歐陽越秀 李夏晴

習(xí)近平總書記指出，既要金山銀山，也要綠水青山；綠水青山就是金山銀山；綠水青山即是自然財富，又是社會財富、經(jīng)濟財富。綠色發(fā)展觀的提出帶來的不僅是經(jīng)濟發(fā)展方式的改變，更會帶來價值觀的重塑。近年來，不僅政府方面積極開展生態(tài)價值補償途徑和措施方面的實踐，學(xué)術(shù)界也對生態(tài)價值補償展開了理論研究，為生態(tài)補償機制的建立奠定了理論基礎(chǔ)。在生態(tài)價值補償標準確定中會不可避免地涉及到會計核算問題，因此對生態(tài)價值補償會計的研究，首先要從基本會計核算切入，明確會計假設(shè)、會計要素的設(shè)定以及計量屬性，建立符合綠色發(fā)展、環(huán)境友好觀的會計核算基礎(chǔ)。但是目前，我國尚未對生態(tài)補償?shù)南嚓P(guān)會計核算做出相應(yīng)的制度規(guī)范，也未制定較為科學(xué)的生態(tài)補償?shù)臉藴屎托纬赏晟频臋C制。因此本文嘗試從環(huán)境會計的視角對生態(tài)價值補償進行體系性的研究，以企業(yè)為主體，對生態(tài)價值補償信息的會計報告體系進行系統(tǒng)設(shè)計，并探究其計量方法，為今后生態(tài)價值補償標準的制定與機制的建設(shè)建立基礎(chǔ)。

一、生態(tài)價值補償機理

對生態(tài)環(huán)境的價值進行補償，換句話說就是對自然資源做到有償使用，無論是森林、水域、礦產(chǎn)還是濕地等生態(tài)系統(tǒng)，都必須意識到要對損害的生態(tài)環(huán)境進行補償。在如今的市場經(jīng)濟社會中，生態(tài)資源的不合理利用和破壞大部分原因是外部性的存在，而外部性的存在主要就是市場失靈，因此在進行生態(tài)補償時還需要政府的適度干預(yù)：對于產(chǎn)生正的外部效應(yīng)的企業(yè)，政府方面要予以支持并對其進行補償；對于產(chǎn)生負的外部效應(yīng)的企業(yè)，政府要進行監(jiān)管并要求企業(yè)進行“補償”。生態(tài)價值補償?shù)姆秶荒軆H僅局限于對生態(tài)系統(tǒng)造成損害的補償、恢復(fù)和綜合治理等，還應(yīng)涵蓋對個人或團體因保護環(huán)境而損失的機會成本的補償、政策的優(yōu)惠以及為提高環(huán)保水平而發(fā)生的支出。只有提高企業(yè)的生態(tài)補償意識，有效地對生態(tài)價值進行補償，才能維系生態(tài)系統(tǒng)的良性運轉(zhuǎn)，保障人類社會的可持續(xù)發(fā)展。如圖1所示。

二、生態(tài)價值補償會計報告體系設(shè)計

生態(tài)價值補償作為一種長效機制進行建立，其信息披露今后也將成為常規(guī)披露事項之一，如何更好地將信息進行披露，讓政府與社會更加詳細準確地獲得生態(tài)資源的使用以及補償情況，督促企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中形成更強的生態(tài)保護意識，是生態(tài)價值補償報告體系設(shè)計的主要目的。本部分將借鑒傳統(tǒng)財務(wù)報告的科目設(shè)置，對生態(tài)補償會計的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表進行設(shè)計。

（一）生態(tài)價值補償會計資產(chǎn)負債表

借鑒傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表，在核算中，將生態(tài)補償會計劃分為生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債與生態(tài)所有者權(quán)益三大類，再在其下設(shè)置一級科目或是二級科目。

資產(chǎn)類：在生態(tài)資產(chǎn)流動資產(chǎn)分類下，可設(shè)置“生態(tài)補償資金”、“應(yīng)收生態(tài)補償資金”與“其他生態(tài)流動資產(chǎn)”三個科目?！吧鷳B(tài)補償資金”科目可用于記錄政府對因產(chǎn)生正外部性或因生態(tài)保護而損失機會成本的企業(yè)的獎勵或補償款，以及政府為增強企業(yè)環(huán)保意識而給予的財政支持，另外，企業(yè)從其他資金中劃分出來、準備將來可能用于補償其產(chǎn)生的外部性影響的資金，或是為其生態(tài)建設(shè)所準備的資金也應(yīng)計入此科目?！皯?yīng)收生態(tài)補償資金”科目用來記錄企業(yè)應(yīng)收但未收到的生態(tài)補償資金?！捌渌鷳B(tài)流動資產(chǎn)”科目可將企業(yè)擁有的與生態(tài)建設(shè)有關(guān)的流動資產(chǎn)記錄進去。在非流動資產(chǎn)中，“生態(tài)長期投資”用來記錄企業(yè)持有的對子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)生態(tài)方面股權(quán)或債權(quán)生態(tài)基金投資，與傳統(tǒng)長期投資相似。在“生態(tài)固定資產(chǎn)”大科目下設(shè)置了3個二級科目，其中“生態(tài)生物資產(chǎn)”用來記錄企業(yè)擁有的生物資產(chǎn)，例如，牛奶生產(chǎn)企業(yè)擁有的奶牛與草地就屬于生物資產(chǎn)，可為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益。生態(tài)生物資產(chǎn)與傳統(tǒng)固定資產(chǎn)最大的區(qū)別就在于它本身屬于生態(tài)系統(tǒng)的一部分。隨著生態(tài)保護工作在社會中的不斷推進，有些企業(yè)會主動引進或建設(shè)用于節(jié)能環(huán)保、保護生態(tài)的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)就可以計入“生態(tài)工程物資”、“生態(tài)在建工程”等科目，同時要對資產(chǎn)進行折舊和減值準備的計算。“生態(tài)無形資產(chǎn)”科目則用來記錄用于生態(tài)保護的一些專利技術(shù)和沒有實物形態(tài)可辨認的可以對生態(tài)損害加以控制的資產(chǎn)。

負債類：在流動負債中，可設(shè)置“應(yīng)付生態(tài)補償款”、“應(yīng)付生態(tài)補償短期借款”等適應(yīng)性科目，主要是對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負生態(tài)外部性進行核算，記錄企業(yè)應(yīng)付未付的生態(tài)補償款。需要注意的是，傳統(tǒng)報表中的“資源稅”與此處“生態(tài)補償款”之間的區(qū)別。在長期負債中設(shè)置“生態(tài)補償長期負債”、“應(yīng)付生態(tài)工程長期借款”科目，可以用來記錄企業(yè)短期內(nèi)支付不了的生態(tài)補償款與用于生態(tài)相關(guān)工程建設(shè)的長期借款等項目。

權(quán)益類：生態(tài)權(quán)益是生態(tài)資產(chǎn)扣除生態(tài)負債之后產(chǎn)生的剩余生態(tài)權(quán)益，可以用來體現(xiàn)企業(yè)在生態(tài)方面所做工作的成效。

（二）生態(tài)價值補償會計利潤表

在利潤表中，生態(tài)補償利潤=生態(tài)補償收入-生態(tài)補償成本?！吧鷳B(tài)補償收入”中設(shè)置“政府轉(zhuǎn)移支付收入”和“社會效益其他補償收入”兩個二級科目，其中“政府轉(zhuǎn)移支付收入”是指政府使用財政收入對企業(yè)生態(tài)工作進行的獎勵或補貼；“社會效益其他補償收入”是指企業(yè)因開展生態(tài)工作產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)而獲得的社會公眾自愿對其進行補償?shù)氖杖??！吧鷳B(tài)補償成本”中設(shè)置“建設(shè)成本”、“保護成本”、“機會成本”3個二級科目，其中“建設(shè)成本”主要包括損害生態(tài)價值繳納的補償款和為保護生態(tài)支出的費用成本，其中也包括生態(tài)資產(chǎn)的折舊或攤銷費；“保護成本”是指為保護生態(tài)而投入的人力、物力和財力；“機會成本”就是指企業(yè)因開展生態(tài)工作而損失的經(jīng)濟收入和放棄的發(fā)展機會。

（三）生態(tài)價值補償會計現(xiàn)金流量表

在生態(tài)現(xiàn)金流量表中主要包括生態(tài)補償款產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、生態(tài)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及生態(tài)籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，其下子科目的設(shè)置與傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表相似。比如在“生態(tài)籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下分別設(shè)置“吸收生態(tài)投資收到的現(xiàn)金”、“取得生態(tài)補償借款收到的現(xiàn)金”、“償還生態(tài)補償債務(wù)支付的現(xiàn)金”以及“其他與生態(tài)籌資有關(guān)的現(xiàn)金流量”。

三、生態(tài)補償價值會計計量

由于森林、海洋、湖泊等絕大多數(shù)自然形成的生態(tài)資源，其歷史成本幾乎不存在，但是其使用價值卻很大，因此對于生態(tài)價值補償會計來說，以歷史成本法進行計量不具充分可行性。隨著我國生態(tài)市場的不斷完善，生態(tài)資源公允價值的獲取也有了適當?shù)囊罁?jù)，即使市場的活躍度不高，也可以替代費用法等方法進行評估。比如對于旅游景點生態(tài)價值補償?shù)挠嬃靠梢砸跃包c維護費、人員工資等為參照進行替代性的計量。因此，在計量屬性的選擇方面，本文建議采用公允價值法。

（一）由直接使用生態(tài)資源形成的補償

一方面可通過市場直接定價法反映生態(tài)價值并進行計量。比如森林生態(tài)系統(tǒng)中，可根據(jù)提供的木材在市場中的公允交易價格反映生態(tài)價值。另一方面可使用生產(chǎn)率法進行生態(tài)資源價值的間接計量。在無法直接以公允價值計量的情況下，通過生產(chǎn)率增加或是成本降低為企業(yè)帶來的超額收益來反映生態(tài)資源的價值。

（二）由生態(tài)環(huán)境污染破壞形成的補償

第一，疾病成本法。生態(tài)環(huán)境惡化會對人體健康產(chǎn)生消極影響，引發(fā)呼吸道等方面的健康問題，增加醫(yī)療支出。疾病成本法就是以醫(yī)療支出等可以從側(cè)面進行市場價值反映的形式，估算生態(tài)環(huán)境的惡化對人們的健康帶來的損失，以此作為生態(tài)價值補償?shù)臉藴?。第二，旅行費用法。旅游業(yè)的發(fā)展難免會對當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境帶來壓力，游客往往以愿意為旅游付出的成本來代表這個地點的價值，因此在一定程度上可以以人們對某地區(qū)旅行成本的支付意愿來確定生態(tài)價值補償?shù)臉藴省τ谌藗兊闹Ц兑庠?，可以用游客在景區(qū)的門票以及其他消費支出來表示。第三，替代工程法。以為恢復(fù)或?qū)崿F(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)原本功能而建造的具有替代功能的工程成本為依據(jù)。但需注意在實施該方法時由于替代工程與原系統(tǒng)存在效用差異，會使結(jié)果產(chǎn)生一定誤差，同時不同建設(shè)方案也會導(dǎo)致計量差異。第四，成本費用法。屬于一種較為直接的市場法，通過恢復(fù)衡量生態(tài)環(huán)境遭受破壞后恢復(fù)到其原本狀態(tài)所需花費成本來對生態(tài)系統(tǒng)的價值進行評估。