破產(chǎn)清算審計(jì)實(shí)務(wù)探討

俞妮娜

摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受管理人委托，對(duì)已被法院裁定破產(chǎn)清算的債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)狀況和負(fù)債狀況以及凈資產(chǎn)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》充分運(yùn)用審計(jì)程序和方法，同時(shí)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)業(yè)務(wù)并出具破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告。本文結(jié)合實(shí)際的工作經(jīng)驗(yàn)，從資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、損益類(lèi)以及其他重大事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)進(jìn)行闡述。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);破產(chǎn)清算審計(jì);債務(wù)人;債權(quán)人

一、破產(chǎn)清算審計(jì)的局限性以及風(fēng)險(xiǎn)

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受管理人委托執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，債務(wù)人已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請(qǐng)，無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，且債務(wù)人無(wú)留守人員或留守人員配合程度低下，移交的財(cái)務(wù)資料僅限于財(cái)務(wù)賬冊(cè)以及憑證，無(wú)其他佐證資料，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)業(yè)務(wù)存在固有的限制，可能無(wú)法查明債務(wù)人資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用審計(jì)程序，包括調(diào)查詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員、抽查會(huì)計(jì)記錄、審核會(huì)計(jì)憑證和原始憑證、盤(pán)點(diǎn)實(shí)物資產(chǎn)、函證大額對(duì)外債權(quán)、實(shí)施分析性復(fù)核程序等審計(jì)程序，并將審計(jì)過(guò)程中得出的資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、完整性不確定事項(xiàng)進(jìn)行充分披露，將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大異常事項(xiàng)提醒管理人注意，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、破產(chǎn)清算審計(jì)的主要程序

執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)程序時(shí)和一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序存在較大的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)多運(yùn)用查詢(xún)和詢(xún)問(wèn)的程序，接下來(lái)按照資產(chǎn)負(fù)債表的主要科目進(jìn)行重點(diǎn)闡釋。

（一）資產(chǎn)狀況審核

1、應(yīng)收款項(xiàng)的審核

應(yīng)收款項(xiàng)包括預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，需對(duì)每一戶(hù)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的內(nèi)容、賬齡、款項(xiàng)性質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)，檢查原始憑證時(shí)，需核對(duì)原始憑證與入賬明細(xì)是否一致，以確定余額的準(zhǔn)確性，并關(guān)注原始憑證的入賬依據(jù)是否充分，以確定發(fā)生額的真實(shí)性。賬齡應(yīng)當(dāng)劃分為三年以上和三年以?xún)?nèi)，三年以上的對(duì)外債權(quán)由于已過(guò)訴訟時(shí)效，壞賬風(fēng)險(xiǎn)較高。應(yīng)收賬款余額需向債務(wù)人核實(shí)該應(yīng)收賬款的余額的真實(shí)性以及可收回性，是否有相關(guān)合同、發(fā)貨單以及催討記錄等資料;其他應(yīng)收款款項(xiàng)性質(zhì)可能為往來(lái)款、費(fèi)用性質(zhì)款項(xiàng)、備用金等，需向債務(wù)人核實(shí)其他應(yīng)收款余額的真實(shí)性、可收回性以及款項(xiàng)性質(zhì)等，是否有借條、合同以及催討記錄等資料;向員工核實(shí)備用金的情況，并讓員工出具相關(guān)情況說(shuō)明由債務(wù)人認(rèn)可后可以予以費(fèi)用化;上述大額應(yīng)收款項(xiàng)需實(shí)施函證程序，若回函一致可以作為確認(rèn)該應(yīng)收款的依據(jù)，但是由于企業(yè)已進(jìn)入破產(chǎn)程序，很多情況是未能收到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、企查查、天眼查等網(wǎng)絡(luò)工具查詢(xún)對(duì)方單位的經(jīng)營(yíng)情況，將是否屬于經(jīng)營(yíng)異常、吊銷(xiāo)情況、注銷(xiāo)情況以及是否納入失信被執(zhí)行人等情況予以披露，供管理人日后催討程序作參考。

在對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注在法院裁定受理該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在放棄債權(quán)的行為，若存在該行為需及時(shí)報(bào)告管理人并在審計(jì)報(bào)告予以披露。

2、存貨的審核

賬面有存貨余額的需了解是否存在實(shí)物資產(chǎn)，與管理人、資產(chǎn)評(píng)估師一起對(duì)存貨進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中需關(guān)注存貨的狀況，是否存在已霉變、生銹等導(dǎo)致資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值下降的其他因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將存貨賬面數(shù)量與盤(pán)點(diǎn)數(shù)量進(jìn)行核對(duì)，是否存在盤(pán)盈盤(pán)虧現(xiàn)象，存貨盤(pán)虧的需及時(shí)報(bào)告管理人并與管理人一起對(duì)債務(wù)人相關(guān)人員進(jìn)行詢(xún)問(wèn)，可能存在的原因有：正常損耗、因保管不善造成的短缺、毀損、被盜，或者存貨實(shí)際已被出售，但賬面未處理等因素，需根據(jù)了解的情況再進(jìn)行分析并披露異常情況。

賬面存貨的減少也需要關(guān)注，存貨減少的原始憑證是否齊全，如果存貨報(bào)損是否附有存貨盤(pán)點(diǎn)表，盤(pán)點(diǎn)人作出的情況說(shuō)明以及董事會(huì)或股東會(huì)同意報(bào)損的決議;如果存貨出售需關(guān)注銷(xiāo)售單價(jià)是否明顯低于市場(chǎng)價(jià)格，是否存在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的可能;在法院裁定受理對(duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年是否存在無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，若存在上述行為，需及時(shí)報(bào)告管理人并在審計(jì)報(bào)告予以披露。

3、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)的審核

（1）固定資產(chǎn)的審核

固定資產(chǎn)一般分為房屋建筑物、交通運(yùn)輸工具、機(jī)器設(shè)備和電子設(shè)備等其他設(shè)備。房屋建筑物應(yīng)取得不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，需核實(shí)支付的工程款是否有相關(guān)竣工決算報(bào)告，關(guān)注是否存在工程款支出的舞弊行為，同時(shí)披露該不動(dòng)產(chǎn)和對(duì)應(yīng)的土地使用權(quán)的抵押情況以及抵押權(quán)人的債權(quán)申報(bào)情況;審計(jì)交通運(yùn)輸工具時(shí)應(yīng)取得車(chē)管所查詢(xún)的債務(wù)人車(chē)輛登記情況，與賬面運(yùn)輸工具以及實(shí)存的運(yùn)輸工具進(jìn)行核對(duì)，如有不符需進(jìn)一步調(diào)查，包括但不限于向債務(wù)人負(fù)責(zé)人了解相關(guān)情況并形成書(shū)面記錄;機(jī)器設(shè)備及電子設(shè)備等設(shè)備類(lèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需與管理人、資產(chǎn)評(píng)估師一起對(duì)設(shè)備進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，盤(pán)點(diǎn)中需關(guān)注設(shè)備的狀況，披露影響設(shè)備變現(xiàn)價(jià)值的目前的狀況，盤(pán)點(diǎn)后形成盤(pán)點(diǎn)記錄并與賬面進(jìn)行核對(duì)，發(fā)現(xiàn)盤(pán)虧及時(shí)報(bào)告管理人并向債務(wù)人相關(guān)人員進(jìn)行詢(xún)問(wèn)，充分披露核實(shí)的情況;出現(xiàn)盤(pán)盈的情況可能是債務(wù)人已支付款項(xiàng)但尚未取得發(fā)票，賬面可能在預(yù)付賬款反映，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析并披露。

審計(jì)固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注在法院裁定受理對(duì)該企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，若存在上述行為，需及時(shí)報(bào)告管理人并在審計(jì)報(bào)告予以披露。

（2）在建工程的審核

在建工程需核實(shí)是否有獨(dú)立的正在建造或安裝的工程項(xiàng)目，如有需現(xiàn)場(chǎng)勘查并核實(shí)賬面已支付的工程款的真實(shí)性，檢查相關(guān)原始憑證是否齊全，一般包括發(fā)票、付款申請(qǐng)單、銀行回單、合同、工程款支付證書(shū)等資料，如原始憑證有瑕疵，應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況考慮在建工程發(fā)生額的真實(shí)性并披露相關(guān)瑕疵情況;如在建工程無(wú)獨(dú)立的工程項(xiàng)目，屬于已發(fā)生的工程款尚未結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)的情況，應(yīng)當(dāng)將該在建工程余額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目，同時(shí)提醒管理人注意可能存在房產(chǎn)稅、土地使用稅少申報(bào)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）無(wú)形資產(chǎn)的審核

無(wú)形資產(chǎn)一般包括土地使用權(quán)、軟件、專(zhuān)利等，土地使用權(quán)應(yīng)與固定資產(chǎn)-房屋建筑物一同披露抵押情況及抵押權(quán)人債權(quán)申報(bào)情況;軟件應(yīng)核實(shí)賬面記載的原值發(fā)生額的真實(shí)性，實(shí)務(wù)中部分企業(yè)購(gòu)買(mǎi)軟件的原值金額相當(dāng)大，且可能是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況專(zhuān)門(mén)定制，但由于債務(wù)人多年未維護(hù)實(shí)際已不能正常使用或變現(xiàn)價(jià)值很低，應(yīng)披露具體的貶值原因;專(zhuān)利應(yīng)取得相關(guān)的專(zhuān)利證書(shū)，并在中國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)網(wǎng)查詢(xún)?cè)撈髽I(yè)有關(guān)的專(zhuān)利情況。

固定資產(chǎn)、在建工程以及無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估情況和處置情況應(yīng)在審計(jì)報(bào)告予以披露。

4、對(duì)外投資的審核

對(duì)外投資一般包括對(duì)子公司的投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資和對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以及某些項(xiàng)目投資。首先應(yīng)審計(jì)對(duì)被投資公司投資額發(fā)生額的真實(shí)性，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)工具查詢(xún)被投資公司的注冊(cè)資本、股東等基本情況，并取得被投資公司近期的財(cái)務(wù)報(bào)表披露凈資產(chǎn)情況，了解被投資公司的經(jīng)營(yíng)狀況;項(xiàng)目投資應(yīng)取得投資協(xié)議，并核實(shí)投資款項(xiàng)是否匯入該項(xiàng)目的主體公司，應(yīng)及時(shí)與管理人核實(shí)該項(xiàng)目的運(yùn)作情況。由于對(duì)外投資金額較大，應(yīng)實(shí)施函證程序，視回函情況作進(jìn)一步調(diào)查并將核實(shí)的情況進(jìn)行詳細(xì)披露。

（二）負(fù)債狀況審核

債務(wù)的審計(jì)首先通過(guò)憑證測(cè)試的方式確定是否存在原始單據(jù)和入賬明細(xì)不一致以及無(wú)依據(jù)調(diào)整的情況，披露發(fā)現(xiàn)的異常情況，并結(jié)合債權(quán)申報(bào)資料，制作賬面和債權(quán)申報(bào)金額差異表，對(duì)賬面有記載并已申報(bào)的債權(quán)金額進(jìn)行核對(duì)，若有差異應(yīng)進(jìn)行核實(shí)并披露差異原因;若賬面有記載但未申報(bào)的債權(quán)按照賬面情況進(jìn)行整理，包括賬齡、發(fā)生的內(nèi)容、款項(xiàng)性質(zhì)向債務(wù)人的負(fù)責(zé)人進(jìn)行了解，若實(shí)際已結(jié)清，需進(jìn)一步核實(shí)已結(jié)清的款項(xiàng)來(lái)源等情況并予以披露;金融債權(quán)還需披露抵押、保證等擔(dān)保情況。職工債權(quán)應(yīng)關(guān)注是否存在債務(wù)人的董事、監(jiān)視、高級(jí)管理人員取得績(jī)效獎(jiǎng)金和在普遍拖欠員工工資情況仍有工資性收入的情況，若存在該情況應(yīng)及時(shí)報(bào)告管理人，并披露管理人經(jīng)過(guò)調(diào)查并公示無(wú)異議的職工債權(quán)金額。稅收債權(quán)結(jié)合稅務(wù)局申報(bào)的債權(quán)進(jìn)行審核并披露。

（三）凈資產(chǎn)狀況審核

1、實(shí)收資本的審核

實(shí)收資本系企業(yè)成立后實(shí)際取得的股東繳入企業(yè)的投資款，應(yīng)當(dāng)有股東會(huì)決議將收到的款項(xiàng)作為投資款核算的依據(jù)。2013年10月25日后注冊(cè)資本實(shí)行認(rèn)繳制，不再限制公司設(shè)立時(shí)股東的首次出資比例和繳足出資的期限，有可能企業(yè)尚未繳足注冊(cè)資本就被法院裁定受理破產(chǎn)清算，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)收資本與注冊(cè)資本進(jìn)行核對(duì)，根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定第35條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，債務(wù)人的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當(dāng)要求該出資人繳納所認(rèn)繳的出資，而不受出資期限的限制。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)債務(wù)人股東未繳足注冊(cè)資本，應(yīng)及時(shí)報(bào)告管理人并在審計(jì)報(bào)告予以披露。

2、未分配利潤(rùn)的審核

未分配利潤(rùn)系歷年累計(jì)的盈利或虧損，債務(wù)人一般為歷年累計(jì)的虧損額，若虧損額較大，應(yīng)分析經(jīng)營(yíng)虧損較大的原因。分析各年度的收入、成本、毛利率是否存在異常，期間費(fèi)用是否與收入的增長(zhǎng)同比例增加，若出現(xiàn)異常情況應(yīng)進(jìn)一步分析。金額較大的費(fèi)用支出應(yīng)檢查憑證，后附的原始單據(jù)是否齊全，依據(jù)是否充分，審批程序是否完整，已確定費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)性。由于債務(wù)人的舞弊風(fēng)險(xiǎn)較大，應(yīng)特別關(guān)注是否存在通過(guò)費(fèi)用形式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分披露審批情況以及原始單據(jù)存在的瑕疵，可能無(wú)法確定該些費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)性，需報(bào)告管理人并一同向報(bào)銷(xiāo)人、審批人等當(dāng)事人核實(shí)費(fèi)用的真實(shí)性。

三、破產(chǎn)清算審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的重大事項(xiàng)

第一、關(guān)注債務(wù)人的內(nèi)部控制是否存在缺陷，審查有關(guān)賬項(xiàng)的調(diào)整是否依據(jù)充分，核銷(xiāo)資產(chǎn)的依據(jù)是否充分，有無(wú)擅自調(diào)減資產(chǎn)、調(diào)增虧損的問(wèn)題，是否存在賬務(wù)調(diào)整隨意，入賬依據(jù)不充分，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等情況。

第二、關(guān)注應(yīng)收款項(xiàng)催收相關(guān)的內(nèi)部控制，形成應(yīng)收款項(xiàng)的合同、發(fā)貨單等催討資料是否齊全，是否存在未定期與客戶(hù)對(duì)賬，未積極追討欠款，大量應(yīng)收款項(xiàng)已超過(guò)訴訟時(shí)效且相關(guān)催討依據(jù)不足造成壞賬風(fēng)險(xiǎn)較高的情況。

第三、關(guān)注存貨管理相關(guān)的內(nèi)部控制，存貨采購(gòu)、處置是否存在單據(jù)取得不及時(shí)，入賬不及時(shí)，財(cái)務(wù)與倉(cāng)庫(kù)明細(xì)賬不一致，未建立定期盤(pán)點(diǎn)機(jī)制，導(dǎo)致存貨會(huì)計(jì)核算和存貨實(shí)際情況嚴(yán)重脫節(jié)，產(chǎn)品成本核算失控的情況。

第四、關(guān)注固定資產(chǎn)管理相關(guān)的內(nèi)部控制，固定資產(chǎn)的建造是否及時(shí)取得相關(guān)票據(jù)，是否有相關(guān)工程決算報(bào)告作為依據(jù)，是否存在虛列工程款支出的情況，固定資產(chǎn)的采購(gòu)與處置是否存在單據(jù)取得不及時(shí)，入賬不及時(shí)，未建立定期盤(pán)點(diǎn)制度，導(dǎo)致固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算和和實(shí)際情況嚴(yán)重不符的情況。

第五、關(guān)注對(duì)外投資相關(guān)的內(nèi)部控制，重大投資項(xiàng)目是否經(jīng)股東會(huì)決議，是否存在投資款匯入對(duì)方公司后，對(duì)方公司又將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)給第三方，結(jié)合其他依據(jù)考慮該對(duì)外投資的真實(shí)性。

第六、關(guān)注破產(chǎn)申請(qǐng)一年前發(fā)生的債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)情況，是否存在破產(chǎn)法第40條規(guī)定的不得抵銷(xiāo)的情況。

第七、關(guān)注是否存在破產(chǎn)法規(guī)定的撤銷(xiāo)權(quán)情況。①檢查破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)存貨、固定資產(chǎn)的減少是否存在捐贈(zèng)、低價(jià)銷(xiāo)售的行為，財(cái)產(chǎn)抵押的時(shí)間是否在破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)以及是否存在應(yīng)收款項(xiàng)異常減少和未到期的債務(wù)提前償還等情況（如果在破產(chǎn)申請(qǐng)受理日已到期不屬于可撤銷(xiāo)事項(xiàng)）②檢查破產(chǎn)申請(qǐng)前6個(gè)月內(nèi)，是否存在個(gè)別清償?shù)那闆r。

第八、關(guān)注關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題，是否存在通過(guò)關(guān)聯(lián)方抽逃出資的情況以及實(shí)際控制人是否存在長(zhǎng)期無(wú)償占用資金的情況。

第九、對(duì)各項(xiàng)支出，應(yīng)著重審計(jì)其真實(shí)性、合法性，尤其應(yīng)關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)，是否存在虛列支出、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的可能。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》.

[2]蔡全英.《淺談破產(chǎn)清算審計(jì)》. 經(jīng)濟(jì)與法，2020（10）.