冷琳

【摘要】新債務(wù)重組準(zhǔn)則在執(zhí)行中有些問題還不甚明晰。 而2020年注會教材中的相關(guān)內(nèi)容表述也不盡合理， 并且很多內(nèi)容沒有案例予以說明。 通過結(jié)合具體案例分析這些問題， 可以得出： 債務(wù)重組中以存貨抵償債務(wù)時， 應(yīng)適用收入準(zhǔn)則進行收入確認(rèn)判斷; 修改其他條款時， 如果不滿足實質(zhì)性修改條件的， 以攤余成本計量的債權(quán)債務(wù)應(yīng)根據(jù)修訂后合同條款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值對重組債權(quán)債務(wù)進行調(diào)整; 以各類資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)時， 債權(quán)人受讓資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則和其他相關(guān)準(zhǔn)則條款分別確定。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組;債務(wù)人;債權(quán)人;金融資產(chǎn);實質(zhì)性修改;入賬價值

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0065-5

2019年財政部發(fā)布的修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（財會[2019]9號，簡稱“新債務(wù)重組準(zhǔn)則”）實施已將近一年， 但由于相應(yīng)的準(zhǔn)則解釋一直未出臺， 因此在該準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的具體會計處理仍然存在許多尚待明確或不夠合理的地方， 并且2020年注會教材中債務(wù)重組章節(jié)的表述還存在許多不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)容， 與其他準(zhǔn)則相關(guān)條款有所矛盾。 鑒于此， 本文將結(jié)合具體案例對新債務(wù)重組準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的三個問題闡述個人觀點。

一、債務(wù)人以商品等存貨抵償債務(wù)時， 直接將所清償債務(wù)賬面價值與存貨賬面價值的差額計入“其他收益”是否妥當(dāng)？

債務(wù)重組交易中， 債務(wù)人依據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條規(guī)定， 在將相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給債權(quán)人清償債務(wù)后， 需要對交付的資產(chǎn)和所清償?shù)膫鶆?wù)進行終止確認(rèn)， 并將所清償債務(wù)賬面價值與抵債資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益， 但該準(zhǔn)則并沒有明確到底是計入哪個損益科目。 在2020年注會教材中對前述差額的處理如下： 如果債務(wù)人是以金融資產(chǎn)抵償債務(wù)則計入“投資收益”;如果債務(wù)人是以非金融資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等）抵償債務(wù)則計入“其他收益”， 并且如果債務(wù)人以日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)的也計入“其他收益”[1] 。 對此筆者有不同看法：

1. 債務(wù)人以存貨清償債務(wù)， 應(yīng)與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14，2017年修訂）銜接一致。 在債務(wù)重組過程中， 債權(quán)人和債務(wù)人會簽訂債務(wù)重組協(xié)議， 該協(xié)議已經(jīng)雙方批準(zhǔn)并承諾將履行各自義務(wù)（債權(quán)人和債務(wù)人已簽字蓋章）;明確了雙方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)（如債務(wù)人有在某個確定時點轉(zhuǎn)讓商品給債權(quán)人的義務(wù)， 債權(quán)人有在某個時點取得相關(guān)商品控制權(quán)的權(quán)利等）;有明確的支付條款（債權(quán)人取得商品控制權(quán)時， 收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止）;具有商業(yè)實質(zhì)， 債務(wù)人履行協(xié)議將減少其現(xiàn)金流出;債務(wù)人轉(zhuǎn)讓商品的對價很可能收回， 即通過交付商品抵償債務(wù)收回合同對價。 因此， 債務(wù)人與債權(quán)人之間的債務(wù)重組協(xié)議能同時滿足CAS 14（2017）第五條中收入確認(rèn)的規(guī)定， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在債權(quán)人取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入， 而不是只結(jié)轉(zhuǎn)抵債存貨的賬面價值并計算增值稅銷項稅額。

2. 類似交易或事項的會計處理， 應(yīng)適用相同的準(zhǔn)則規(guī)定， 以體現(xiàn)準(zhǔn)則間的內(nèi)在一致性。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS 7，2019年修訂）第三條明確規(guī)定， 企業(yè)如果以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)， 適用CAS 14（2017）。 而債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)， 與以存貨換取客戶非貨幣性資產(chǎn)類似， 都是存貨處置的特殊形式， 只是對價不同而已， 前者是債務(wù)減少， 后者是取得非貨幣性資產(chǎn)。 因此， 這兩種情況的會計處理應(yīng)該相同， 都適用CAS 14（2017）， 在滿足條件時確認(rèn)收入。 當(dāng)債務(wù)人以存貨清償債務(wù)時， 如果滿足收入確認(rèn)條件， 應(yīng)以所清償債務(wù)的賬面價值與存貨公允價值及增值稅銷項稅額的差額計入“其他收益”， 而以存貨公允價值確認(rèn)銷售收入， 并同時按存貨賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 而不是如2020年注會教材所述， 將所清償債務(wù)賬面價值與存貨賬面價值的差額全部籠統(tǒng)地計入“其他收益”。 這樣， 債務(wù)人以存貨清償債務(wù)會存在雙重?fù)p益的確認(rèn)問題， 雖然在會計處理上麻煩一點， 但從具體會計準(zhǔn)則間銜接一致的角度看更科學(xué)、合理。 建議在債務(wù)重組準(zhǔn)則中對以存貨清償債務(wù)的交易明確規(guī)定不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則， 而是適用CAS 14（2017）， 這樣就可與CAS 7（2019）相關(guān)條款內(nèi)容保持一致。 如例1：

例1：甲公司應(yīng)付乙公司購貨款3000萬元， 于2020年5月10日到期， 經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組， 債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定甲公司以其生產(chǎn)的500件A產(chǎn)品抵償該債務(wù)， 甲公司將抵債產(chǎn)品運抵乙公司并開具增值稅專用發(fā)票后， 原3000萬元債務(wù)結(jié)清。 甲公司A產(chǎn)品的市場價格（計稅價格）為每件5萬元（不含增值稅）， 成本為每件4萬元， 未計提存貨跌價準(zhǔn)備。 5月20日， 甲公司將A產(chǎn)品運抵乙公司并開具增值稅專用發(fā)票。 甲、乙公司均為增值稅一般納稅人， 銷售商品適用的增值稅稅率均為13%。 乙公司在該項交易前已就該債權(quán)計提了200 萬元壞賬準(zhǔn)備， 該債權(quán)公允價值為2700萬元， 取得的A產(chǎn)品作為原材料核算。

分析：甲、乙公司作為交易對手， 就清償債務(wù)的方式、金額和時間達(dá)成的協(xié)議適用新債務(wù)重組準(zhǔn)則定義。 因為甲公司是以其生產(chǎn)的500件A產(chǎn)品抵償債務(wù)， 屬于以存貨清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。 甲公司和乙公司訂立的債務(wù)重組協(xié)議明確了雙方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)， 甲公司將抵債產(chǎn)品運抵乙公司并開具增值稅專用發(fā)票后， 原3000萬元債務(wù)結(jié)清。 顯然， 該債務(wù)重組協(xié)議具有商業(yè)實質(zhì)， 甲公司交付500件A產(chǎn)品并開具增值稅專用發(fā)票后無須再償付3000萬元債務(wù)， 有明確的“支付”條款且轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的對價很可能收回（債權(quán)人收到500件A產(chǎn)品和增值稅專用發(fā)票后， 免除債務(wù)人的3000萬元債務(wù)）。 因此， 甲公司與乙公司訂立的債務(wù)重組協(xié)議同時滿足CAS 14（2017）中規(guī)定的收入確認(rèn)條件， 在5月20日甲公司將A產(chǎn)品運抵乙公司并開具增值稅專用發(fā)票時確認(rèn)收入。 又因為在5月20日雙方在交付或控制抵債資產(chǎn)時滿足債務(wù)債權(quán)的終止確認(rèn)條件， 雙方又不另行結(jié)算增值稅， 因此債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組收益175萬元[3000-500×5×（1+13%）]， 同時按2500萬元確認(rèn)銷售收入并同步結(jié)轉(zhuǎn)2000萬元銷售成本。? 而乙公司作為債權(quán)人， 適用新債務(wù)重組準(zhǔn)則條款， 取得的原材料按放棄債權(quán)的公允價值2700萬元扣除可抵扣的增值稅額325萬元后入賬， 放棄債權(quán)的公允價值與其賬面價值的差額-100萬元（2700-2800）記入“投資收益”科目借方。 雙方會計處理（單位：萬元，下同）如下：

（1）甲公司（債務(wù)人）。 借：應(yīng)付賬款——乙公司3000; 貸：主營業(yè)務(wù)收入2500， 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）325， 其他收益——債務(wù)重組收益175。 借：主營業(yè)務(wù)成本2000; 貸：庫存商品2000。

（2）乙公司（債權(quán)人）。 借：原材料 2375（2700-325）， 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）325， 壞賬準(zhǔn)備200， 投資收益100; 貸：應(yīng)收賬款——甲公司3000。

二、修改其他條款終止確認(rèn)債權(quán)債務(wù)或不終止確認(rèn)債權(quán)債務(wù)時， 會計處理有何差異？

修改其他條款的債務(wù)重組， 最常見的是變更債務(wù)本金、改變債務(wù)期限、調(diào)整債務(wù)利息這三種形式， 也是所有債務(wù)重組方式中比較難掌握的， 而2020年注會教材的相關(guān)例題卻存在差錯， 更讓人費解。 新債務(wù)重組準(zhǔn)則在債權(quán)、債務(wù)、重組債權(quán)、重組債務(wù)的確認(rèn)與計量方面， 充分體現(xiàn)了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（CAS 22）的銜接一致。 例如新債務(wù)重組準(zhǔn)則第八條和第十二條規(guī)定， 以修改其他條款方式進行債務(wù)重組， 債權(quán)人和債務(wù)人要依據(jù)CAS 22、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（CAS 37）的相關(guān)條款規(guī)定， 確認(rèn)和計量重組債權(quán)和重組債務(wù)[2] 。

當(dāng)遇到修改其他條款方式的債務(wù)重組時， 首先需要進行的是合同“實質(zhì)性修改”測試。 即依據(jù)修改后的合同條款， 如果重組后債務(wù)現(xiàn)金流量按原債務(wù)實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值（包含收取或支付的費用）與原債務(wù)剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額超過10%， 就說明債務(wù)重組協(xié)議對原債權(quán)債務(wù)做出了實質(zhì)性修改， 債權(quán)人和債務(wù)人可終止確認(rèn)原債權(quán)債務(wù)， 并按修改后的條款或協(xié)議以公允價值計量新金融資產(chǎn)或新金融負(fù)債， 新金融資產(chǎn)或新金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額與終止確認(rèn)債權(quán)或債務(wù)賬面價值的差額計入“投資收益”;如果修改其他條款不構(gòu)成實質(zhì)性修改， 那么債權(quán)人或債務(wù)人就不能終止確認(rèn)原債權(quán)債務(wù)， 要依據(jù)CAS 22第十六條、第十七條、第二十一條規(guī)定， 繼續(xù)將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)， 或采用其他適當(dāng)方法對金融負(fù)債進行后續(xù)計量。 但對于繼續(xù)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債， 依據(jù)CAS 22第三十八條的規(guī)定， 要按修改后合同條款規(guī)定的現(xiàn)金流量， 用原債權(quán)債務(wù)實際利率重新計算現(xiàn)值， 將其作為重組后債權(quán)債務(wù)的入賬價值， 該入賬價值與原債權(quán)債務(wù)賬面價值的差額計入“投資收益”， 相當(dāng)于把原債權(quán)債務(wù)的賬面價值調(diào)整到新合同下現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 但并不會終止確認(rèn)原債權(quán)債務(wù)。 如例2：

例2：2020年1月1日， 華天公司與建設(shè)銀行達(dá)成協(xié)議， 將建設(shè)銀行2017年1月1日貸給華天公司的3年期、年利率為10%、本金為2000萬元的貸款進行債務(wù)重組， 貸款利息已全部付清。 建設(shè)銀行同意將貸款延長至2021年12月31日， 年利率降為8%， 本金降為1500萬元， 假定年末支付利息， 實際利率與合同利率相同， 新債權(quán)的公允價值為1500萬元。

分析：華天公司與建設(shè)銀行在不改變交易對手的情況下， 就清償債務(wù)的時間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易， 符合債務(wù)重組的定義。 而通過降低債務(wù)本金和貸款利率、延長債務(wù)期限方式進行的債務(wù)重組， 屬于典型的修改其他條款債務(wù)重組方式。 但華天公司與建設(shè)銀行能否終止確認(rèn)債務(wù)和債權(quán)， 還需要進行“實質(zhì)性修改”測試， 并需要計算修改后合同現(xiàn)金流量按原貸款合同實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值， 依據(jù)修改后的合同條款計算的合同現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1447.86萬元[1500×8%×（P/F，10%，1）+1500×（1+8%）×（P/F，10%，2）]， 現(xiàn)金流變化率為27.607%[（2000-1447.86）÷2000]。 因此， 華天公司與建設(shè)銀行的債務(wù)重組協(xié)議進行了實質(zhì)性修改， 雙方可以終止確認(rèn)債務(wù)和債權(quán)， 按公允價值1500萬元計量新金融負(fù)債和新金融資產(chǎn)， 并將新金融負(fù)債和新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與終止確認(rèn)債務(wù)、債權(quán)賬面價值間的差額計入“投資收益”。 假定雙方分別將此債務(wù)和債權(quán)劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)， 會計處理如下：

（1）華天公司。 ①2020年1月1日：借：長期借款——本金2000;貸：長期借款——重組后本金1500，投資收益500。 ②2020年12月31日：借：財務(wù)費用120（1500×8%）;貸：銀行存款120。 ③2021年12月31日：借：財務(wù)費用120，長期借款——重組后本金1500;貸：銀行存款1620（1500+1500×8%）。

（2）建設(shè)銀行。 ①2020年1月1日：借：貸款——重組后本金1500，投資收益500;貸：貸款——本金2000。 ②2020年12月31日：借：銀行存款120;貸：利息收入120。 ③2021年12月31日：借：銀行存款1620;貸：貸款——重組后本金1500，利息收入120。

例2中， 如果華天公司與建設(shè)銀行達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議沒有減少債務(wù)本金和利率， 只是延長債務(wù)重組期限， 就需要計算修改后合同現(xiàn)金流量按原貸款合同實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值， 依據(jù)修改后的合同條款計算的合同現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1930.48萬元[2000×8%×（P/F，10%，1）+2000×（1+8%）×（P/F，10%，2）]。 現(xiàn)金流變化率為3.476%[（2000-1930.48）÷2000]<10%， 由此可以認(rèn)定債務(wù)重組協(xié)議并沒有做出實質(zhì)性修改， 華天公司與建設(shè)銀行都不能終止確認(rèn)原債務(wù)或原債權(quán)。 但由于雙方均將債務(wù)或債權(quán)劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債或金融資產(chǎn)， 需要將新合同產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量按原貸款實際利率折算后的現(xiàn)值重新計量重組后債務(wù)或債權(quán)價值， 并將此金額與原債務(wù)或債權(quán)賬面價值的差額69.52萬元（2000-1930.48）計入債務(wù)重組當(dāng)期的投資收益。 會計處理如下：

（1）華天公司。 ①2020年1月1日：借：長期借款——重組后利息調(diào)整69.52;貸：投資收益69.52。 ②2020年12月31日：借：財務(wù)費用193.048（193048×10%）;貸：銀行存款160（2000×8%），長期借款——重組后利息調(diào)整33.048。 ③2021年12月31日：借：財務(wù)費用196.472（160+36.472），長期借款——本金2000;貸：銀行存款2160（2000+2000×8%），長期借款——重組后利息調(diào)整36.472（69.52-33.048）。

（2）建設(shè)銀行。 ①2020年1月1日：借：投資收益69.52;貸：貸款——重組后利息調(diào)整69.52。 ②2020年12月31日：借：銀行存款160（2000×8%），貸款——重組后利息調(diào)整33.048;貸：利息收入193.048（1930.48×10%）。 ③2021年12月31日：借：銀行存款2160（2000+2000×8%），貸款——重組后利息調(diào)整36.472;貸：貸款——本金2000，利息收入196.472（160+36.472）。

三、債權(quán)人受讓債務(wù)人抵債的各類資產(chǎn)或處置組時， 資產(chǎn)入賬價值的確定如何辨析？

因為要與CAS 22、CAS 7（2019）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（CAS 42）等具體會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定銜接一致， 在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下， 債權(quán)人受讓債務(wù)人抵債的各類資產(chǎn)或處置組時， 資產(chǎn)入賬價值的確定差異較大， 初學(xué)者比較容易混淆。

當(dāng)債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的方式進行債務(wù)重組時， 無論債權(quán)人受讓的是何類資產(chǎn)， 債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損益“投資收益”的金額均是債權(quán)人所放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額， 但債權(quán)人受讓資產(chǎn)的入賬價值金額卻與債權(quán)人受讓資產(chǎn)的類別、債權(quán)人持有資產(chǎn)的目的等因素密切相關(guān)。 其中比較特殊的是， 如果債權(quán)人受讓的是金融資產(chǎn)， 則要依據(jù)CAS 22第三十三條規(guī)定， 按當(dāng)日公允價值對金融資產(chǎn)進行初始確認(rèn)與計量， 該公允價值通常為相關(guān)金融資產(chǎn)的交易價格， 如股票當(dāng)日的收盤價。 如果該公允價值與債務(wù)重組協(xié)議中的交易價格（債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值）不相等， 則應(yīng)當(dāng)遵循CAS 22第三十四條規(guī)定：如果金融資產(chǎn)的公允價值是依據(jù)相同資產(chǎn)在活躍市場報價或僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術(shù)確定的， 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將該公允價值與交易價格間的差額確認(rèn)為一項利得或損失;如果金融資產(chǎn)的公允價值是以其他方式確定的， 則應(yīng)將兩者差額遞延。 從中可以看出， 債權(quán)人如果受讓的是金融資產(chǎn)， 最終還是以債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)計量換入金融資產(chǎn)的成本。 這點也與CAS 22相關(guān)條款規(guī)定銜接一致。 如例3：

例3：甲公司應(yīng)收乙公司200萬元貨款， 雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議， 由乙公司將其持有的丙公司20萬股股票（占丙公司股份的0.2%）抵償債務(wù)， 協(xié)議生效日丙公司股票的每股收盤價為9元， 放棄債權(quán)的公允價值為190萬元， 甲公司已為該筆債權(quán)計提了5萬元壞賬準(zhǔn)備， 雙方也已辦妥股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。 甲公司將收到的丙公司股票劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 假定不考慮其他稅費因素。

分析：在此債務(wù)重組案例中， 甲公司作為債權(quán)人， 受讓的是債務(wù)人乙公司持有的丙公司股票， 由于0.2%的股份比例對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響， 債權(quán)人將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 依據(jù)CAS 22第三十三條規(guī)定， 金融資產(chǎn)的入賬價值為協(xié)議生效日當(dāng)日的公允價值即180萬元（20×9）， 它與放棄債權(quán)賬面價值195萬元（200-5）的差額15萬元記入“投資收益”科目借方。 又因為甲公司受讓金融資產(chǎn)是按活躍市場中報價確定的價值， 該初始確認(rèn)金額180萬元與甲公司放棄債權(quán)公允價值190萬元（交易價格）的差額10萬元確認(rèn)為一項利得， 記入“投資收益”科目的貸方。 因此， 最終甲公司獲得的丙公司股票應(yīng)按甲公司放棄債權(quán)的公允價值（190萬元）入賬， “投資收益”發(fā)生凈額為借方5萬元（-15+10）。 甲公司會計處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)190，壞賬準(zhǔn)備5，投資收益5;貸：應(yīng)收賬款——乙公司200。

1. 債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)。 如果債權(quán)人受讓的是非金融資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)）， 則直接適用新債務(wù)重組準(zhǔn)則第六條規(guī)定和其他相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則條款規(guī)定， 按放棄債權(quán)的公允價值與直接歸屬于該受讓資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費之和確定受讓資產(chǎn)的入賬成本。 這種形式的會計處理比較簡單， 不舉例說明。

如果債權(quán)人受讓的是多項資產(chǎn)， 則可依據(jù)CAS 7（2019）中多項資產(chǎn)交換時的會計處理原則確定受讓多項資產(chǎn)的入賬價值， 將受讓的多項資產(chǎn)作為一個整體， 首先確定這個整體的總成本是放棄債權(quán)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值， 然后優(yōu)先按照CAS 22的規(guī)定確認(rèn)和計量受讓的金融資產(chǎn)， 最后將總成本扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價值后的凈額， 按照其他各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例分配， 并以此為基礎(chǔ)分別確定其他各項受讓資產(chǎn)的成本。 如例4：

例4：甲公司應(yīng)收乙公司債權(quán)賬面余額240萬元， 已計提壞賬準(zhǔn)備20萬元， 債務(wù)重組生效日該債權(quán)公允價值為200萬元。 雙方協(xié)商進行債務(wù)重組， 債務(wù)人以三項資產(chǎn)清償債務(wù)， 分別為交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)， 三項資產(chǎn)在債務(wù)重組生效日的公允價值分別為50萬元、40萬元、60萬元。 假定固定資產(chǎn)適用增值稅稅率為13%， 無形資產(chǎn)適用增值稅稅率為6%， 雙方已辦理好相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)， 甲公司不改變抵償資產(chǎn)用途， 雙方均為增值稅一般納稅人， 不考慮其他稅費因素。

分析：在此債務(wù)重組事項中， 債務(wù)人乙公司以三項資產(chǎn)清償債務(wù)。 債權(quán)人甲公司在取得這三項資產(chǎn)所有權(quán)時， 應(yīng)終止確認(rèn)債權(quán)， 并將三項抵債資產(chǎn)入賬。 先將三項資產(chǎn)作為一個整體， 確定三項資產(chǎn)入賬價值總額是甲公司放棄債權(quán)的公允價值200萬元， 然后扣除交易性金融資產(chǎn)的公允價值50萬元和抵債資產(chǎn)可抵扣的增值稅額8.8萬元， 最后將剩余部分141.2萬元（200-50-8.8）按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)公允價值比例（40%、60%）進行分配， 分別確定抵債固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬價值為56.48萬元、84.72萬元。 而將所放棄債權(quán)公允價值200萬元與賬面價值220萬元（240-20）的差額20萬元記入“投資收益”科目的借方。 甲公司會計處理如下：借：交易性金融資產(chǎn)50， 固定資產(chǎn)56.48，無形資產(chǎn)84.72， 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）8.8， 壞賬準(zhǔn)備20， 投資收益20; 貸：應(yīng)收賬款——甲公司240。

如果例4中甲公司抵債取得的固定資產(chǎn)不準(zhǔn)備持續(xù)使用， 而是準(zhǔn)備出售， 若能同時滿足CAS 42中可立即出售且出售極可能發(fā)生的條件， 就需要將其劃分為持有待售類別， 依據(jù)CAS 42第十三條規(guī)定， 按其賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額孰低原則計量， 如果賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額， 就需要按差額計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 甲公司取得抵債固定資產(chǎn)的賬面價值為56.48萬元， 如果甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議中該固定資產(chǎn)的售價為55萬元， 預(yù)計出售費用為1萬元。 則按賬面價值56.48萬元高于出售凈額54萬元（55-1）的差額2.48萬元計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 除將前述會計分錄中的固定資產(chǎn)替換成持有待售資產(chǎn)外， 另外增加一筆計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計分錄， 這樣就與CAS 42相關(guān)條款銜接一致了。 2020年注會教材相關(guān)例題把持有待售資產(chǎn)減值損失與債務(wù)重組損益合并計入“資產(chǎn)減值損失”的處理方式并不妥當(dāng)。 本文增加會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失2.48;貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2.48。

2. 債權(quán)人受讓處置組。如果債務(wù)人以處置組抵償債務(wù)， 依據(jù)處置組的定義， 債權(quán)人除了要受讓相關(guān)資產(chǎn)， 還要承擔(dān)處置組中的債務(wù)。 債權(quán)人在債務(wù)重組過程中， 受讓的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和計量的金額依據(jù)CAS 22規(guī)定， 受讓的其他負(fù)債確認(rèn)和計量的金額依據(jù)其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定。 例如預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)與計量依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（CAS 13）， 應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)與計量依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（CAS 9）。 債權(quán)人將放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和， 扣除受讓金融資產(chǎn)確認(rèn)金額后的凈額， 按照其他各項資產(chǎn)的公允價值比例分配， 并以此為基礎(chǔ)分別確定各項受讓資產(chǎn)的成本。 分配原理與前述受讓多項資產(chǎn)類似， 只是待分配對象除了放棄債權(quán)的公允價值， 還增加了承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額。 如例5：

例5：甲公司應(yīng)收乙公司貨款500萬元， 已計提壞賬準(zhǔn)備20萬元。 雙方協(xié)議確定乙公司以一個銷售門店抵償該筆債務(wù)， 并已辦妥轉(zhuǎn)讓手續(xù)。 假定該銷售門店有固定資產(chǎn)、庫存商品、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等資產(chǎn)、負(fù)債項目， 當(dāng)日門店固定資產(chǎn)和庫存商品的公允價值分別為100萬元、400萬元。 應(yīng)付賬款和應(yīng)付職工薪酬按相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)的金額分別為50萬元、20萬元。 假定增值稅稅率為13%， 甲公司放棄債權(quán)的公允價值為450萬元。

分析：甲、乙公司協(xié)議確定以乙公司的銷售門店抵償債務(wù)， 該門店有多項資產(chǎn)和負(fù)債項目， 屬于CAS 42中的處置組。 甲公司受讓的處置組中， 承擔(dān)的應(yīng)付賬款屬于金融負(fù)債， 按CAS 22規(guī)定確認(rèn)的金額為50萬元， 承擔(dān)的應(yīng)付職工薪酬按CAS 9相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的金額為20萬元。 而甲公司放棄債權(quán)的公允價值為450萬元。 因為受讓的資產(chǎn)中沒有金融資產(chǎn)， 直接將520萬元（450+50+20）扣除增值稅稅額65萬元（500×13%）的凈額455萬元， 按固定資產(chǎn)和庫存商品的公允價值比例（20%、80%）進行分配， 分別確定固定資產(chǎn)和庫存商品的成本為91萬元、364萬元。 甲公司會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)91，庫存商品364，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）65，壞賬準(zhǔn)備20，投資收益30（480-450）;貸：應(yīng)收賬款——乙公司500，應(yīng)付賬款50，應(yīng)付職工薪酬20。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.2020年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020：371 ～ 372.

[2] 馬永義.債務(wù)重組新準(zhǔn)則深度解析[ J].財會月刊，2020（3）：8?～ 12.