基于作業(yè)成本的績效考評

周麗

摘 要：作業(yè)成本管理（ABM）的基礎(chǔ)同樣是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，從作業(yè)的角度來管理企業(yè)的經(jīng)營，利用作業(yè)成本核算所提供的信息，將成本管理的起點(diǎn)和核心由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”的一種管理方法，是作業(yè)成本核算的延伸。作業(yè)成本管理的提出，補(bǔ)充了作業(yè)成本法的內(nèi)容，完善了作業(yè)成本法的框架，更好的融合成本核算和成本管理。作業(yè)成本管理的優(yōu)勢在于抓住了成本驅(qū)動的直接原因，可以更有效地控制成本的發(fā)生?？梢酝ㄟ^減少或消除非增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，不斷優(yōu)化作業(yè)鏈，提高作業(yè)完成的效率，提升企業(yè)資源的使用效率和增值能力。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本;作業(yè)分析;績效考評

一、作業(yè)評價體系的建立

作業(yè)分析圍繞作業(yè)成本管理的目的進(jìn)行定性分析和定量分析。作業(yè)的增值與否是針對產(chǎn)品而言，作業(yè)的效率高低是針對資源而言。首先是增值性分析，即增值作業(yè)與非增值作業(yè)區(qū)分。判斷一項作業(yè)是否為增值作業(yè)，可以用以下三條標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。

（一）該作業(yè)能夠帶來加工對象狀態(tài)的改變;

（二）加工對象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實現(xiàn)，而不能由價值鏈中的前一項作業(yè)實現(xiàn);

（三）該作業(yè)使價值鏈中的其他作業(yè)得以執(zhí)行。

同時符合此三條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)為增值作業(yè)，否則為非增值作業(yè)。持續(xù)改進(jìn)和流程再造的目標(biāo)就是尋找非增值作業(yè)，將非增值作業(yè)成本降至最低。在區(qū)分了增值作業(yè)與非增值作業(yè)之后，企業(yè)要盡量消除或減少非增值作業(yè)，最大化利用增值作業(yè)，以減少不必要的耗費(fèi)，提升經(jīng)營效率。

其次是效率性分析。不論是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)，都應(yīng)當(dāng)從其效率上進(jìn)行計算分析，以確認(rèn)高效作業(yè)和低效作業(yè)。高效作業(yè)是指沒有消耗過多資源的作業(yè)，即完成效率高，成本費(fèi)用低的作業(yè)。反之，低效作業(yè)是指消耗過多資源，完成效率低，成本費(fèi)用高的作業(yè)。企業(yè)可視為各種資源的有機(jī)組合，其作業(yè)的目的在于資源的增值，可用產(chǎn)出價值與投入價值的比值來表示。煤炭的市場價值受供求、生產(chǎn)地理位置、煤炭天然品質(zhì)影響較大，因此用投入與產(chǎn)量比率能體現(xiàn)作業(yè)的效率。據(jù)此，建立如下效率指標(biāo)：

1.投入產(chǎn)量比=■

此等式表示每單位的產(chǎn)出量需要投入的價值。為了便于分析，投入值可以用所耗的作業(yè)成本和資源成本兩種來表示。

2.投入產(chǎn)量比=■+■+■

根據(jù)作業(yè)成本庫的個數(shù)對投入值進(jìn)行分解，每個“作業(yè)成本/產(chǎn)出量”表示單位產(chǎn)出量所消耗的某種作業(yè)成本，體現(xiàn)該作業(yè)中心的作業(yè)效率。

3.投入產(chǎn)量比=■+■+■

同理，根據(jù)資源的類別對投入值進(jìn)行分解，每個“資源成本/產(chǎn)出量”表示單位產(chǎn)出量所耗費(fèi)的資源成本，體現(xiàn)該種資源的使用效率。據(jù)此作業(yè)評價分成四大基本類：（1）增值高效作業(yè);（2）增值低效作業(yè);（3）非增值高效作業(yè);（4）非增值低效作業(yè)。但這樣分類過于籠統(tǒng)，不便于進(jìn)一步分析，需選定一套參考體系，依據(jù)參考標(biāo)準(zhǔn)體系劃定作業(yè)效率的等級。本文以行業(yè)理想標(biāo)準(zhǔn)成本和平均成本為劃分基礎(chǔ)，將作業(yè)效率劃為“高效、達(dá)標(biāo)、較低、極低”四個等級。理想標(biāo)準(zhǔn)成本是在最優(yōu)的生產(chǎn)條件下，利用現(xiàn)有規(guī)模和設(shè)備能達(dá)到的最低成本，是理論上的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，生產(chǎn)要素的理想價格和可能實現(xiàn)的最高生產(chǎn)能力的利用水平，無技術(shù)浪費(fèi)時的生產(chǎn)要素消耗量，最熟練的工人全力以赴工作，不存在廢品損失和停工時間等條件下可能實現(xiàn)的最優(yōu)業(yè)績。它的主要用途是提供一個完美的目標(biāo)，揭示成本下降的潛力，不能作為考核的依據(jù)。平均成本是指當(dāng)前條件下，整個行業(yè)正常的生產(chǎn)成本。

舉例說明具體劃分步驟。假如理想成本每單位10元，平均成本為30元。則以理想成本10元為最優(yōu)點(diǎn)（100%），平均成本30元為達(dá)標(biāo)點(diǎn)（60%）。以80%為高效點(diǎn)，計算出高效點(diǎn)成本為20元，計算步驟如下：高效點(diǎn)=（30-10）÷40%×（1-80%）+10=20，同理計算出較低點(diǎn)40元，極低點(diǎn)50元?，F(xiàn)在將成本劃分為四個區(qū)間，每個區(qū)間為一個等級，如下表。

二、作業(yè)的分析及優(yōu)化

依據(jù)作業(yè)的增值性和效率性對各項作業(yè)進(jìn)行了評價，可依據(jù)評價結(jié)果對作業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步的分析。一個企業(yè)的作業(yè)鏈往往包括很多的作業(yè)，從管理的角度看，不應(yīng)面面俱到，應(yīng)當(dāng)抓住關(guān)鍵作業(yè)和效率未達(dá)標(biāo)的作業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)分析控制。關(guān)鍵作業(yè)的選取依據(jù)各作業(yè)在作業(yè)鏈中的作用和地位，效率未達(dá)標(biāo)作業(yè)依計算而定。確定了重點(diǎn)分析作業(yè)后便可進(jìn)行更深層次的分析。本文采用標(biāo)準(zhǔn)成本差異的分析方法。每種作業(yè)成本的價值都由產(chǎn)品對象耗用的作業(yè)量和作業(yè)價格決定，即作業(yè)動因數(shù)和作業(yè)動因率乘積。通過與歷史成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對比，分析作業(yè)用量和作業(yè)價格情況。公式如下：

作業(yè)成本差異=實際作業(yè)成本-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本

=實際作業(yè)數(shù)量×實際作業(yè)價格

-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格

=（實際作業(yè)數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格

+實際作業(yè)數(shù)量×（實際作業(yè)價格-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格）

=數(shù)量差異+價格差異

其中：

數(shù)量差異=（實際作業(yè)數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格

價格差異=（實際作業(yè)價格-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格）×實際作業(yè)數(shù)量

每種資源成本的價值都由產(chǎn)品對象耗用的資源數(shù)量和資源價格而定，即資源動因數(shù)和資源動因率乘積。通過與歷史成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對比，分析資源耗用量和資源價格情況。公式如下：

資源成本差異=實際資源成本-標(biāo)準(zhǔn)資源成本

=實際資源數(shù)量×實際資源價格

-標(biāo)準(zhǔn)資源數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)資源價格

=（實際資源數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)資源數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)資源價格

+實際資源數(shù)量×（實際資源價格-標(biāo)準(zhǔn)資源價格）

=數(shù)量差異+價格差異

其中：

數(shù)量差異=（實際資源數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)資源數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)資源價格

價格差異=（實際資源價格-標(biāo)準(zhǔn)資源價格）×實際資源數(shù)

在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)鏈的優(yōu)化，常用的方法有以下四種：

（1）提高單項作業(yè)效率。作業(yè)鏈中如果每個環(huán)節(jié)都能高效運(yùn)轉(zhuǎn)，每項作業(yè)都能高效執(zhí)行，那么所耗用的資源相對就會更少，產(chǎn)品的成本就會更低。優(yōu)化途徑可以采取合理配置資源，協(xié)調(diào)作業(yè)鏈中每項作業(yè)所需資源。培訓(xùn)員工的作業(yè)技能，提高員工的積極性也是提高作業(yè)效率的重要途徑。

（2）消除不需要的作業(yè)。不需要的作業(yè)是非增值作業(yè)的一種，而且是可以從作業(yè)鏈中移除，但不會中斷作業(yè)鏈的作業(yè)。如材料在倉庫間的移動，可以通過合理規(guī)劃倉庫與車間的位置來減少或消除。

（3）選擇低成本作業(yè)。在保證生產(chǎn)目標(biāo)的情況下，盡量選擇低成本的作業(yè)。如新建項目或更新設(shè)備在現(xiàn)金流入量相等的情況下比較現(xiàn)金流出量，購買設(shè)備和租用設(shè)備的成本比較選擇，有時還可以將某個生產(chǎn)工序外包。

（4）作業(yè)分享。作業(yè)分享實質(zhì)是增加動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，以達(dá)到降低產(chǎn)品單位作業(yè)成本的目的。比如利用規(guī)模經(jīng)營效應(yīng)，還有就是公司產(chǎn)能和設(shè)備負(fù)荷的充分利用，消除產(chǎn)能閑置。

三、基于作業(yè)分析的績效考評

績效考核的目的是實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，其核心是促進(jìn)企業(yè)獲利能力的提高及綜合實力的增強(qiáng)，其關(guān)鍵是做到人盡其才，使人力資源作用發(fā)揮到極致。企業(yè)制定了戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，為了更好地完成這個目標(biāo)需要把目標(biāo)分解到各個部門及各個員工身上?？冃Э己司褪菍ζ髽I(yè)各部門及各位員工完成目標(biāo)情況的一個跟蹤、記錄、考評。

作業(yè)中心依據(jù)作業(yè)鏈劃分，是資源的集散地，將作業(yè)中心劃分為責(zé)任中心，符合責(zé)任中心劃分規(guī)則，可以將責(zé)任中心與作業(yè)鏈、價值鏈協(xié)調(diào)統(tǒng)一，使績效考核更直接、更相關(guān)。作業(yè)中心大多屬于成本中心，該類中心只考慮成本費(fèi)用，只對可控成本承擔(dān)責(zé)任，只對責(zé)任成本進(jìn)行考核?？煽爻杀揪邆淙齻€條件，即可以預(yù)計、可以計量和可以控制。

作業(yè)中心的考核指標(biāo)就是基于作業(yè)評價和作業(yè)分析的信息，即作業(yè)的效率等級劃分及差異分析結(jié)果。數(shù)量差異的責(zé)任一般歸咎于各相應(yīng)的作業(yè)中心，而價格差異一般是歸咎于供應(yīng)作業(yè)中心。這里需明確的是，數(shù)量差異比標(biāo)準(zhǔn)要高，其責(zé)任不一定是資源消耗的作業(yè)中心，也有可能是其他作業(yè)中心，如購買的材料質(zhì)量不合格、上一作業(yè)中心生產(chǎn)不達(dá)標(biāo)等，都可能造成資源的不必要浪費(fèi)，因此績效考核應(yīng)具體問題具體分析，找出問題的根源，以便做出公平、公正的考核結(jié)果，也為作業(yè)的優(yōu)化改進(jìn)奠定基礎(chǔ)。

績效考核不能流于形式，應(yīng)當(dāng)與員工的報酬關(guān)聯(lián)起來。在設(shè)定薪酬時，一般將薪酬分解為固定工資和績效工資，績效工資正是通過員工的績效予以體現(xiàn)，而對員工進(jìn)行績效考核也通常表現(xiàn)在薪酬上，否則就失去了激勵的作用。

四、作業(yè)成本管理實施幾點(diǎn)看法

（一）試點(diǎn)先行，逐步推廣

新生事物首次應(yīng)用，在小范圍內(nèi)先行試點(diǎn)是慣用的做法。比如京瓷公司選取了間接費(fèi)用較大、機(jī)械化程度較高、成本動因容易確定的企業(yè)分部進(jìn)行作業(yè)成本法試點(diǎn)。在設(shè)計階段，京瓷公司作業(yè)成本法考察小組到其他的公司學(xué)習(xí)交流，吸取別人的經(jīng)驗，然后根據(jù)本公司的業(yè)務(wù)流程和生產(chǎn)工藝不斷探索和完善。

（二）信息化助推作業(yè)成本法實施

計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，使信息在收集、傳遞、處理等方面都有了前所未有的技術(shù)支撐，大大提高了信息質(zhì)量水平。京瓷公司為復(fù)印機(jī)生產(chǎn)企業(yè)重新購置了多臺計算機(jī)，合理設(shè)計了信息收集和共享機(jī)制。計算機(jī)信息技術(shù)的應(yīng)用為推動作業(yè)成本法的實施起了關(guān)鍵性的作用。

（三）合理劃分作業(yè)中心

作業(yè)中心的劃分必須依據(jù)業(yè)務(wù)流程和體現(xiàn)權(quán)責(zé)統(tǒng)一的原則，所以劃分作業(yè)中心時需要做好兩件事：一是理順作業(yè)流程，識別不同的作業(yè)，區(qū)分功能差異，將同功能作業(yè)歸為一類。二是每個作業(yè)中心權(quán)力適當(dāng)，并在其可控的范圍內(nèi)負(fù)責(zé)。作業(yè)中心可以根據(jù)管理的需要，實行內(nèi)部定價，對每個單位提供的作業(yè)量和生產(chǎn)的價值進(jìn)行考核。

（四）全員參與，共同推動

作業(yè)成本法的實施不僅是管理部門的事，也是財務(wù)部門的事，又是生產(chǎn)部門的事;不僅是高層的事，也是普通員工的事。只有共同參與、共同推動，作業(yè)成本法才可能產(chǎn)生實質(zhì)性的效果，而不會流于形式。一方面要合理分配每個部門、每個員工的工作，形成良好的工作協(xié)調(diào)機(jī)制。另一方面要將工作與績效考核結(jié)合起來，并落實到位，使每個員工都體會到作業(yè)成本法跟自身的關(guān)系。此外還要注重分析采納每個員工的建議。

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