蔡 春，朱 磊，鄭倩雯

(西南財(cái)經(jīng)大學(xué) a.會(huì)計(jì)學(xué)院;b.中國(guó)政府審計(jì)研究中心，四川 成都 611130)

一、引言

在我國(guó)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)屬于雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，具體表現(xiàn)在審計(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和同級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)，同級(jí)政府同時(shí)管理地方審計(jì)機(jī)關(guān)的人事任免以及資金撥備(1)參見(jiàn)http://www.npc.gov.cn/wxzl/gongbao/2006-02/28/content_5345432.html。。隨著國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化對(duì)審計(jì)的要求逐漸提高，現(xiàn)行的以行政和雙重領(lǐng)導(dǎo)為主的審計(jì)管理體制在實(shí)際運(yùn)行中逐漸暴露出一些問(wèn)題和弊端，主要體現(xiàn)在地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性得不到充分保證，從而阻礙了地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督職能的有效發(fā)揮[1]。如何優(yōu)化我國(guó)審計(jì)管理體制，充分有效地發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督功能，使之擔(dān)當(dāng)起在國(guó)家治理體系中的重要角色？這一直是理論界和政府部門(mén)重點(diǎn)關(guān)注的課題。

為保障審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，更好地發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用，2014年10月23日中共十八屆四中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》)，提出自2015年起，在江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等7省市啟動(dòng)“省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理”改革(人財(cái)物管理改革)試點(diǎn)。改革規(guī)定(2)參見(jiàn)http://www.audit.gov.cn/n6/n36/c132979/content.html。：(1)市地級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正職由省級(jí)黨委(黨委組織部)管理，其他領(lǐng)導(dǎo)班子成員和縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)班子成員可以委托市地級(jí)黨委管理；(2)完善機(jī)構(gòu)編制和人員管理制度，省級(jí)機(jī)構(gòu)編制管理部門(mén)統(tǒng)一管理本地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)編制，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)助開(kāi)展相關(guān)工作，地方審計(jì)人員由省級(jí)統(tǒng)一招錄；(3)改進(jìn)經(jīng)費(fèi)和資產(chǎn)管理制度，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算、資產(chǎn)由省級(jí)有關(guān)部門(mén)統(tǒng)一管理，也可以根據(jù)實(shí)際情況委托市地、縣有關(guān)部門(mén)管理(3)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各地在現(xiàn)有法律法規(guī)框架內(nèi)結(jié)合實(shí)際確定，確保不低于現(xiàn)有水平。；(4)建立健全審計(jì)業(yè)務(wù)管理制度，試點(diǎn)地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理，統(tǒng)籌組織本地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)力量，開(kāi)展好涉及全局的重大項(xiàng)目審計(jì)。作為審計(jì)管理體制改革的重要內(nèi)容，人財(cái)物管理改革是否發(fā)揮了實(shí)際效果，值得進(jìn)一步驗(yàn)證和深入探討。

為了回答以上問(wèn)題，本文選取2013—2017年我國(guó)地方審計(jì)機(jī)關(guān)為研究對(duì)象，實(shí)證檢驗(yàn)人財(cái)物管理改革發(fā)揮的實(shí)際作用。研究發(fā)現(xiàn)：(1)人財(cái)物管理改革顯著提升了地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量； (2)在法制化水平低、財(cái)政壓力小以及東部地區(qū)，省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提升作用更顯著。為了消除潛在的內(nèi)生性問(wèn)題對(duì)研究結(jié)論的影響，本文采用了替換因變量的衡量方式、得分傾向匹配(PSM)、安慰劑檢驗(yàn)、縮短時(shí)間區(qū)間等檢驗(yàn)，實(shí)證結(jié)果依然保持不變，驗(yàn)證了人財(cái)物管理改革確實(shí)提高了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。

本文的研究可能有以下幾方面的貢獻(xiàn)：(1)本文實(shí)證檢驗(yàn)了實(shí)施人財(cái)物管理改革試點(diǎn)的實(shí)際效果。人財(cái)物管理改革是我國(guó)審計(jì)管理體制改革的重要內(nèi)容，能否發(fā)揮應(yīng)有的提升國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的作用是一個(gè)重要且值得深入研究的話(huà)題，而目前鮮有文獻(xiàn)對(duì)此進(jìn)行具體探討(4)王成龍等以人財(cái)物管理改革為背景探討了國(guó)家審計(jì)改革對(duì)地方國(guó)有企業(yè)稅負(fù)的影響[2]，但沒(méi)有實(shí)證檢驗(yàn)人財(cái)物管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的影響。。本文通過(guò)構(gòu)造雙重差分模型，實(shí)證檢驗(yàn)了人財(cái)物管理改革的實(shí)施效果。(2)本文豐富了獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)文獻(xiàn)。吳秋生等以地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免需征求上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)意見(jiàn)為背景，檢驗(yàn)了審計(jì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響[3]，但他們的研究設(shè)計(jì)中并沒(méi)有解決因果識(shí)別的問(wèn)題。本文則以人財(cái)物管理改革試點(diǎn)作為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)場(chǎng)景，驗(yàn)證了審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量之間的因果關(guān)系。(3)本文研究結(jié)論為深化人財(cái)物管理改革對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量的作用提供了經(jīng)驗(yàn)支持，為管理部門(mén)繼續(xù)深化審計(jì)管理體制改革和相關(guān)政策制定提供了有利參考。

本文余下部分安排如下：第二部分是文獻(xiàn)回顧，第三部分是假設(shè)提出，第四部分是研究設(shè)計(jì)，第五部分為實(shí)證分析結(jié)果與討論，第六部分為進(jìn)一步分析，最后為研究結(jié)論與實(shí)踐啟示。

二、文獻(xiàn)回顧

(一)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究

目前關(guān)于國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究主要聚焦于以下幾個(gè)方面：(1)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。在我國(guó)，行政型審計(jì)體制和雙重領(lǐng)導(dǎo)體制使得我國(guó)國(guó)家審計(jì)具有濃厚的行政屬性，不可避免地影響審計(jì)權(quán)限和審計(jì)力量[4-5]，最終影響我國(guó)政府審計(jì)功能發(fā)揮[6-7]。Isaksson和Bgsten研究發(fā)現(xiàn)權(quán)力限制對(duì)最高審計(jì)機(jī)構(gòu)(SAI)獨(dú)立性產(chǎn)生重要的負(fù)面影響，從而削弱政府審計(jì)的監(jiān)督功能[8]。(2)審計(jì)人員素質(zhì)。程瑩研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員的相對(duì)工資水平、專(zhuān)業(yè)勝任能力和地方審計(jì)長(zhǎng)任期都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響[6]。(3)審計(jì)環(huán)境。唐雪松等探討了地區(qū)市場(chǎng)化進(jìn)程與地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)地區(qū)市場(chǎng)化進(jìn)程與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出顯著正相關(guān)關(guān)系[9]。池國(guó)華等研究發(fā)現(xiàn)，媒體關(guān)注發(fā)揮了重要的外部監(jiān)督作用，從而有助于地方政府審計(jì)功能發(fā)揮[10]。

(二)審計(jì)管理體制與審計(jì)質(zhì)量

在行政模式加雙重領(lǐng)導(dǎo)型的審計(jì)體制下，由于審計(jì)妥協(xié)，往往會(huì)導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)地位與審計(jì)執(zhí)行效率不一定呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系[5]，審計(jì)署特派辦與地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)質(zhì)量上存在重要差異，實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)更有助于審計(jì)功能發(fā)揮[1,11]。當(dāng)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)干預(yù)地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免時(shí)，會(huì)強(qiáng)化地方審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性，從而提高地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量。

通過(guò)梳理與本文緊密相關(guān)的文獻(xiàn)可以看出：(1)獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮實(shí)際監(jiān)督作用的先決條件；(2)目前的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計(jì)監(jiān)督功能發(fā)揮受限；(3)目前鮮有直接的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)來(lái)揭示人財(cái)物管理改革試點(diǎn)的實(shí)際運(yùn)行效果。

三、理論分析與假設(shè)提出

審計(jì)部門(mén)作為政府的一個(gè)重要經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門(mén)，客觀(guān)上需要對(duì)政府各職能部門(mén)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行、財(cái)政財(cái)務(wù)收支等方面進(jìn)行全方位的監(jiān)督。劉家義指出審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)涵不僅包括確保國(guó)有資產(chǎn)安全，還要能夠盡可能早地對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，并進(jìn)行準(zhǔn)確的揭示，從而迅速地抵御和消除這些隱患，及時(shí)跟相關(guān)的政府部門(mén)提出有針對(duì)性的解決建議，將各種潛在的風(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽狀態(tài)，從而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有制度的不斷完善、維護(hù)國(guó)家安全的終極目標(biāo)[12]。

根據(jù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論[13]，國(guó)家審計(jì)是這樣一項(xiàng)具有高度獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，它經(jīng)由國(guó)家相關(guān)部門(mén)授權(quán)或接受委托的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)或人員，依據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則要求，使用專(zhuān)業(yè)的技術(shù)和方法，從合規(guī)性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性和效益性等角度對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政收支狀況、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)記錄資料進(jìn)行定期審查和監(jiān)督，以此評(píng)價(jià)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行鑒證，實(shí)現(xiàn)維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、提升經(jīng)營(yíng)管理效率以及提高經(jīng)濟(jì)效益等目的。因此，獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是審計(jì)的“靈魂”，更是發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督功能的必要條件。

DeAngelo將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊或差錯(cuò)的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)舞弊或差錯(cuò)取決于審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，而是否選擇如實(shí)對(duì)外報(bào)告，則取決于審計(jì)師的獨(dú)立性[14]。先前的研究表明，審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力是滿(mǎn)足的[14-16]。因此，在給定專(zhuān)業(yè)勝任能力的條件下，審計(jì)師獨(dú)立性是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。1997年發(fā)表的《利馬宣言》就強(qiáng)調(diào)了審計(jì)獨(dú)立性的重要性。董大勝指出審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)該包括兩方面：一是審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位不存在上下級(jí)或利益關(guān)系； 二是審計(jì)機(jī)關(guān)擁有獨(dú)立的經(jīng)費(fèi)來(lái)源[17]。Deis和Giroux認(rèn)為，與聲譽(yù)和權(quán)利沖突相關(guān)聯(lián)的因素會(huì)顯著影響審計(jì)質(zhì)量[18]。而在我國(guó)，現(xiàn)行的審計(jì)管理體制是行政型審計(jì)體制和地方審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制模式，這使得政府審計(jì)質(zhì)量的行政性特征會(huì)作用于審計(jì)的獨(dú)立性，從而影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后的處理力度[19]。因此，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制在一定程度上與目前的新形勢(shì)下對(duì)國(guó)家審計(jì)的要求存在一定的“沖突”[1]。Isaksson和Bgsten指出權(quán)力限制對(duì)最高審計(jì)機(jī)構(gòu)(SAI)獨(dú)立性產(chǎn)生重要的負(fù)面影響，需要采用有效的制度設(shè)計(jì)來(lái)保障審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性以及解決權(quán)力限制等問(wèn)題[8]。

人財(cái)物管理改革將在一定程度上削弱同級(jí)政府與地方審計(jì)機(jī)關(guān)之間“權(quán)”與“利”的沖突，為地方審計(jì)機(jī)關(guān)充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督功能提供積極的制度保障。因此，實(shí)行省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理是發(fā)揮好審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的必然要求。從目前地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)情況分析，機(jī)制、體制性問(wèn)題占了多數(shù)，如財(cái)政存量資金、財(cái)政管理體制結(jié)算等，由于體制本身存在一定的弊端，單憑地方審計(jì)機(jī)關(guān)解決這些問(wèn)題的難度較大，從而出現(xiàn)屢審屢犯的局面。而實(shí)行省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理，可以更好地對(duì)各地存在的普遍性問(wèn)題進(jìn)行綜合分析，并及時(shí)提出整改建議，提高財(cái)政資金使用效率，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)安全。與此同時(shí)，實(shí)行人財(cái)物管理改革有利于審計(jì)監(jiān)督資源的有機(jī)整合，從全局觀(guān)審視被審計(jì)對(duì)象存在的問(wèn)題，以便于在審計(jì)過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)并反饋可能存在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，從而維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。尤其是在面臨當(dāng)前“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”的新形勢(shì)下，實(shí)行省以下人財(cái)物統(tǒng)管可以科學(xué)有機(jī)地調(diào)配全省的審計(jì)資源，有計(jì)劃有步驟地開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)監(jiān)督力量的集聚，更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)在新時(shí)代的歷史使命。因此，基于前文論述，提出本文的研究假設(shè)。

H：在其他條件一定的情況下，人財(cái)物管理改革對(duì)提升地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量具有顯著的正向影響。

四、研究設(shè)計(jì)

(一)數(shù)據(jù)來(lái)源

為了實(shí)證檢驗(yàn)本文的研究假設(shè)，本文選取2013—2017年我國(guó)地市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為研究樣本，其中政府審計(jì)質(zhì)量相關(guān)數(shù)據(jù)主要從《中國(guó)審計(jì)年鑒》通過(guò)手工收集獲得，其他數(shù)據(jù)主要手工收集于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。本文數(shù)據(jù)選取區(qū)間為2012—2016，對(duì)應(yīng)于2013—2017年的審計(jì)年鑒數(shù)據(jù)。之所以從2012年開(kāi)始，主要是考慮到2010年《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》)的影響，因此選擇滯后了兩年(5)2010年《條例》規(guī)定，“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正職和副職負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)?！眳乔锷妊芯堪l(fā)現(xiàn)，2010年《條例》能夠提升地方審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人的獨(dú)立性地位，從而顯著提高審計(jì)質(zhì)量[3]。本文充分考慮了2010年《條例》可能對(duì)本文研究結(jié)論的影響，從而選擇從2012年開(kāi)始。。經(jīng)過(guò)剔除缺失值等數(shù)據(jù)處理，本文共1654個(gè)地級(jí)市-年度樣本，并使用STATA統(tǒng)計(jì)分析軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析。為了避免極端值對(duì)實(shí)證結(jié)果的影響，本文對(duì)連續(xù)變量進(jìn)行了1%和99%的縮尾處理。

(二)研究變量的選取

1.被解釋變量

由于現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量的度量并不統(tǒng)一，主要是基于審計(jì)機(jī)關(guān)查處的違規(guī)金額[3,10,20]以及提交司法紀(jì)檢機(jī)關(guān)和有關(guān)部門(mén)的涉案人數(shù)[10,21]等。這類(lèi)指標(biāo)存在一定的局限性，因此本文采用審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)年查處的違規(guī)金額除以所執(zhí)行的審計(jì)項(xiàng)目數(shù)(GAQ)來(lái)衡量地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量。該指標(biāo)相對(duì)于先前的指標(biāo)具有以下優(yōu)點(diǎn)：一是該指標(biāo)是效率指標(biāo)，可以排除時(shí)間因素的干擾；二是該指標(biāo)可以較好地反映出地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)存在問(wèn)題的揭示力度，因此與本文所要研究的問(wèn)題更契合。當(dāng)然在穩(wěn)健性檢驗(yàn)中，本文也測(cè)試了現(xiàn)有文獻(xiàn)中常用的替代指標(biāo)。

表1 變量定義表

2.解釋變量

為了驗(yàn)證本文的假設(shè)，本文將采用雙重差分模型(DID)進(jìn)行研究。《決定》提出自2015年起在江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等7省市啟動(dòng)省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理的試點(diǎn)，因此本文的Treat變量將改革試點(diǎn)的7個(gè)省市設(shè)為1，其他省市設(shè)為0。此外，考慮到政策落實(shí)具有一定的時(shí)滯性，本文設(shè)置變量Post，將2015年(含)之前設(shè)為0，2015年之后設(shè)為1。

3.控制變量

根據(jù)以往關(guān)于國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的研究[3,9-10]，本文的實(shí)證模型中主要選取了包括年度審計(jì)任務(wù)(AUN)、地區(qū)生產(chǎn)總值(GDP)、地區(qū)教育水平(EDU)、地區(qū)媒體發(fā)達(dá)程度(MED)、市場(chǎng)化程度(MKT)、法制化水平(LAW)、地區(qū)差異(EAST)等作為控制變量。具體定義見(jiàn)表1。

(三)模型設(shè)定

為了實(shí)證檢驗(yàn)省以下審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文采用以下的雙重差分(DID)模型對(duì)所提出的假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證。與此同時(shí)，本文控制了時(shí)間(Year)和地級(jí)市(City)的固定效應(yīng)。為了緩解回歸誤差的自相關(guān)性，本文在地級(jí)市層面上采用“聚類(lèi)(Cluster)”的方法來(lái)調(diào)整系數(shù)估計(jì)值的標(biāo)準(zhǔn)誤[23-24]。

GAQi,t=β0+β1Posti,t+β2Treati,t+β3Posti,t×Treati,t+β4AUNi,t+β5GDPi,t+β6EDUi,t+β7UBRi,t+β8MEDi,t+β9MKTi,t+β10LAWi,t+β11EASTi,t+Cityfixedeffect+Yearfixedeffect+εi,t

表2 主要變量描述性統(tǒng)計(jì)分析表

五、實(shí)證結(jié)果與分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2列示的是主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，GAQ的均值為2.813，中位數(shù)為1.309，最小值為0.008，從中可以看出，地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量存在一定的差異。Post的均值為0.204，說(shuō)明在我們的樣本中，有20.4%是改革之后的。Treat的均值為0.267，表明被試點(diǎn)的地區(qū)占比為26.7%。EAST的均值為0.311，表明從地理分布上來(lái)看，總體上樣本分布較為均勻。

(二)單變量檢驗(yàn)

表3列示的是單變量檢驗(yàn)結(jié)果。Panel A列示的是樣本按照試點(diǎn)前和試點(diǎn)后的差異性檢驗(yàn)，從中可以看出，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，試點(diǎn)后的組(Post=1)顯著大于試點(diǎn)前的組(Post=0)，說(shuō)明改革試點(diǎn)之后地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量得到顯著提升。Panel B列示的是樣本按照試點(diǎn)組和未試點(diǎn)組的差異性檢驗(yàn)，從中可以看出，對(duì)于指標(biāo)GAQ，試點(diǎn)組(Treat=1)顯著大于未試點(diǎn)組(Treat=0)，說(shuō)明人財(cái)物統(tǒng)一管理確實(shí)有助于提升地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。表3初步驗(yàn)證了人財(cái)物管理改革試點(diǎn)的效果。為了消除可能存在潛在的其他內(nèi)生性解釋?zhuān)疚脑诜€(wěn)健性檢驗(yàn)中使用了PSM-DID模型進(jìn)行測(cè)試。

表3 單變量檢驗(yàn)

(三)省以下審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革與審計(jì)質(zhì)量

表4列示的是主回歸分析表，因變量為審計(jì)質(zhì)量GAQ，我們主要關(guān)注交乘項(xiàng)Post×Treat的回歸系數(shù)。由表4列(1)和列(2)可知，Post×Treat的回歸系數(shù)分別為2.708和2.248，均在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著，從而本文的研究假設(shè)得以驗(yàn)證。實(shí)證結(jié)果表明，實(shí)施人財(cái)物管理改革顯著提升了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。人財(cái)物管理改革打破了原有的來(lái)自同級(jí)政府行政干預(yù)的限制，提升了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性地位，使得地方審計(jì)機(jī)關(guān)更好地發(fā)揮審計(jì)揭示功能，從而也表明獨(dú)立性對(duì)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)功能的發(fā)揮具有重要影響。

表4 人財(cái)物統(tǒng)一管理與審計(jì)質(zhì)量

(四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.PSM-DID

實(shí)施人財(cái)物管理改革是完全外生的政策沖擊，而江蘇、浙江、山東、廣東、重慶、貴州、云南等7個(gè)試點(diǎn)省市作為實(shí)驗(yàn)組可能存在一定的樣本自選擇性，因?yàn)樵?省市在本地區(qū)經(jīng)濟(jì)、政治發(fā)展均處于前列。為了消除實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組樣本存在的固有差異，本文采用傾向得分匹配法(PSM)，基于審計(jì)項(xiàng)目數(shù)(AUN)、地區(qū)GDP、財(cái)政支出與財(cái)政收入之比、普通高等學(xué)校在校學(xué)生數(shù)的對(duì)數(shù)、城鎮(zhèn)化水平、法制化水平、地理位置以及年度，篩選出與實(shí)驗(yàn)組相當(dāng)?shù)膶?duì)照組，在此基礎(chǔ)上，再利用雙重差分(DID)模型評(píng)估改革試點(diǎn)對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的影響。如表5列(1)和列(2)的回歸結(jié)果所示，Post×Treat的回歸系數(shù)均在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著為正，表明在控制了實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組樣本存在的固有差異后，本文研究結(jié)論依然保持穩(wěn)健。

2.安慰劑檢驗(yàn)

為了評(píng)估地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的變化，本文選取基于揭示問(wèn)題違規(guī)金額所構(gòu)造的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)。由于該指標(biāo)可能會(huì)受時(shí)間或其他政策的影響，使得本文根據(jù)該指標(biāo)得出的研究結(jié)論僅僅存在偏差。為了消除不可觀(guān)測(cè)因素的影響，本文在基于PSM-DID構(gòu)造樣本的基礎(chǔ)上，將樣本區(qū)間設(shè)定為2012—2014年，選取2013年為改革試點(diǎn)開(kāi)始時(shí)間，并進(jìn)行實(shí)證分析。實(shí)證結(jié)果如表5列(3)和列(4)所示，Post2013×Treat的回歸系數(shù)均在統(tǒng)計(jì)意義上不顯著，從而佐證了本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

3.替換因變量

為了降低使用單一指標(biāo)所帶來(lái)的測(cè)量偏誤，本文重新選取了三個(gè)審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。(1)由于本文所構(gòu)造的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)分布差異較大，因此我們對(duì)GAQ取自然對(duì)數(shù)(LnGAQ)，從而降低其受樣本分布的影響；(2)參考池國(guó)華等的做法[10]，本文選擇審計(jì)查出違規(guī)金額(包括查出違規(guī)金額、查出損失浪費(fèi)金額以及查出管理不規(guī)范金額)與地區(qū)生產(chǎn)總值比值取自然對(duì)數(shù)(LnDIA)；(3)本文也參考劉雷等采取審計(jì)查出違規(guī)金額加1取自然對(duì)數(shù)來(lái)(LnAFMPA)作為替代變量[20]；回歸結(jié)果中Post×Treat的回歸系數(shù)均至少在5%的水平上顯著為正，從而支持了本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

4.剔除2015年樣本

2014年中共十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《決定》，提出要“探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理”，探索實(shí)施地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)人事編制、經(jīng)費(fèi)來(lái)源以及資產(chǎn)管理均由省級(jí)機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理。2015年選擇江蘇、浙江、山東、廣東、重慶、貴州、云南等7省市開(kāi)展省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革試點(diǎn)。考慮到2015年作為改革試點(diǎn)的實(shí)施年度，且地方政府可能會(huì)有潛在的政策預(yù)期，從而會(huì)影響本文的結(jié)論，因此，本文進(jìn)一步將2015年樣本進(jìn)行剔除。回歸結(jié)果中Post×Treat的回歸系數(shù)均在至少10%的水平上顯著為正，從而支持了本文研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

表5 基于PSM-DID的穩(wěn)健性檢驗(yàn)

5.縮短樣本區(qū)間

為了進(jìn)一步消除由于時(shí)間趨勢(shì)以及其他政策可能對(duì)本文研究結(jié)論的影響，本文在PSM所得樣本的基礎(chǔ)上，將樣本區(qū)間縮短至2014—2016年。即使在縮短樣本時(shí)間區(qū)間后，Post×Treat的回歸結(jié)果依然至少在10%的水平上顯著為正，從而表明在進(jìn)一步考慮時(shí)間趨勢(shì)以及其他政策的影響后，本文研究結(jié)論依然保持穩(wěn)健(由于篇幅限制，相關(guān)檢驗(yàn)結(jié)果未列示，備索)。

六、進(jìn)一步研究

(一)法制化水平、人財(cái)物管理改革與審計(jì)質(zhì)量

大量研究表明，中國(guó)各地區(qū)的法制化水平存在較大差異[25]。與法制化水平較低的地區(qū)相比，審計(jì)的監(jiān)督功能在法制化水平較高的地區(qū)發(fā)揮也較好。而在法制化水平較低的地區(qū)，行政干預(yù)往往較強(qiáng)，審計(jì)功能的發(fā)揮可能會(huì)受到同級(jí)政府一定程度的限制。人財(cái)物管理改革在一定程度上降低了同級(jí)政府對(duì)審計(jì)工作的干預(yù)。因此，從理論上來(lái)說(shuō)，在法制化水平較低的地區(qū)，人財(cái)物管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量提升的作用更顯著。

表6 調(diào)節(jié)效應(yīng)檢驗(yàn)

表6列(1)和列(2)列示的是基于地區(qū)法制化水平的影響分析，本文以地區(qū)年度法律制度環(huán)境指數(shù)的中位數(shù)將樣本劃分為高、低兩組，并分別代入模型進(jìn)行回歸。由回歸結(jié)果可知，在地區(qū)法制化水平較低的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為3.582，t值為3.03，在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著為正；而在法制化水平高的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為0.083，t值為0.15，在統(tǒng)計(jì)上不顯著。為了進(jìn)一步驗(yàn)證地區(qū)法制化水平對(duì)人財(cái)物管理改革的影響，本文對(duì)Post×Treat的回歸系數(shù)進(jìn)行了組間差異檢驗(yàn)，卡方值為7.21，P值為0.007，表明實(shí)施人財(cái)物管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的提升作用受到地區(qū)法制化水平的影響，且在法制化水平低的地區(qū)人財(cái)物管理改革發(fā)揮的作用更顯著。

(二)財(cái)政壓力、人財(cái)物管理改革與審計(jì)質(zhì)量

財(cái)政資金的使用情況審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重要內(nèi)容[13,26-27]。國(guó)家機(jī)關(guān)人員在工作過(guò)程中,由于其自身對(duì)資源的掌控以及職務(wù)上的便利，對(duì)國(guó)家資金的運(yùn)用可能存在違規(guī)行為，也可能存在職務(wù)犯罪的情況[28]。財(cái)政赤字越嚴(yán)重、地方財(cái)政對(duì)中央轉(zhuǎn)移支付依賴(lài)越大的地區(qū),上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、人大、地方領(lǐng)導(dǎo)對(duì)政府審計(jì)的信息、報(bào)告的關(guān)注也越多[29]，從而審計(jì)監(jiān)督職能發(fā)揮越好。根據(jù)Jensen和Mackling所提出的代理理論[30]，當(dāng)?shù)胤秸?cái)政壓力較小時(shí)，地方官員可支配資金較多，容易滋生腐敗問(wèn)題，從而嚴(yán)重侵蝕國(guó)家和人民的利益。而在原有的審計(jì)管理體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督職能發(fā)揮受到一定程度的抑制，從而使得政府部門(mén)存在的違規(guī)問(wèn)題沒(méi)有得到充分揭示。因此，從理論上來(lái)說(shuō)，在財(cái)政壓力較小的地區(qū)，實(shí)施人財(cái)物管理改革之后對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的提升作用更顯著。

表6列(3)和列(4)列示的是財(cái)政壓力的調(diào)節(jié)作用，本文根據(jù)年度財(cái)政支出/財(cái)政收入(FER)的中位數(shù)將樣本劃分為財(cái)政壓力大、小兩組，并分別代入模型進(jìn)行回歸。由回歸結(jié)果可知，在財(cái)政壓力小的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為2.705，t值為2.80，在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著為正，而在財(cái)政壓力大的地區(qū)，Post×Treat的回歸系數(shù)為-0.126，t值為-0.18，在統(tǒng)計(jì)上不顯著。進(jìn)一步地，本文對(duì)Post×Treat的回歸系數(shù)進(jìn)行了組間差異檢驗(yàn)，卡方值為4.58，P值為0.032，表明實(shí)施人財(cái)物管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的提升作用受到地區(qū)財(cái)政壓力的影響，且在財(cái)政壓力小的地區(qū)發(fā)揮的作用更顯著。

(三)地區(qū)差異、人財(cái)物管理改革與審計(jì)質(zhì)量

相比于中西部地區(qū)，東部地區(qū)政府腐敗程度相對(duì)較高(6)參見(jiàn)http://www.zzps.gov.cn/c4017/20161025/i253860.html。。地區(qū)腐敗在一定程度上反映出行政監(jiān)督機(jī)制的缺陷。在腐敗程度高的地區(qū)，審計(jì)機(jī)關(guān)往往不能較好地發(fā)揮監(jiān)督職能[31]，審計(jì)質(zhì)量往往較低。因此，在實(shí)施人財(cái)物管理改革之后，由于審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性得到提升，相對(duì)于中西部地區(qū)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)同級(jí)政府監(jiān)督作用的提升在東部地區(qū)將更加明顯。

表6列(5)和列(6)列示的是基于地區(qū)差異的影響分析，本文根據(jù)地理位置將樣本劃分為東部、中西部?jī)山M，并分別代入模型進(jìn)行回歸。由回歸結(jié)果可知，在東部地區(qū)，交乘項(xiàng)Post×Treat的回歸系數(shù)為3.167，t值為2.86，在1%的水平上顯著為正，而在中西部地區(qū)交乘項(xiàng)Post×Treat的回歸系數(shù)為0.260，t值為0.59，在統(tǒng)計(jì)上不顯著。進(jìn)一步地，本文對(duì)Post×Treat的回歸系數(shù)進(jìn)行了組間差異檢驗(yàn)，卡方值為5.14，P值為0.023，表明實(shí)施人財(cái)物管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的作用效果存在地區(qū)差異，且在東部地區(qū)發(fā)揮的作用更顯著。

因此，綜合表6的實(shí)證結(jié)果可知，實(shí)施人財(cái)物管理改革對(duì)提升地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量具有顯著的積極影響。

七、研究結(jié)論與實(shí)踐啟示

近年來(lái)，政府相關(guān)部門(mén)一直在積極探索如何優(yōu)化我國(guó)審計(jì)管理體制，保障國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督功能充分有效發(fā)揮，使之擔(dān)當(dāng)起在國(guó)家治理體系中的重要角色。2014年中共十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》提出“探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理”，旨在保障地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立地位，從而促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督功能的發(fā)揮。本文基于雙重差分模型實(shí)證檢驗(yàn)了人財(cái)物管理改革對(duì)地方審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量的影響。實(shí)證結(jié)果表明，人財(cái)物管理顯著提升了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。在經(jīng)過(guò)一系列穩(wěn)健性檢驗(yàn)之后，研究結(jié)果依然保持不變。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，在法制化水平低、財(cái)政壓力小以及東部地區(qū)，改革試點(diǎn)對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量的提升作用更顯著。實(shí)證結(jié)果表明人財(cái)物管理改革確實(shí)提高了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。

本文的研究結(jié)論對(duì)繼續(xù)深化審計(jì)管理體制改革具有重要的啟示意義。(1)獨(dú)立性是審計(jì)的“靈魂”，審計(jì)機(jī)關(guān)相對(duì)于同級(jí)政府的獨(dú)立地位是保障審計(jì)功能發(fā)揮的重要前提條件。本文研究結(jié)論表明，人財(cái)物管理改革顯著提升了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。因此，在新時(shí)代下，如何從根本上提高地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性地位是實(shí)現(xiàn)構(gòu)建集中統(tǒng)一、權(quán)威高效、全面覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)監(jiān)督功能重要作用的前提。(2)審計(jì)功能的發(fā)揮需要從制度層面提高地方審計(jì)機(jī)關(guān)的法律地位以保障其職能權(quán)限。本文研究表明，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受同級(jí)政府干預(yù)越明顯的地區(qū)，在實(shí)施人財(cái)物管理改革之后，審計(jì)質(zhì)量提升越明顯。由于監(jiān)督職能是審計(jì)機(jī)關(guān)的一個(gè)重要職能，該職能的有效發(fā)揮必然與同級(jí)政府的利益是沖突的，因此，從制度層面給予地方審計(jì)機(jī)關(guān)法律權(quán)限，有助于抵御來(lái)自同級(jí)政府的行政干預(yù)，從而有利于保障審計(jì)功能有效發(fā)揮。

當(dāng)然，本文也存在一定的不足：本文僅從人財(cái)物管理改革試點(diǎn)的效果進(jìn)行了實(shí)證分析，但人財(cái)物管理改革包括市地級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)正職任命、機(jī)構(gòu)編制和人員管理制度、經(jīng)費(fèi)和資產(chǎn)管理制度以及審計(jì)業(yè)務(wù)管理制度等方面的內(nèi)容，由于當(dāng)前該數(shù)據(jù)不可獲得，沒(méi)能進(jìn)行具體機(jī)制的實(shí)證檢驗(yàn)，未來(lái)在數(shù)據(jù)可得的情況下應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行具體探討。