趙 爽 楊婷婷 李志學(xué)

(1.西安石油大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065；2.中國(guó)石油天然氣股份有限公司 青海油田分公司財(cái)務(wù)處，甘肅 敦煌 736202)

0 引 言

近年來(lái)，我國(guó)環(huán)境問題愈加凸顯。2015年我國(guó)正式頒布的《環(huán)境保護(hù)法》，體現(xiàn)了生態(tài)建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展的立法理念，不但更新了管理、監(jiān)督等制度，而且加大了處罰力度。目前，我國(guó)保護(hù)環(huán)境的理念深入人心，環(huán)保投資也日益增加，環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的提高有助于環(huán)境質(zhì)量的改善，也有助于政府部門制定相應(yīng)的法律法規(guī)。鋼鐵行業(yè)作為高污染、高能耗行業(yè)，對(duì)于環(huán)境治理有重要的現(xiàn)實(shí)意義。為此，本文以鋼鐵行業(yè)為研究對(duì)象，構(gòu)建較為系統(tǒng)的上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，以推進(jìn)相關(guān)領(lǐng)域信息披露制度的完善，加強(qiáng)環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)，盡快實(shí)現(xiàn)人與自然的平衡。

1 相關(guān)文獻(xiàn)綜述

關(guān)于影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露因素的研究，Jerry G.Kreuze和 Gale E.Newell認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容既要定性又要定量。[1]44-45Patten D M采用內(nèi)容分析法研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息，認(rèn)為披露的內(nèi)容既要有環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，還要有污染治理和法律制度建設(shè)。[2]83-94黃嫦嬌認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)包含五個(gè)方面：和環(huán)境相關(guān)發(fā)生的成本、費(fèi)用，取得的資產(chǎn)、負(fù)債、收益。[3]26-28

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的研究，Ahmed和Zeghal通過(guò)研究加拿大企業(yè)披露社會(huì)責(zé)任信息渠道指出：披露信息的基本渠道是年度報(bào)告，此外，還有中期報(bào)告、報(bào)刊雜志、獨(dú)立報(bào)道、會(huì)議紀(jì)要和新聞發(fā)布會(huì)等。[4]38-53Unerman認(rèn)為，近年來(lái)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，不少公司披露環(huán)境信息的方式已經(jīng)多樣化，如年報(bào)、單獨(dú)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、媒體平臺(tái)和企業(yè)網(wǎng)站等。[5]332-353相比于國(guó)外多元化的披露方式，我國(guó)因披露制度尚不完善，學(xué)者的主要研究觀點(diǎn)集中于采用獨(dú)立報(bào)告或者補(bǔ)充報(bào)告的形式。姚翠紅和徐帆提出：應(yīng)該以補(bǔ)充報(bào)告的方式為主，其中包括年度報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和網(wǎng)絡(luò)媒體。[6]65-67

總之，國(guó)外學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究開始較早，在披露內(nèi)容、方式和影響因素方面都有相對(duì)規(guī)范的模式，形成了完整的理論體系。而國(guó)內(nèi)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究相對(duì)于國(guó)外來(lái)說(shuō)起步較晚，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露大多以定性描述為主，定量分析較少，未建立統(tǒng)一完善的理論體系。通過(guò)分析我國(guó)29家上市鋼鐵公司近三年的招股說(shuō)明書、年度報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告，構(gòu)建維度較廣、能夠突出鋼鐵行業(yè)特點(diǎn)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)模型，以促進(jìn)企業(yè)對(duì)環(huán)境污染的治理。

2 環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀和監(jiān)管要求

2.1 我國(guó)政府對(duì)環(huán)境治理的要求

近年來(lái)，隨著我國(guó)政府對(duì)環(huán)境問題的重視以及對(duì)環(huán)境的保護(hù)和治理，尤其是近些年來(lái)，我國(guó)有關(guān)部門出臺(tái)了一系列的法律法規(guī)。如我國(guó)有關(guān)部門關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公共的規(guī)定愈來(lái)愈多，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視程度越來(lái)越高。國(guó)家關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的法律法規(guī)越來(lái)越完善，目前，雖然還沒有系統(tǒng)、全面的結(jié)構(gòu)框架來(lái)規(guī)范我國(guó)上市公司的環(huán)境信息披露狀況，但在各級(jí)政府相關(guān)部門的配合下也取得了一些成果。

2.2 我國(guó)鋼鐵行業(yè)上市公司樣本選取

截至2017年底，我國(guó)鋼鐵行業(yè)在深交所和上交所上市的公司各17家，筆者從這34家公司中選取29家公司作為本文的研究對(duì)象。

3 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)模型構(gòu)建

3.1 相關(guān)指標(biāo)的選擇

相關(guān)指標(biāo)的選擇參考《指南意見稿》第五條

中規(guī)定的披露內(nèi)容，此不僅遵循了強(qiáng)制性與自愿性相結(jié)合的原則，且遵循了定性和定量相結(jié)合的原則。

3.1.1 構(gòu)建準(zhǔn)則層

(1)財(cái)務(wù)維度。財(cái)務(wù)維度指標(biāo)是指企業(yè)投入到環(huán)境管理中的資金成本。

(2)客戶(政府及公眾)維度?？蛻艟S度主要面向社會(huì)，旨在衡量客戶和政府對(duì)企業(yè)環(huán)境管理方面的滿意程度。

(3)內(nèi)部環(huán)境管理維度。該指標(biāo)能夠衡量企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)運(yùn)作效率。

(4)發(fā)展?jié)摿S度。發(fā)展?jié)摿S度主要是提高企業(yè)未來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的能力。

3.1.2 構(gòu)建指標(biāo)層

指標(biāo)層從屬于準(zhǔn)則層，具體分為18個(gè)指標(biāo)。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見表1。

3.2 評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的確定

采用層次分析法以確定各個(gè)指標(biāo)的權(quán)重。具體步驟：首先構(gòu)造判斷矩陣，對(duì)同一層指標(biāo)的重要性兩兩比較。采用1～9標(biāo)度法構(gòu)建判斷矩陣，層次分析法評(píng)價(jià)尺度見表2。

3.2.1 準(zhǔn)則層權(quán)重的確定

判斷矩陣的一致性比率為0.097 5，因此，第一層指標(biāo)權(quán)重的確定見表3。

表1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

3.2.2 指標(biāo)層權(quán)重的確定

判斷矩陣的一致性比率為0.033 0，財(cái)務(wù)維度中第二層指標(biāo)的權(quán)重見表4。判斷矩陣的一致性比率為0.054 3，故客戶(政府及公眾)維度中第二層指標(biāo)的權(quán)重見表5。判斷矩陣的一致性比率為0.045 6，內(nèi)部環(huán)境管理維度中第二層指標(biāo)的權(quán)重見表6。判斷矩陣的一致性比率為0.049 7，因此，發(fā)展?jié)摿S度中第二層指標(biāo)的權(quán)重見表7。

在確定了各指標(biāo)權(quán)重之后，建立鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)指標(biāo)體系表，同時(shí)各指標(biāo)是層次單項(xiàng)排序，鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)指標(biāo)體系見表8。

表2 層次分析法評(píng)價(jià)尺度

表3 層指標(biāo)權(quán)重

表4 財(cái)務(wù)維度中第二層指標(biāo)權(quán)重

表5 客戶(政府及公眾)維度中第二層指標(biāo)權(quán)重

表6 內(nèi)部環(huán)境管理維度中第二層指標(biāo)權(quán)重

表7 發(fā)展?jié)摿S度中第二層指標(biāo)權(quán)重

表8 鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

由表8可知，四大維度中內(nèi)部環(huán)境管理維度的權(quán)重遠(yuǎn)高于其他三個(gè)維度，說(shuō)明內(nèi)部環(huán)境管理維度對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量影響程度最大，其次分別為財(cái)務(wù)維度，客戶維度和發(fā)展?jié)摿S度。內(nèi)部環(huán)境管理維度中，單位產(chǎn)值耗能的占比權(quán)重最大，而且該指標(biāo)在全部18個(gè)指標(biāo)的權(quán)重中也是第一名，說(shuō)明單位產(chǎn)值耗能在內(nèi)部環(huán)境管理維度評(píng)價(jià)中處于核心地位，對(duì)于整體綜合評(píng)價(jià)起到至關(guān)重要的作用。

3.3 評(píng)價(jià)指標(biāo)的量化

結(jié)合樣本公司年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告，鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)量化見表9。

表9 鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)量化

3.4 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)模型

根據(jù)樣本企業(yè)的顯著性、量化性和時(shí)間性三組初始值以及確定的權(quán)重系數(shù)進(jìn)行計(jì)算，最后導(dǎo)出企業(yè)碳信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)值A(chǔ)的綜合評(píng)價(jià)模型。見(1)、(2)、(3)、(4)、(5)式。

Aij=0.25B1ij+0.18B2ij+0.47B3ij+0.10B4ij

(1)

B1ij=0.06C1ij+0.04C2ij+0.10C3ij+0.02C4ij+0.03C5ij

(2)

B2ij=0.05C6ij+0.08C7ij+0.03C8ij+0.02C9ij

(3)

B3ij=0.09C10ij+0.18C11ij+0.07C12ij+0.13C13ij

(4)

B4ij=0.03C14ij+0.02C15ij+0.04C16ij+0.01C17ij+0.01C18ij

(5)

(1)、(2)、(3)、(4)、(5)式中，i代表樣本公司年份，j代表樣本公司數(shù)量。通過(guò)計(jì)算處理可以得到樣本公司在一定時(shí)間內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量在四個(gè)準(zhǔn)則層維度的得分總值。

在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，各指標(biāo)層指標(biāo)的分值為顯著性、量化性和時(shí)間性三個(gè)維度得分相加，其值域?yàn)閇0，6]，準(zhǔn)則層指標(biāo)和目標(biāo)層的值域也為[0，6]。根據(jù)上市公司年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露的內(nèi)容，在同一指標(biāo)體系下，嚴(yán)格打分，得出樣本公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)值。

4 我國(guó)部分鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果分析

以29家樣本公司中篩選出2017年披露的社會(huì)責(zé)任報(bào)告的10家上市公司作為樣本，這10家上市公司在年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中均披露了環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)信息。

4.1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量指標(biāo)分析

顯著性(Effect)用E表示、量化性(Quantification)用Q表示，時(shí)間性(Timeliness)用T表示。

(1)財(cái)務(wù)維度。財(cái)務(wù)維度信息披露質(zhì)量見表10。

由表10可知，財(cái)務(wù)維度中五個(gè)二級(jí)指標(biāo)在顯著性、量化性和時(shí)間性三個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量維度方面都相對(duì)較高。說(shuō)明重污染行業(yè)的上市公司更加關(guān)注環(huán)境信息的披露。

(2)客戶維度?？蛻艟S度信息披露質(zhì)量見表11。

由表11可知，客戶維度中，四個(gè)二級(jí)指標(biāo)在三個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量維度方面——顯著性、量化型和時(shí)間性的得分普遍較低。其中得分最低的是企業(yè)參與環(huán)保公益事業(yè)方面的披露。說(shuō)明我國(guó)企業(yè)的減排與考核掛鉤的機(jī)制還處于初始階段。

(3)內(nèi)部環(huán)境管理維度。內(nèi)部環(huán)境管理維度信息披露質(zhì)量表12。

表10 財(cái)務(wù)維度信息披露質(zhì)量

數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)各上市公司年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告計(jì)算整理。

表11 客戶維度信息披露質(zhì)量

續(xù)表11：

由表12可知，內(nèi)部環(huán)境管理維度中四個(gè)二級(jí)指標(biāo)在顯著性、量化性和時(shí)間性方面也相對(duì)較高。表明鋼鐵行業(yè)上市公司也更加注重相關(guān)信息的披露。

(4)發(fā)展?jié)摿S度。發(fā)展?jié)摿S度信息披露質(zhì)量見表13。

由表13可知，發(fā)展?jié)摿S度信息披露質(zhì)量整體得分較低，尤其是信息披露的量化性與時(shí)間性，主要因?yàn)檫@一維度的五個(gè)指標(biāo)都為定性指標(biāo)，量化難度較大，但是時(shí)間性得分低則需要進(jìn)一步分析原因并加以改進(jìn)。

4.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)

對(duì)鋼鐵行業(yè)樣本上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)匯總見表14。

表12 內(nèi)部環(huán)境管理維度信息披露質(zhì)量

續(xù)表12：

表13 發(fā)展?jié)摿S度信息披露質(zhì)量

表14 鋼鐵行業(yè)樣本上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)匯總

由表14可知，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露顯著性分值相對(duì)較高。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露量化性與時(shí)間性分值相對(duì)較低。說(shuō)明現(xiàn)階段國(guó)家還沒有出臺(tái)相應(yīng)的強(qiáng)制性措施，所以，大部分鋼鐵行業(yè)的上市公司傾向于披露對(duì)企業(yè)有利的環(huán)境信息，以避免影響企業(yè)形象。

5 鋼鐵行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量提升建議

5.1 完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

(1)將環(huán)境會(huì)計(jì)信息分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本及環(huán)境收益這四大類，更有助于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的量化。[7]112-114其中環(huán)境資產(chǎn)主要包含環(huán)?？茖W(xué)技術(shù)、設(shè)備等；環(huán)境負(fù)債包含環(huán)保賠償、環(huán)保罰金等；環(huán)境成本主要包含綠化和排污費(fèi)、資源再利用成本等；環(huán)境收益有政府補(bǔ)貼、三廢收入、環(huán)境治理專項(xiàng)基金等。這些內(nèi)容在披露過(guò)程中應(yīng)以貨幣和非貨幣相結(jié)合的方式進(jìn)行披露。[8]24-30

(2)披露的內(nèi)容和披露的形式應(yīng)該相對(duì)應(yīng)。分別明確年度報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和招股說(shuō)明書的披露內(nèi)容，避免披露的信息內(nèi)容經(jīng)常重復(fù)。[8]24-30

(3)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)成本要包括已經(jīng)發(fā)生和未來(lái)預(yù)期會(huì)發(fā)生的成本兩個(gè)方面，從而使企業(yè)的環(huán)境狀況得到充分體現(xiàn)。

5.2 構(gòu)建利益相關(guān)者協(xié)同監(jiān)管機(jī)制

政府部門和環(huán)保部門應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督管理的職能，一方面可以推進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，嚴(yán)格要求重污染企業(yè)規(guī)范化地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。另一方面要發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用和隱形的監(jiān)督作用。此外，還應(yīng)該統(tǒng)一企業(yè)需要披露的環(huán)境信息的內(nèi)容和形式。

5.3 規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一

企業(yè)應(yīng)構(gòu)建一個(gè)多層次的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露結(jié)構(gòu)體系，信息披露質(zhì)量在形式和內(nèi)容兩個(gè)方面都需要高度統(tǒng)一。[9]121-126一方面，企業(yè)應(yīng)及時(shí)并透明地向社會(huì)公布環(huán)境信息。另一方面，信息披露質(zhì)量應(yīng)注重實(shí)質(zhì)上的量化和連續(xù)性的要求。

5.4 優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)和決策機(jī)制

一方面，鋼鐵企業(yè)要改變先污染后治理的落后理念，在源頭上控制住污染。而一旦產(chǎn)生了污染問題，要積極進(jìn)行處理，并將環(huán)境事件的相關(guān)信息及時(shí)公之于眾。另一方面，鋼鐵企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境行為的自我管理水平，設(shè)立專門的環(huán)境監(jiān)管部門，配備專職人員，保證企業(yè)環(huán)境制度得到有效執(zhí)行。建立環(huán)境績(jī)效評(píng)估制度，明確企業(yè)各個(gè)部門和人員的環(huán)境責(zé)任。[10]47-51

6 結(jié) 論

本文基于我國(guó)環(huán)境污染現(xiàn)狀，梳理了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度發(fā)展過(guò)程，分析了目前我國(guó)鋼鐵行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量狀況，選取了29家上市鋼鐵公司作為研究對(duì)象，通過(guò)數(shù)據(jù)分析，指出了我國(guó)鋼鐵行業(yè)上市公司在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式不規(guī)范統(tǒng)一、內(nèi)容披露不完整、時(shí)效性差等方面存在的問題，構(gòu)建了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)框架，確定了信息披露質(zhì)量的評(píng)價(jià)對(duì)象、評(píng)價(jià)依據(jù)、評(píng)價(jià)方法等，構(gòu)建了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)模型，為鋼鐵企業(yè)構(gòu)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制提出了建議，同時(shí)為其他污染企業(yè)披露環(huán)境信息提供了借鑒。