納稅風(fēng)險(xiǎn)控制視闕的企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值研究

王樹鋒，丁洋

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，大慶 163319）

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的納稅風(fēng)險(xiǎn)，多源自會計(jì)工作疏忽和技術(shù)性差錯(cuò)。因?yàn)槠髽I(yè)納稅活動(dòng)是其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不可分割的重要組成部分，作為全面經(jīng)濟(jì)核算的會計(jì)，稍有不慎就會造成稅金核算與申報(bào)繳納結(jié)果同稅收制度規(guī)定產(chǎn)生差異現(xiàn)象，從而形成被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的可能性，即納稅風(fēng)險(xiǎn)。對廣大企業(yè)會計(jì)而言，每次面對稅務(wù)檢查處理或處罰，都無不覺得對自己是一件極不光彩的精力，精神思想受到嚴(yán)重打擊。因此，積極尋求防范和控制納稅風(fēng)險(xiǎn)策略，成為會計(jì)保全職業(yè)信譽(yù)和提高職業(yè)聲譽(yù)度，維持自身利益和發(fā)展愿望的重要關(guān)注點(diǎn)。

1 研究綜述

國內(nèi)外學(xué)者十分注重會計(jì)價(jià)值研究，普遍認(rèn)為會計(jì)價(jià)值與會計(jì)文化相關(guān)，同會計(jì)信息質(zhì)量正相關(guān)?；舴蛩固氐耓1]、葛雷[2]研究發(fā)現(xiàn)，文化維度（個(gè)人主義、權(quán)力距離、不穩(wěn)定性規(guī)避和陽剛之氣）和會計(jì)價(jià)值觀（職業(yè)主義、統(tǒng)一性、穩(wěn)健主義和保密性）存在相關(guān)性，英美國家、歐洲大陸國家及其他類型國家群體內(nèi)及群體間都存在會計(jì)差異，但經(jīng)濟(jì)因素影響計(jì)量及其應(yīng)用的會計(jì)慣例和會計(jì)亞文化價(jià)值，使之建立一種切實(shí)可行的聯(lián)系。巴瑞C.麥肯蘭[3]認(rèn)為會計(jì)文化始終建立在會計(jì)職業(yè)的傳統(tǒng)價(jià)值之上，比如要嚴(yán)格致力于誠信，熱衷于糾錯(cuò)，遵守法律規(guī)章等。雅吉（Jaggi）和洛（Low）[4]假設(shè)了文化價(jià)值對披露的影響力度由法律體系促成。成文法國家文化價(jià)值對財(cái)務(wù)披露影響比市場力量更大，但普通法國家市場力量對財(cái)務(wù)披露的影響力更強(qiáng)。國內(nèi)學(xué)者高敬忠、李永珍[5]研究認(rèn)為，會計(jì)人員職業(yè)價(jià)值與會計(jì)信息價(jià)值具有“共生性”，而會計(jì)信息質(zhì)量則成為其“共生”基礎(chǔ)，成為會計(jì)職業(yè)價(jià)值和會計(jì)信息價(jià)值提升的象征。王彥華[6]也認(rèn)為會計(jì)作為加工、使用信息之主體，其職業(yè)價(jià)值觀影響職業(yè)道德，會計(jì)職業(yè)道德影響會計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而影響企業(yè)乃至國家決策。這也是學(xué)界提出“會計(jì)強(qiáng)國”的思想基礎(chǔ)，會計(jì)價(jià)值與會計(jì)文化一脈相承，會計(jì)文化以會計(jì)價(jià)值為核心，會計(jì)價(jià)值則以會計(jì)文化為依托。以會計(jì)價(jià)值觀為核心的會計(jì)文化應(yīng)成為會計(jì)職業(yè)群體執(zhí)業(yè)過程中遵循的價(jià)值理念和行為準(zhǔn)則[7]。設(shè)立會計(jì)文化（倫理）委員會，有助于會計(jì)群體培育以會計(jì)為核心的會計(jì)職業(yè)價(jià)值。同時(shí)他還強(qiáng)調(diào)，會計(jì)職業(yè)群體的價(jià)值信仰是會計(jì)文化形成的核心，并成為會計(jì)職業(yè)群體執(zhí)業(yè)所遵循的價(jià)值理念和行為準(zhǔn)則、精神秩序的根基和邁向會計(jì)強(qiáng)國的原生動(dòng)力。通過會計(jì)職業(yè)群體價(jià)值信仰凝練出的會計(jì)職業(yè)群體價(jià)值信仰，應(yīng)首先被國內(nèi)會計(jì)群體并繼而為世界各國會計(jì)群體共同理解、認(rèn)同、接受、信服、景仰和推崇且成為其行動(dòng)準(zhǔn)則，中國會計(jì)才能強(qiáng)大，會計(jì)強(qiáng)國夢才能實(shí)現(xiàn)[8]。也有學(xué)者認(rèn)為，會計(jì)國際化促進(jìn)了會計(jì)職業(yè)價(jià)值提升。王建新[9]認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同發(fā)展，客觀要求同時(shí)吸納中西方文化營養(yǎng)重塑會計(jì)價(jià)值觀。王乃平[10]認(rèn)為職業(yè)價(jià)值觀念影響著會計(jì)人力資源的職業(yè)能力，只有加強(qiáng)職業(yè)價(jià)值觀念下的會計(jì)人員能力框架建設(shè)，才能全面提高會計(jì)人員的服務(wù)質(zhì)量。

納稅風(fēng)險(xiǎn)是納稅人沒有依法履行納稅義務(wù)而接受稅務(wù)機(jī)關(guān)查處造成無法挽回經(jīng)濟(jì)損失或承擔(dān)過多納稅成本的可能性。根據(jù)Mulligan E&Oats L[11]介紹，納稅風(fēng)險(xiǎn)有納稅人過渡關(guān)注自身利益和會計(jì)操作錯(cuò)誤兩種原因，也有聯(lián)邦稅務(wù)局（簡稱IRS）服務(wù)不周和執(zhí)法松懈的原因。所以主張IRS應(yīng)樹立“服務(wù)+執(zhí)法=納稅遵從”的稅收管理模式來降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。國內(nèi)學(xué)者同樣認(rèn)為納稅風(fēng)險(xiǎn)是由主客觀原因影響和內(nèi)外部要素共同構(gòu)成。對此，張?jiān)迫A[12]研究發(fā)現(xiàn)，有充分證據(jù)證明包括大企業(yè)在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)核算存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重影響會計(jì)職業(yè)價(jià)值。為此應(yīng)構(gòu)建完備的內(nèi)部稅務(wù)控制制度、審計(jì)制度和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，國家需完善稅收法律制度環(huán)境、健全稅收征管體制和積極發(fā)展稅務(wù)代理制度，以防范大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)；馬金鑫等[13]研究發(fā)現(xiàn)，大企業(yè)稅務(wù)管理都很積極和規(guī)范，會計(jì)信息質(zhì)量較高但稅收政策駕馭能力較差，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)增強(qiáng)納稅服務(wù)質(zhì)量，加大稅收政策宣傳輔導(dǎo)力度，促使稅收風(fēng)險(xiǎn)降到最低點(diǎn)。鄭威、王樹鋒[14]認(rèn)為納稅風(fēng)險(xiǎn)主要源自納稅人管理層缺乏風(fēng)險(xiǎn)危害認(rèn)識而忽視納稅風(fēng)險(xiǎn)管理，財(cái)會部門缺乏責(zé)任意識及會計(jì)專業(yè)素養(yǎng)，出現(xiàn)涉稅業(yè)務(wù)操作錯(cuò)誤或失誤而頻發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。為此，應(yīng)構(gòu)建納稅風(fēng)險(xiǎn)管理體系，控制納稅風(fēng)險(xiǎn)并提升會計(jì)職業(yè)價(jià)值。王小燕[15]通過對比分析，發(fā)現(xiàn)中小企業(yè)管理制度問題多，風(fēng)險(xiǎn)識別能力低，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控意識差，納稅成本高。

綜上，學(xué)者普遍認(rèn)為會計(jì)價(jià)值觀以民族文化為背景并與會計(jì)實(shí)踐凝練成的會計(jì)文化相依托，會計(jì)職業(yè)群體價(jià)值所遵循的核心價(jià)值觀影響會計(jì)職業(yè)道德、職業(yè)行為和職業(yè)操守，進(jìn)而影響會計(jì)信息質(zhì)量。會計(jì)信息質(zhì)量影響企業(yè)甚至國家決策。稅收作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)物，納稅信息是會計(jì)信息的重要組成部分，并且關(guān)乎到企業(yè)和國家的雙重利益。所以，核心價(jià)值觀所影響的納稅信息質(zhì)量必然影響到企業(yè)納稅決策和國家稅政改革。前人研究成果反映出學(xué)者們認(rèn)同會計(jì)價(jià)值觀對會計(jì)信息質(zhì)量的影響，即認(rèn)同其對納稅操作等的職業(yè)價(jià)值的影響，但并沒揭示納稅風(fēng)險(xiǎn)及其控制對會計(jì)職業(yè)價(jià)值的影響。從而，為選題研究提供了寶貴空間。

2 納稅風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值的關(guān)系

2.1 相關(guān)定義辨析

2.1.1 企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)

納稅風(fēng)險(xiǎn)是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)卻未能依法履行而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處造成經(jīng)濟(jì)損失的可能性。納稅風(fēng)險(xiǎn)屬于企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，其給納稅人的風(fēng)險(xiǎn)警示效應(yīng)，是要嚴(yán)格防范少納稅和未納稅以及更為嚴(yán)重的偷稅情節(jié)出現(xiàn)，提高納稅遵從度。但隨著經(jīng)濟(jì)多元發(fā)展和會計(jì)文化消退，經(jīng)常出現(xiàn)企業(yè)財(cái)會人員核算錯(cuò)誤或?qū)ι娑愂马?xiàng)認(rèn)知差錯(cuò)等原因出現(xiàn)多納稅、錯(cuò)繳稅等例外情況造成經(jīng)濟(jì)損失的情況，也存在稅務(wù)檢查人員誤判或過度行使自由裁量權(quán)而給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失現(xiàn)象[16]。所以，現(xiàn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)概念就具有一定局限性。亦即在納稅風(fēng)險(xiǎn)成因上，只寓含了企業(yè)未正確履行納稅義務(wù)即少納稅或未納稅或延遲納稅層面，卻忽略了企業(yè)多納稅、錯(cuò)繳稅和稅務(wù)檢查認(rèn)定失誤或錯(cuò)誤等層面。對此，應(yīng)重新定義為：企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)是納稅人未依法履行或過度履行納稅義務(wù)和稅務(wù)檢查誤判而給造成難于挽回的經(jīng)濟(jì)損失的可能性。該定義全面概括了企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)之“因”，既承繼了傳統(tǒng)概念中的關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生后的“未依法履行”原因，又揭示了多納錯(cuò)繳稅的“過度履行”原因，并且還明確了源自稅務(wù)檢查的外部原因。由此帶來的風(fēng)險(xiǎn)警示效應(yīng)，反映為企業(yè)應(yīng)注重積極履行納稅義務(wù)、正確核算納稅結(jié)果和依法行使納稅人權(quán)利等三維度的納稅風(fēng)險(xiǎn)控制。

2.1.2 企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值

企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值是企業(yè)會計(jì)工作人員所擁有的職業(yè)價(jià)值，即在企業(yè)會計(jì)人員在其職業(yè)生涯中利用工作崗位能夠體現(xiàn)出的自我價(jià)值以及為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力。企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值主要表現(xiàn)為物質(zhì)價(jià)和精神或心理價(jià)值兩種。從物質(zhì)層面，主要是利用單位提供的職業(yè)環(huán)境和條件，充分發(fā)揮個(gè)人才學(xué)和能力，積極創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并從中獲得薪酬等分配。所以，會計(jì)應(yīng)和其他勞動(dòng)者一樣，要先為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值包括理財(cái)、聚財(cái)、經(jīng)濟(jì)核算和開展納稅籌劃實(shí)現(xiàn)節(jié)稅等，爾后才能獲得分配，實(shí)現(xiàn)個(gè)人價(jià)值?？梢姡瑫?jì)個(gè)人價(jià)值是集體價(jià)值的重要組成部分。這也是企業(yè)職工先勞動(dòng)后開工資的理論依據(jù)。從精神層面看，會計(jì)為單位創(chuàng)造價(jià)值如提供真實(shí)會計(jì)信息、合理安排資金增加經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)、遞延納稅等納稅籌劃目標(biāo)，使個(gè)人才能發(fā)揮的表現(xiàn)，值得公眾尊敬和稱贊，具有充分的成就感和自豪感，精神得到極大的滿足；如果職業(yè)價(jià)值降低，就會產(chǎn)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特別是納稅風(fēng)險(xiǎn)，最終給企業(yè)造成不可挽回的經(jīng)濟(jì)損失和破壞商譽(yù)，則會產(chǎn)生愧疚和負(fù)罪心理，精神打擊也必將沉重。

2.1.3 企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值觀

市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家對企業(yè)的最重要宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段就是稅收。因此，稅收直接關(guān)乎到國家和企業(yè)雙方分配的根本利益。會計(jì)既是企業(yè)利益的享有者，又是國家稅收政策法規(guī)的執(zhí)行者。如何正確處理和協(xié)調(diào)稅收利益關(guān)系，成為會計(jì)職業(yè)生涯中永無終結(jié)的使命。首先，會計(jì)作為企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)成員，其專業(yè)技術(shù)應(yīng)勝任崗位工作，能夠圓滿完成企業(yè)賦予的各項(xiàng)工作使命，并能全面承擔(dān)會計(jì)崗位職責(zé)，確保不出現(xiàn)技術(shù)差錯(cuò)導(dǎo)致納稅等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；其次，應(yīng)保持審計(jì)一樣的“中立思想”，在國家、企業(yè)和利益關(guān)系中，應(yīng)敢于堅(jiān)持原則，尊重客觀事實(shí)，廉潔奉公，正確處理國家稅收同企業(yè)收入、成本費(fèi)用和利潤之間的利益分配關(guān)系，力爭做到既要恪守依法納稅之“道”，又應(yīng)積極尋求合理納稅之“術(shù)”，切實(shí)保證國家利益不受損害，企業(yè)利益也能最大化；最后，還應(yīng)通過認(rèn)真制作財(cái)務(wù)報(bào)表，積極履行向公眾發(fā)布最為真實(shí)會計(jì)信息的社會責(zé)任。這是會計(jì)應(yīng)有的職業(yè)價(jià)值觀核心體現(xiàn)，也是會計(jì)職業(yè)道德的客觀要求。所以，企業(yè)會計(jì)價(jià)值觀應(yīng)是企業(yè)會計(jì)應(yīng)具備和遵守的廉潔自律精神、尊重客觀事實(shí)并努力保證披露真實(shí)經(jīng)濟(jì)信息思想和積極控制納稅風(fēng)險(xiǎn)意識的集合，是支配會計(jì)活動(dòng)與行為、端正會計(jì)職業(yè)態(tài)度的意識形態(tài)，是保障會計(jì)職業(yè)道德和遵紀(jì)守法的致勝法寶。作為衡量會計(jì)人自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的一種內(nèi)心尺度，會計(jì)職業(yè)價(jià)值觀不能一成不變，隨著知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展、會計(jì)文化演變和時(shí)代進(jìn)步熏染，會計(jì)職業(yè)價(jià)值觀也將與時(shí)俱進(jìn)，甚至發(fā)生根本性的革命。

2.2 納稅風(fēng)險(xiǎn)與會計(jì)職業(yè)價(jià)值的關(guān)聯(lián)性

2.2.1 納稅風(fēng)險(xiǎn)是衡量會計(jì)職業(yè)價(jià)值的尺度

在會計(jì)理論中，強(qiáng)調(diào)會計(jì)核算的最終目的是為會計(jì)報(bào)告對象提供有價(jià)值的會計(jì)信息。會計(jì)信息是核算的結(jié)果體現(xiàn)，需通過對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的歸集、確認(rèn)、記錄、計(jì)算等一系列核算活動(dòng)才能形成。毋庸置疑，會計(jì)是以貨幣計(jì)量方式開展的全面經(jīng)濟(jì)核算活動(dòng)[17]。稅收產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)，自然屬于會計(jì)核算范疇。換言之，所有納稅支付都應(yīng)是會計(jì)代表企業(yè)法人進(jìn)行核算和申報(bào)繳納的結(jié)果體現(xiàn)。如果會計(jì)賬面沒有計(jì)提應(yīng)交稅金，企業(yè)也就無從申報(bào)和繳納該稅金，經(jīng)稅務(wù)檢查有可能被依法認(rèn)定為少納或未納稅款和偷稅，需承擔(dān)被查補(bǔ)或追繳稅款、加收滯納金和罰款等相應(yīng)責(zé)任，就意味著會計(jì)失職失責(zé)，不僅沒給企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，相反還給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失，個(gè)人領(lǐng)取單位薪酬都感覺愧疚；如果會計(jì)積極開展納稅籌劃使企業(yè)稅負(fù)降到歷史最低水平，且經(jīng)稅務(wù)檢查認(rèn)定企業(yè)納稅活動(dòng)合法合理，沒有任何差錯(cuò)和問題，則表明會計(jì)“勞苦功高”。所以，有無納稅風(fēng)險(xiǎn)，成為會計(jì)水平和能力的體現(xiàn)，也成為衡量會計(jì)職業(yè)價(jià)值的標(biāo)桿和尺度。

2.2.2 會計(jì)職業(yè)價(jià)值與納稅風(fēng)險(xiǎn)此消彼長

會計(jì)職業(yè)價(jià)值由多元要素組成，但稅負(fù)控制無疑是最重要的。較高的會計(jì)職業(yè)價(jià)值，體現(xiàn)為可以輕車熟路地駕馭稅收政策法規(guī)，能夠嫻熟地核算處理涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和辦理稅務(wù)事項(xiàng)，納稅遵從度高，納稅風(fēng)險(xiǎn)會降到最低甚至得以消除；反之，較低的會計(jì)職業(yè)價(jià)值，就會體現(xiàn)為對稅收政策一知半解，對涉稅業(yè)務(wù)核算處理馬馬虎虎，經(jīng)常出現(xiàn)錯(cuò)計(jì)錯(cuò)納稅、浪費(fèi)辦理稅務(wù)事項(xiàng)成本等現(xiàn)象，會計(jì)報(bào)表存在的稅務(wù)重大錯(cuò)報(bào)概率高，被稅務(wù)處理懲罰的風(fēng)險(xiǎn)可能性和危害性大。

2.3 企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值低落的負(fù)向效應(yīng)

受工業(yè)化革命影響，企業(yè)會計(jì)對電腦和現(xiàn)代信息化工具產(chǎn)生強(qiáng)烈依賴，加之錯(cuò)綜復(fù)雜的利益關(guān)系影響，會計(jì)報(bào)表真實(shí)性不斷遭受質(zhì)疑，會計(jì)信息質(zhì)量不高，企業(yè)會計(jì)征信和職業(yè)價(jià)值滑落嚴(yán)重，企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)尤其是納稅風(fēng)險(xiǎn)等負(fù)面效應(yīng)普遍存在。首先，會計(jì)專業(yè)聲望受損。既然納稅義務(wù)由會計(jì)確認(rèn)、歸集、計(jì)算和申報(bào)繳納，會計(jì)就應(yīng)以高超的專業(yè)技術(shù)駕馭稅收政策，做到依法計(jì)稅和納稅。當(dāng)被檢查出一系列納稅問題并使企業(yè)蒙受損失，企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值便大打折扣，其專業(yè)素質(zhì)也將因此受到質(zhì)疑；其次，會計(jì)個(gè)人征信降低。稅收是會計(jì)中的稅收，不懂稅收的會計(jì)很難說是稱職的會計(jì)。特別是受過高等教育并取得學(xué)歷的會計(jì)，沒人相信其不懂稅或不會處理涉稅業(yè)務(wù)，如果賬內(nèi)被查實(shí)稅收問題多，難免令人質(zhì)疑其職業(yè)道德缺失，職業(yè)操守差，終將被社會公眾唾棄，業(yè)內(nèi)威名掃地；最后，職業(yè)責(zé)任感缺失。部分企業(yè)會計(jì)缺乏公心和責(zé)任感，持有“利”不關(guān)己的從業(yè)態(tài)度，學(xué)習(xí)不認(rèn)真，工作不用心，缺乏正確的職業(yè)價(jià)值觀，“看錢干活”思想嚴(yán)重，長期“守桌待票”，憑感覺和習(xí)慣做賬，對潛伏的納稅風(fēng)險(xiǎn)無從察覺，面對檢查敷衍了事?？傊髽I(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值低落，不僅有損于會計(jì)職業(yè)形象和個(gè)人征信水平，還危害到會計(jì)信息質(zhì)量，誤導(dǎo)經(jīng)營決策，增加企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

3 企業(yè)會計(jì)職業(yè)價(jià)值的提升

提升會計(jì)職業(yè)價(jià)值，務(wù)須以降低納稅風(fēng)險(xiǎn)為基本指導(dǎo)思想，以提升會計(jì)專業(yè)素養(yǎng)、稅收政策應(yīng)用能力和水平、增強(qiáng)責(zé)任意識、恪守會計(jì)職業(yè)道德為目標(biāo)，自覺維護(hù)會計(jì)征信，努力將個(gè)人打造成企業(yè)滿意、社會信任、稅務(wù)放心、個(gè)人進(jìn)步的學(xué)習(xí)型和研究型會計(jì)。為此，應(yīng)做到嚴(yán)防錯(cuò)計(jì)少納或未納稅、錯(cuò)計(jì)多納稅風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)。

3.1 嚴(yán)控會計(jì)核算差錯(cuò)的納稅風(fēng)險(xiǎn)

會計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是一種在所難免的客觀實(shí)在，但其中的納稅風(fēng)險(xiǎn)最具有現(xiàn)實(shí)危害性。所以，控制住納稅風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)職業(yè)價(jià)值才能得到基本維護(hù)，會計(jì)人員才能對得起企業(yè)賦予的職責(zé)信任和薪酬待遇。

3.1.1 強(qiáng)化會計(jì)的稅收核算技能

稅務(wù)檢查實(shí)踐證明，不論納稅人出于局部利益獵取的主觀緣故還是工作疏忽和技術(shù)性差錯(cuò)等客觀原因，會計(jì)賬面發(fā)生錯(cuò)計(jì)少納或不納稅的現(xiàn)象都屢見不鮮，甚至有些企業(yè)在重要稅種的某些核算環(huán)節(jié)還屢查屢犯。對此，財(cái)政稅收理論界要積極主張企業(yè)價(jià)值是國家和企業(yè)共同創(chuàng)造的觀點(diǎn)，培養(yǎng)國家征稅和企業(yè)納稅是“共同利益創(chuàng)造著”進(jìn)行公平分配的自覺納稅意識和熱愛納稅思想，促使企業(yè)投資人和管理頂層端正納稅態(tài)度，保證會計(jì)依法依規(guī)核算繳納不受干擾和阻礙。在此基礎(chǔ)上，會計(jì)應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，自覺結(jié)合企業(yè)客觀實(shí)際系統(tǒng)、深入地研究適用于本企業(yè)的稅收實(shí)體法和相關(guān)政策，將稅收相關(guān)規(guī)定牢牢掌握心中，只有心中有稅，才能保證每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特別是大宗經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，都預(yù)先考慮到稅收牽連，做到先納稅籌劃后核算處理，從主觀意識上努力控制納稅風(fēng)險(xiǎn)降。同時(shí)，會計(jì)必須重視復(fù)核工作，定期對受理員傳遞的各種單據(jù)特別是反映成本費(fèi)用的外來單證進(jìn)行審查和合法性、有效性甄別，將票證數(shù)量和所載內(nèi)容信息等，同機(jī)內(nèi)生成憑證認(rèn)真核對，并著重就受理員使用會計(jì)科目正確性進(jìn)行分析判斷和評價(jià)。如果發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)要求受理員即時(shí)采取票證更換、業(yè)務(wù)調(diào)整等措施，從而有效防控納稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。

例如，某國有農(nóng)場在小城鎮(zhèn)建設(shè)過程中，利用國家補(bǔ)貼的危房改造資金735萬元和職工自籌資金1 800萬元（以下簡稱“統(tǒng)籌款”）為農(nóng)工建房。依規(guī)定，“危改資金”由危改戶所在單位代收、代存、代用，危房改造任務(wù)由單位承擔(dān)，并不得從統(tǒng)籌款中提取管理費(fèi)。假設(shè)統(tǒng)籌款恰好與建設(shè)支出一致，即不補(bǔ)收無退款，也不考慮土地契稅和合同印花稅。農(nóng)場基建會計(jì)對危改資金核算業(yè)務(wù)如下。

（1）收到上級撥付危改資金

借：銀行存款等 7 350 000.00

貸：營業(yè)外收入—財(cái)政補(bǔ)貼 7 350 000.00

（2）向施工單位撥款或支付甲供料款

借：在建工程 7 350 000.00

貸：銀行存款 7 350 000.00

（3）工程竣工驗(yàn)收

借：固定資產(chǎn) 7 350 000.00

貸：在建工程 7 350 000.00

這樣處理，將會產(chǎn)生嚴(yán)重后果。房屋權(quán)屬歸職工個(gè)人所有，會計(jì)賬面的735萬元“固定資產(chǎn)”是虛無的，非公有的個(gè)人私產(chǎn)計(jì)入農(nóng)場資產(chǎn)賬簿明顯賬實(shí)不符。上級撥付給危改戶家庭使用的危改資金誤計(jì)收入，存在十分嚴(yán)重的企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)；虛增固定資產(chǎn)將導(dǎo)致折舊費(fèi)用增加，不僅人為削減了應(yīng)上交國家利潤，還將按賬面房產(chǎn)原值計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，從而造成應(yīng)納稅所得額降低而隱含偷企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。倘若檢查人員認(rèn)定為“資產(chǎn)處置”，則牽連土地使用稅、增值稅、土地增值稅等相關(guān)稅種補(bǔ)繳，后果將不堪設(shè)想[18]。倘若公司嚴(yán)格執(zhí)行期末結(jié)賬前的會計(jì)復(fù)核制度，或者咨詢專家學(xué)者，就能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)該業(yè)務(wù)潛伏的納稅風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行更正處理：原（1）業(yè)務(wù)不變；原（2）業(yè)務(wù)補(bǔ)充更正，做借記“其他應(yīng)收款—施工方或建材商”，貸記“在建工程”；原（3）誤計(jì)業(yè)務(wù)使用紅字沖銷，再另錄一筆借記“其他應(yīng)付款—職工”、貸記“其他應(yīng)收款—施工方或建材商”。如此調(diào)整更正后，集資建房業(yè)務(wù)（含其他代理代辦事項(xiàng)）的會計(jì)核算流程賬面體現(xiàn)為：

（1）收取職工交建房集資款、財(cái)政撥付危改房補(bǔ)貼等資金業(yè)務(wù)處理同前。

（2）向施工方或建材市場支付資金

借：其他應(yīng)收款—施工方或建材商 7 350 000.00

貸：銀行存款 7 350 000.00

（3）建成交房，將賬面掛的職工集資款往來與施工單位或建材商的往來對沖

借：其他應(yīng)付款—職工 7 350 000.00

貸：其他應(yīng)收款—施工方或建材商 7 350 000.00

如此一來，整個(gè)會計(jì)業(yè)務(wù)處理完整體現(xiàn)了單位對職工代收、代管、代存、代用資金和代建工程或代購物資的完整業(yè)務(wù)流程，加之有相關(guān)批文和會議決議等作為佐證材料，稅務(wù)檢查不會質(zhì)疑。納稅風(fēng)險(xiǎn)得以消除。

3.1.2 建立會計(jì)的稅收責(zé)任管理制度

實(shí)踐中，常遇到稅務(wù)查處后企業(yè)喊冤、會計(jì)叫屈現(xiàn)象。究其原因，主要是會計(jì)缺乏必要的職業(yè)責(zé)任心而出現(xiàn)無意鑄錯(cuò)所致，如會計(jì)取得增值稅專票沒按期辦理稅務(wù)認(rèn)證，或認(rèn)證后沒及時(shí)做扣稅處理等，造成會計(jì)責(zé)任納稅風(fēng)險(xiǎn)[19]。為此，企業(yè)應(yīng)采取積極措施加以化解。

（1）聘請稅務(wù)顧問輔導(dǎo)和指導(dǎo)企業(yè)納稅工作

企業(yè)若向管理要效益，就應(yīng)投入管理成本，購買納稅服務(wù)。借助專家學(xué)者的外腦智慧，彌補(bǔ)自身人才資源短缺和不足，是現(xiàn)代企業(yè)克服財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)困擾的重要抉擇。建議企業(yè)聘請稅務(wù)顧問，每年定期輔導(dǎo)稅收新政策1～2次，聘請當(dāng)期對過往會計(jì)賬目倒查3年，重點(diǎn)復(fù)核有無錯(cuò)計(jì)錯(cuò)納稅業(yè)務(wù)；以后各年年末，務(wù)必經(jīng)稅務(wù)顧問復(fù)核并進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)調(diào)整更正后，才可以辦理年終結(jié)算；決算完成后的企業(yè)所得稅匯算清繳，也應(yīng)在稅務(wù)顧問指導(dǎo)下完成。

（2）建立納稅風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任分擔(dān)制

為敦促會計(jì)人員自覺強(qiáng)化稅收專業(yè)素養(yǎng)，認(rèn)真對待每一筆涉稅業(yè)務(wù)和事項(xiàng)處理，遏制主觀因素的納稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，主張企業(yè)建立會計(jì)全員納稅風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制，規(guī)定凡因政策誤用和會計(jì)錯(cuò)計(jì)造成錯(cuò)納稅的，會計(jì)主管、會計(jì)員（含受理員）、復(fù)核員、辦稅員等相關(guān)財(cái)務(wù)人均必須承擔(dān)納稅風(fēng)險(xiǎn)損失賠償責(zé)任。本著風(fēng)險(xiǎn)與收益對等原則，企業(yè)可給予財(cái)會人員以高出其他同級別管理崗人員的薪酬或獎(jiǎng)金獎(jiǎng)勵(lì)；同時(shí)規(guī)定，企業(yè)一旦被稅務(wù)檢查處理處罰，凡是不能明確指正其他相關(guān)部門責(zé)任的，將按照稅務(wù)加收滯納金和收繳罰款的全額，在相關(guān)財(cái)務(wù)人員按比例分擔(dān)。此外，還應(yīng)規(guī)定其他相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的納稅風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任分擔(dān)辦法，例如采購部門沒有按照財(cái)務(wù)部要求履行增值稅專票索取和傳遞手續(xù)，經(jīng)營部發(fā)生委托加工業(yè)務(wù)沒有索取和傳遞《代扣代收稅款憑證》、對外出租業(yè)務(wù)沒征詢會計(jì)意見等，都有可能引發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)部應(yīng)針對相關(guān)部門未盡忠職守履責(zé)行為，通過財(cái)務(wù)分析報(bào)告?zhèn)鬟f給決策頂層，一來可通報(bào)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行督促處理，二來可為納稅風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)積累證據(jù)。

（3）建立專項(xiàng)復(fù)核制度

企業(yè)應(yīng)設(shè)立精于稅法的復(fù)核員，對各期受理員錄入的憑證，比照原始憑證逐一進(jìn)行復(fù)核，重點(diǎn)對涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷，看是否有納稅義務(wù)發(fā)生而未進(jìn)行稅務(wù)處理或處理差錯(cuò)的業(yè)務(wù)，有誤支出業(yè)務(wù)缺少合法有效票證支持將影響年末所得稅匯算清繳的等；必要時(shí)，可要求復(fù)核員對以前年度業(yè)務(wù)進(jìn)行以自查補(bǔ)救為目的的稅收專項(xiàng)復(fù)核，發(fā)現(xiàn)少計(jì)漏記的稅費(fèi)要及時(shí)補(bǔ)提補(bǔ)繳，多交稅金抓緊辦理退稅退庫手續(xù)；同時(shí)，還應(yīng)肩負(fù)票證清理和審核任務(wù)，督促會計(jì)催收票據(jù)，對已收、已開票證認(rèn)真進(jìn)行賬務(wù)處理，確保不壓票不搞突擊核算。

3.2 努力開展納稅活動(dòng)分析

現(xiàn)代會計(jì)的重要使命是開展企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析。稅收作為牽涉企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益分配的常態(tài)化活動(dòng)，必須成為財(cái)務(wù)分析的首選。通過納稅活動(dòng)分析，準(zhǔn)確地測算各稅種在企業(yè)稅收中的比重、稅收占營業(yè)收入的比重即稅負(fù)等，并進(jìn)行相關(guān)指標(biāo)比對。首先是縱向?qū)Ρ?，掌握企業(yè)納稅結(jié)構(gòu)、規(guī)模和負(fù)擔(dān)水平的變動(dòng)趨勢，找出納稅變化的原因，認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和探索合理納稅的辦法，努力制定納稅籌劃策略；繼而，開展橫向?qū)Ρ?。通過與同類企業(yè)和同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行相同納稅指標(biāo)對比，掌握本企業(yè)同其他企業(yè)的稅負(fù)差異及其程度，確定本企業(yè)的納稅地位，并由此研判納稅風(fēng)險(xiǎn)狀況，聘請專家學(xué)者“看賬”，幫助找原因、定差距、尋辦法。只有這樣，會計(jì)才能超越記賬、算賬、報(bào)賬的事務(wù)性工作，努力做一名助力企業(yè)稅收管理、積極控制納稅風(fēng)險(xiǎn)并力爭使企業(yè)節(jié)稅增效的“研究型會計(jì)”。

3.3 增強(qiáng)納稅籌劃意識和本領(lǐng)

3.3.1 端正納稅籌劃意識

納稅籌劃是于國于企于民都有利的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略。實(shí)踐中，總有人誤解納稅籌劃就是“避稅”甚至是偷逃稅的代名詞。事實(shí)上，納稅籌劃是通過研究稅收政策，試圖使企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)盡量沿著低稅負(fù)、遞延納稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等方向運(yùn)行的財(cái)務(wù)管理工具，并且以降低納稅風(fēng)險(xiǎn)和提高財(cái)務(wù)價(jià)值最大化為基本目標(biāo)。它以保證企業(yè)依法和合理納稅為基本任務(wù)，找準(zhǔn)稅收政策規(guī)定實(shí)質(zhì)和精神，正確加以運(yùn)用，確保稅務(wù)檢查無異議、無爭議，不會行使“自由裁量權(quán)”，卻能給企業(yè)帶來理想的納稅效果和經(jīng)濟(jì)成果。比如農(nóng)場土地對場外承包和家屬子女承包的經(jīng)營收入，就跳出了國稅函〔2009〕779號文的規(guī)定優(yōu)惠政策條件，潛存繳納企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)，2018年北大荒集團(tuán)的3.1億元所得稅查補(bǔ)案例就足以說明這一點(diǎn)。原本農(nóng)林牧漁所得就是法定免稅項(xiàng)目，為什么黑龍江農(nóng)墾頻繁出現(xiàn)土地承包費(fèi)的企業(yè)所得稅爭議，頗值得深思。如果稍微調(diào)整一下經(jīng)營思路，比如將土地對“農(nóng)工”按照《農(nóng)村土地承包法》一次承包30年，未承包土地先承包給場內(nèi)職工再由其對外轉(zhuǎn)包，就可使之符合稅法和國稅函〔2009〕779號文規(guī)定的免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定，從而避免了納稅風(fēng)險(xiǎn)[20]。

3.3.2 設(shè)立納稅會計(jì)崗位

農(nóng)墾集團(tuán)化、農(nóng)場企業(yè)化改革后，農(nóng)場是完全的獨(dú)立納稅人。對于耕地超過1.33萬hm2的規(guī)模較大且產(chǎn)業(yè)多元化或農(nóng)工商一體化的農(nóng)場，以及其他大中型企業(yè)、上市公司，都應(yīng)專設(shè)納稅籌劃員或者納稅會計(jì)崗位，聘用懂會計(jì)、精稅法、頭腦靈活、善于研究變通的人才，本著先籌劃后核算的專業(yè)指導(dǎo)思想，對所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都基于稅收規(guī)定開展分析論證，探索合理納稅之道，確保不納“冤枉稅”，不交“過頭稅”，不能錯(cuò)繳稅，不觸碰稅收征管“紅線”。對公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要常參與、善謀劃、敢諫言；日常除核算涉稅業(yè)務(wù)外，專注于研究制定納稅計(jì)劃報(bào)領(lǐng)導(dǎo)審批后，制定納稅籌劃方案，向財(cái)務(wù)、采購供應(yīng)、銷售、管理、生產(chǎn)等相關(guān)部門部署傳達(dá)和分解指標(biāo)任務(wù)，要求各部門認(rèn)真遵守，緊密合作，協(xié)同完成納稅籌劃總指標(biāo)。比如增值稅納稅籌劃，要求采購供應(yīng)部門務(wù)必以索取增值稅專票為談判基本條件，只注重價(jià)格而索取普票的要承擔(dān)與公司少扣進(jìn)項(xiàng)稅額對等的責(zé)任；同時(shí)，還應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和接受的稅務(wù)檢查結(jié)論或決定，定期向總經(jīng)理編制納稅情況分析報(bào)告等。例如，某市區(qū)的酒業(yè)公司欲將100 t儲白酒罐出借給同市區(qū)的啤酒廠，經(jīng)理問財(cái)務(wù)收取多少押金合適，財(cái)務(wù)會計(jì)查看賬面凈值后提出收取45.2萬元押金為宜。納稅會計(jì)則堅(jiān)持反對收押金，主張向啤酒廠友好協(xié)商按略超過押金數(shù)整額50萬元借款，用自有白酒罐做抵押物。這樣，既可體現(xiàn)雙方互助友好關(guān)系，還可避免按包裝物出借收取押金無論將來是否退還均應(yīng)并入當(dāng)期貨物銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅的有關(guān)規(guī)定交稅的風(fēng)險(xiǎn)，可節(jié)約增值稅5.2萬元（45.2/1.13×0.13）、消費(fèi)稅 10萬元（45.2/1.13×20%）和附加稅費(fèi)1.82萬元（15.2×12%）。合計(jì)節(jié)省17萬多元的稅費(fèi)支付。經(jīng)理采納了納稅會計(jì)建議并果真順利地與對方溝通達(dá)成一致協(xié)議。事后，公司表揚(yáng)了納稅會計(jì)，并提出之后各部門處理重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都應(yīng)征詢納稅會計(jì)意見?？梢姡{稅會計(jì)積極建議企業(yè)靈活變通經(jīng)營思路，有力地維護(hù)了公司的經(jīng)濟(jì)利益，鞏固了會計(jì)的管理地位和形象，極大地提升了會計(jì)職業(yè)價(jià)值。

4 結(jié)論

綜上，會計(jì)職業(yè)價(jià)值體現(xiàn)首先應(yīng)是控制納稅風(fēng)險(xiǎn)，做到即使不能創(chuàng)造增加值也不能讓企業(yè)蒙受經(jīng)濟(jì)損失，讓個(gè)人心安理得地領(lǐng)取崗位工作薪酬；繼而，通過開展納稅籌劃活動(dòng)，爭取做一個(gè)勤思考、善分析、鉆論證的研究性會計(jì)，積極參與企業(yè)經(jīng)營策劃，尋找節(jié)稅和遞延納稅之術(shù)，力求各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)都朝向低稅負(fù)目標(biāo)運(yùn)行。比如酒類企業(yè)出借包裝物收取押金即發(fā)生增值稅和消費(fèi)稅納稅義務(wù)，如果財(cái)務(wù)基于稅收考慮所收押金用于經(jīng)營周轉(zhuǎn)，那么就具有融資特征，實(shí)質(zhì)是以包裝物質(zhì)量保證名義融入的債務(wù)資金?；诖朔治觯纯赊D(zhuǎn)換業(yè)務(wù)視角，將出借包裝物收取押金協(xié)議成以包裝物抵押借入周轉(zhuǎn)金[21]。這樣，即可順利規(guī)避繳納增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅，為企業(yè)創(chuàng)造一筆不菲的稅收利益，會計(jì)職業(yè)價(jià)值大大增強(qiáng)和提升。此外，呼吁國家參照美國設(shè)立國內(nèi)稅收服務(wù)署（IRS，Internal Revenue Service的簡稱）經(jīng)驗(yàn)，將稅務(wù)局更名為“稅收服務(wù)局”，而不是簡單地在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立納稅服務(wù)機(jī)構(gòu)。這樣，才能充分體現(xiàn)國家稅收的服務(wù)思想，彰顯國家征稅與服務(wù)并舉的責(zé)任政府形象，培育和樹立“服務(wù)+執(zhí)法=納稅遵從”的稅收新模式，敦促企業(yè)會計(jì)提升業(yè)務(wù)素養(yǎng)，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。