難以篡改相關(guān)數(shù)據(jù)，如果審計(jì)項(xiàng)目組成員能夠?qū)θ^程進(jìn)行控制，并確定登錄的網(wǎng)站是真實(shí)的，通常能夠提供部分較為準(zhǔn)確、可靠的審計(jì)證據(jù)。例如，以在手機(jī)上安裝實(shí)時(shí)視頻軟件和相關(guān)錄屏軟件的方式，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮按照下列步驟實(shí)施該程序：

（1）提請被審計(jì)單位相關(guān)人員打開電子銀行瀏覽器頁面，要求其將鏡頭聚焦地址欄，檢查網(wǎng)頁地址是否和審計(jì)項(xiàng)目組獨(dú)立打開該網(wǎng)頁的地址一致；

（2）觀察被審計(jì)單位人員輸入用戶名和密碼登錄電子銀行的過程，登錄成功后，核對電子銀行界面中顯示的公司名稱是否與被審計(jì)單位名稱一致；

（3）要求被審計(jì)單位相關(guān)人員點(diǎn)擊電子銀行中的不同模塊，以確認(rèn)相關(guān)模塊是否已開通并顯示數(shù)據(jù)，在此過程中，對電子銀行界面是否異常保持警覺；

（4）隨機(jī)指定一段期間要求被審計(jì)單位相關(guān)人員即時(shí)導(dǎo)出銀行對賬單；

（5）要求被審計(jì)單位相關(guān)人員在電子銀行中操作導(dǎo)出并下載顯示年末賬戶余額的PDF格式銀行對賬單（很多銀行均可下載帶有銀行紅色印章的對賬單），同時(shí)要求被審計(jì)單位拉近鏡頭并聚焦，由審計(jì)項(xiàng)目組對對賬單上的關(guān)鍵信息（如紅章、年末余額、戶名等）進(jìn)行截屏；

（6）提請被審計(jì)單位相關(guān)人員從電子銀行下載審計(jì)所需的銀行對賬單等文件，并將這些文件通過數(shù)據(jù)傳輸方式發(fā)送給審計(jì)項(xiàng)目組；

（7）審計(jì)項(xiàng)目組對全過程進(jìn)行錄屏，在收到被審計(jì)單位傳輸?shù)奈募?，進(jìn)行核對和檢查；

（8）在上述整個(gè)過程中，審計(jì)項(xiàng)目組需要對被審計(jì)單位利用遠(yuǎn)程執(zhí)行審計(jì)工作的局限性實(shí)施舞弊的可能性保持警覺。

同理，如果審計(jì)項(xiàng)目組需要獲取其他方面的銀行信息作為審計(jì)證據(jù)，如當(dāng)年銀行流水、貸款、票據(jù)、理財(cái)?shù)?，可以針對相?yīng)的電子銀行業(yè)務(wù)模塊進(jìn)行上述類似的操作。

如果執(zhí)行上述操作查詢出來的余額不是財(cái)務(wù)報(bào)表日的余額，審計(jì)項(xiàng)目組還需要考慮從當(dāng)前余額倒推至財(cái)務(wù)報(bào)表日。

審計(jì)項(xiàng)目組需要根據(jù)職業(yè)判斷，考慮相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，評價(jià)通過遠(yuǎn)程全程視頻方式獲取的審計(jì)證據(jù)能否達(dá)到與銀行詢證函回函同等的證明力，以及采用該方式獲取的審計(jì)證據(jù)在真實(shí)、完整、可靠性方面的風(fēng)險(xiǎn)。如果無法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)考慮取得銀行詢證函回函原件以及無法取得回函原件可能對審計(jì)意見的影響。

5. 如果不滿足上述1-4項(xiàng)中的條件，并且審計(jì)項(xiàng)目組無法實(shí)施其他審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，否則審計(jì)項(xiàng)目組可能需要因不能完成必要的審計(jì)程序而提請被審計(jì)單位延期披露其年度報(bào)告。

（二）關(guān)于應(yīng)收賬款函證。

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》第十三條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)”。需要注意的是，審計(jì)項(xiàng)目組通常不能僅因?yàn)槭芤咔橛绊懢驼J(rèn)定函證很可能無效，也不能不加以核實(shí)就想當(dāng)然地認(rèn)為函證程序無法實(shí)施。針對應(yīng)收賬款函證，實(shí)務(wù)中可能遇到的情形以及審計(jì)項(xiàng)目組可能采取的應(yīng)對措施舉例如下：

1. 被詢證者已經(jīng)收到并處理紙質(zhì)詢證函，但由于疫情原因不能及時(shí)寄回回函原件。在這種情形下，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮通過電話等方式與負(fù)責(zé)辦理回函的人員取得聯(lián)系，口頭確認(rèn)回函信息，要求該人員通過單位電子郵箱（或傳真）等方式將簽字蓋章后的回函掃描件（或傳真件，下同）直接發(fā)送給審計(jì)項(xiàng)目組成員，隨后在具備相應(yīng)條件時(shí)（如郵政恢復(fù)）立即將回函原件直接寄給審計(jì)項(xiàng)目組成員（或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證中心）。審計(jì)項(xiàng)目組可以在收到掃描件后先實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，待收到回函原件后，再將原件與掃描件進(jìn)行核對。如果審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)報(bào)告日前只能收到電子形式或傳真形式的回函，需要參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》“六、收到回函后，注冊會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性”第（三）項(xiàng)“通過電子郵件或傳真形式收到的回函”中的相關(guān)解答以驗(yàn)證回函的可靠性。在審計(jì)報(bào)告日后收到回函時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要對收到的回函與審計(jì)報(bào)告日前獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行核對，并按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

2. 由于疫情原因，被詢證者無法接收紙質(zhì)詢證函。在這種情況下，如果具備以電子郵件方式實(shí)施函證的條件，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮在遵守審計(jì)準(zhǔn)則其他要求的前提下，采用這種方式實(shí)施函證。在這種方式下，審計(jì)項(xiàng)目組將電子版的詢證函和被審計(jì)單位的授權(quán)文件掃描件發(fā)送至被詢證者指定的工作郵箱，由被詢證者對電子詢證函進(jìn)行確認(rèn)并回復(fù)。審計(jì)項(xiàng)目組收到電子形式或傳真形式的回函，同樣需要參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》“六、收到回函后，注冊會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性”第（三）項(xiàng)“通過電子郵件或傳真形式收到的回函”中的相關(guān)解答以驗(yàn)證回函的可靠性。

3. 由于疫情原因，審計(jì)項(xiàng)目組無法以上述任何方式實(shí)施函證，或者無法收到任何形式的回函。在能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的前提下，審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮實(shí)施相應(yīng)的替代程序。在這方面，審計(jì)項(xiàng)目組可以參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》“八、如果處理未回函和回函差異”中關(guān)于替代程序的舉例。

對于除銀行函證和應(yīng)收賬款函證以外其他類型的函證，審計(jì)項(xiàng)目組可以根據(jù)具體情況參照上述兩種類型的函證處理，審計(jì)項(xiàng)目組同樣可以參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》中的相關(guān)解答。

最后，需要特別注意的是，無論是針對銀行函證、應(yīng)收賬款函證，還是其他類型的函證，審計(jì)項(xiàng)目組均不能僅因?yàn)槭艿揭咔橛绊懀筒患雍藢?shí)而想當(dāng)然地認(rèn)為函證程序無法實(shí)施。由于疫情正在不斷好轉(zhuǎn)，對審計(jì)工作的不利影響正在逐步減輕，審計(jì)項(xiàng)目組仍然需要優(yōu)先考慮采用正常方式發(fā)送詢證函，其次考慮實(shí)施相應(yīng)的現(xiàn)場觀察程序（如在被審計(jì)單位現(xiàn)場觀察相關(guān)人員登錄電子銀行并檢查相關(guān)資料），在上述兩種方式皆不可行的情況下，審計(jì)項(xiàng)目組才考慮通過遠(yuǎn)程方式實(shí)施相關(guān)程序（如通過遠(yuǎn)程全程視頻方式觀察被審計(jì)單位相關(guān)人員登錄電子銀行并檢查相關(guān)資料）。

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》的規(guī)定，如果審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。

六、關(guān)于在新冠肺炎疫情下通過遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻方式實(shí)施存貨監(jiān)盤、檢查實(shí)物資產(chǎn)、訪談相關(guān)單位或人員等審計(jì)程序的特殊考慮

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第四條的規(guī)定，如果存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤（除非不可行），對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序、觀察管理層制訂的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況、檢查存貨、執(zhí)行抽盤。該準(zhǔn)則第六條規(guī)定，如果由于不可預(yù)見的情況，無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另擇日期實(shí)施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。該準(zhǔn)則第七條規(guī)定，如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

一般來說，如果被審計(jì)單位的存貨標(biāo)識清楚、日常內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效、以前年度沒有審計(jì)調(diào)整、能夠嚴(yán)格按照審計(jì)項(xiàng)目組的要求進(jìn)行開箱等抽樣檢查，并輔之以精確的定位信息，通過遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式實(shí)施存貨監(jiān)盤可能在一定程度上可以為存貨的存在提供部分審計(jì)證據(jù)。

但需要特別注意的是，采用遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式實(shí)施存貨監(jiān)盤或檢查存貨通常有其固有局限性，例如：

1. 觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況時(shí)，由于遠(yuǎn)程視頻的拍攝由被審計(jì)單位相關(guān)人員在現(xiàn)場進(jìn)行控制，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組的視野存在一定限制，難以清晰、直觀、全面地了解現(xiàn)場狀況，無法選擇更合適的場景或視角進(jìn)行觀察。同時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組更無法掌握鏡頭之外的實(shí)時(shí)狀況。這些都為監(jiān)盤程序的執(zhí)行帶來較大的限制和風(fēng)險(xiǎn)。

2．在執(zhí)行抽盤時(shí)，該程序在很大程度上需要建立在對被審計(jì)單位盤點(diǎn)現(xiàn)場已有充分了解的基礎(chǔ)之上。在不能充分了解現(xiàn)場狀況的情況下執(zhí)行抽盤，其審計(jì)效果可能會(huì)大大降低。并且抽盤通常是雙向的，從實(shí)物到盤點(diǎn)記錄的抽盤通常難以通過遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式有效執(zhí)行。

3．在檢查存貨時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組通常難以通過遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式驗(yàn)證存貨的真實(shí)狀況。

上述局限性可能導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組在判斷被審計(jì)單位提供的審計(jì)證據(jù)（如視頻中顯示的資產(chǎn)數(shù)量及其狀況）是否真實(shí)、完整、準(zhǔn)確時(shí)存在很大困難。尤其需要注意的是，當(dāng)被審計(jì)單位存在較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，被審計(jì)單位更有可能利用遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻手段的局限性欺騙審計(jì)項(xiàng)目組掩蓋其舞弊行為，從而為審計(jì)工作帶來更高的風(fēng)險(xiǎn)。

另外需要特別關(guān)注的是，根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第五條的規(guī)定，如果存貨盤點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期進(jìn)行，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序，以獲取審計(jì)證據(jù)，確定存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?。因此，如果未能在?cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施存貨監(jiān)盤，審計(jì)項(xiàng)目組需要分析未能在財(cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施監(jiān)盤的原因，評估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上考慮采用遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式實(shí)施存貨監(jiān)盤是否仍然適當(dāng)，以及是否能夠就存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洬@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

綜上，除非與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，并且相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效，被審計(jì)單位也能夠嚴(yán)格按照審計(jì)項(xiàng)目組的要求執(zhí)行各項(xiàng)操作，否則基于目前的視頻技術(shù)手段，審計(jì)項(xiàng)目組很可能無法通過遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式實(shí)施有效的存貨監(jiān)盤。

如果審計(jì)項(xiàng)目組考慮利用遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式檢查其他實(shí)物資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)），也需要充分考慮遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻方式的固有局限性，并結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果（特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)）、相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況、疫情發(fā)生之前已經(jīng)獲取的審計(jì)證據(jù)、擬檢查資產(chǎn)的性質(zhì)、以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等因素，審慎判斷利用遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻方式執(zhí)行檢查程序的可行性和可靠性，以確保該項(xiàng)程序能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

如果審計(jì)項(xiàng)目組考慮利用遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)視頻的方式訪談相關(guān)單位或人員，審計(jì)項(xiàng)目組通?？梢钥紤]選擇部分訪談對象進(jìn)行視頻訪談，但前提是審計(jì)項(xiàng)目組能夠核實(shí)該視頻訪談對象的身份。

七、關(guān)于新冠肺炎疫情對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響

審計(jì)項(xiàng)目組需要考慮被審計(jì)單位受疫情影響的嚴(yán)重程度，以及該疫情可能對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力造成的影響。

在考慮被審計(jì)單位受疫情影響的嚴(yán)重程度時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位開展經(jīng)營活動(dòng)的主要地區(qū)疫情的嚴(yán)重程度以及被審計(jì)單位所處的行業(yè)。例如，如果被審計(jì)單位總部或其重要子公司位于疫情較為嚴(yán)重的地區(qū)，被審計(jì)單位的主要經(jīng)營場所（包括主要市場）位于疫情較為嚴(yán)重的地區(qū)，或者被審計(jì)單位依賴程度比較高的供應(yīng)商或客戶位于疫情較為嚴(yán)重的地區(qū)，都可能對被審計(jì)單位產(chǎn)生較為嚴(yán)重的不利影響。再如，某些特定行業(yè)（如養(yǎng)殖、交通運(yùn)輸、旅游、餐飲等）的被審計(jì)單位可能受疫情的影響更為嚴(yán)重。

在考慮疫情可能對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力造成的影響時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)能否正常開展、債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流的變動(dòng)和現(xiàn)金缺口、后續(xù)融資計(jì)劃的可行性等方面的因素，綜合考慮這些因素是否導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮，并評價(jià)被審計(jì)單位采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否仍然適當(dāng)。

如果被審計(jì)單位采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再適當(dāng)、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或?qū)ο嚓P(guān)情況沒有作出充分披露，審計(jì)項(xiàng)目組需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定，考慮對審計(jì)報(bào)告的影響。

對于缺乏持續(xù)經(jīng)營能力的被審計(jì)單位，其股東有可能在期后作出合并或清算的決定，這可能使得被審計(jì)單位2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表需要改為非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制。對于在財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，以及在審計(jì)報(bào)告日后知悉的事實(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要遵守《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定。

八、關(guān)于新冠肺炎疫情對審計(jì)報(bào)告的影響

如果由于新冠肺炎疫情的影響，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組無法在審計(jì)報(bào)告日之前獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而被審計(jì)單位又拒絕或無法延長審計(jì)時(shí)間，審計(jì)項(xiàng)目組需要按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將其視為審計(jì)范圍受到限制并考慮對審計(jì)報(bào)告的影響，包括對審計(jì)意見的影響。

如果新冠肺炎疫情的影響構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（如適用）、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)、其他事項(xiàng)，或?qū)е卤粚徲?jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，審計(jì)項(xiàng)目組需要考慮按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)、其他事項(xiàng)或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性。

審計(jì)項(xiàng)目組還需要關(guān)注新冠肺炎疫情對期后事項(xiàng)和其他信息的影響。

九、關(guān)于在審計(jì)工作底稿中記錄采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行的審計(jì)工作和獲取的審計(jì)證據(jù)

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號——審計(jì)工作底稿》第六條規(guī)定：“審計(jì)檔案，是指一個(gè)或多個(gè)文件夾或其他存儲(chǔ)介質(zhì)，以實(shí)物或電子形式存儲(chǔ)構(gòu)成某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)的審計(jì)工作底稿的記錄”。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第3段指出，審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。

對于采用遠(yuǎn)程方式執(zhí)行的審計(jì)工作，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，以及所獲取的審計(jì)證據(jù)，并索引至歸檔的相關(guān)視頻、音頻或照片等以電子或其他介質(zhì)形式存在的工作底稿。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》的相關(guān)規(guī)定，制定特定的歸檔指引，并建立或改進(jìn)電子歸檔系統(tǒng)，來幫助審計(jì)項(xiàng)目組實(shí)現(xiàn)對以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿的歸檔。