□ 董世峰

2006年10月31日，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十四次會議通過了《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》（以下簡稱《農(nóng)民專業(yè)合作社法》），自2007年7月1日起施行。財政部于同年12月20日出臺了《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）的通知》（財會[2007]15號），從2008年1月1日起施行。2017年12月27日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議修訂。修訂后的《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》自2018年7月1日起施行。

隨著農(nóng)民專業(yè)合作社的不斷發(fā)展，國家各種惠農(nóng)強農(nóng)政策的不斷加強，各種新情況、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，經(jīng)營方式和經(jīng)營體制也發(fā)生了較大變化，以及《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的修改完善，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》也應(yīng)當(dāng)隨之修改和完善。根據(jù)基層農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計核算中存在的問題和不足，筆者提出如下修改完善意見，僅供大家參考。

一、關(guān)于會計科目設(shè)置

1.增設(shè)“應(yīng)付稅金”科目

在我國，無論是公司制企業(yè)還是個體工商戶，都是納稅義務(wù)人。農(nóng)民合作社作為一種特殊的經(jīng)營實體，國家稅務(wù)機構(gòu)出臺了針對農(nóng)民合作社免征部分稅金的優(yōu)惠政策，滿足特定條件的合作社享受免征增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等不同的稅收優(yōu)惠政策。國家稅務(wù)局對合作社購買自營農(nóng)用車輛的只對農(nóng)用三輪車免征車輛購置稅，購買大型貨運車輛的還是要征收車輛購置稅的。

目前，國家稅務(wù)機關(guān)要求農(nóng)民專業(yè)合作社每個季度向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申報稅金，可以只作零申報。

一方面，國家對農(nóng)民合作社免征絕大多數(shù)稅目的稅金，但并不是所有稅目的稅金都不征收，也不是永久都不征收；另一方面，從會計科目設(shè)置完整性來看，不能因為免征稅金就連會計科目都不要，也不能因為暫時用不上這個會計科目就不設(shè)置這個會計科目，這不符合會計法和國家稅法的相關(guān)精神。無論合作社是否需要繳納稅金，從會計科目設(shè)置完整性和會計核算適用性來看，都應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)付稅金”科目。

2.增設(shè)“補助收入”科目

隨著國家給予合作社的各項補助收入的種類和數(shù)量越來越多，金額也越來越大，如：種糧大戶補貼收入、貸款貼息收入、農(nóng)業(yè)保險保費補貼、土地流轉(zhuǎn)費補助等項目的補助。補助收入是反映國家、地方政府對合作社的財政支持力度的重要指標(biāo)，與自營收入（經(jīng)營收入）指標(biāo)有本質(zhì)的區(qū)別。為準(zhǔn)確全面核算合作社一個會計年度內(nèi)享受的各項財政補貼收入，建議增收“補助收入”會計科目。

二、關(guān)于“專項應(yīng)付款”科目核算范圍的修改

根據(jù)《農(nóng)民合作社財務(wù)會計制度（試行）》的規(guī)定，專項應(yīng)付款核算合作社接受國家財政直接補助的資金。國家財政直接補助的資金，按照用途來看，有用于補助生產(chǎn)環(huán)節(jié)的，有用于補助基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的，有用于補助收獲環(huán)節(jié)的，有用于補助農(nóng)業(yè)生產(chǎn)保險的，有用于補助土地流轉(zhuǎn)的，還有直接補助純收入的。這些補助所有權(quán)都?xì)w合作社所有，都不需要合作社再歸還，將其納入專項應(yīng)付款科目核算，是不恰當(dāng)?shù)?。筆者認(rèn)為，所謂專項應(yīng)付款，應(yīng)該是指由合作社暫時管理、使用，有專門的用途，所有權(quán)不屬于合作社，需要歸還或支付給第三方的資金，如，合作社借國家財政專門用途的周轉(zhuǎn)金使用，使用期滿需要歸還國家財政，這種經(jīng)濟業(yè)務(wù)才是專項應(yīng)付款的核算范圍。為此，建議修改本制度“專項應(yīng)付款”科目核算范圍。

三、關(guān)于會計核算需完善內(nèi)容

1.應(yīng)付稅金的會計核算

如果涉及合作社需要完稅的經(jīng)營項目和經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)該按照國家稅務(wù)機關(guān)要求和合作社法的要求，如實繳納稅金、核算應(yīng)付稅金。

2.外單位投資的會計核算

隨著農(nóng)村經(jīng)營體制機制的變化，經(jīng)營模式和方式也發(fā)生了較大的變化。多元化經(jīng)營模式也如雨后春筍般涌現(xiàn)。如村集體經(jīng)濟組織、合作社內(nèi)部成員以外的其他農(nóng)戶將土地、資金、資產(chǎn)等投資合作社，按照投資約定，保底分紅等經(jīng)營模式也大量涌現(xiàn)。根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》只對合作社對外投資業(yè)務(wù)會計核算做了規(guī)定，而對外單位給合作社投資如何進行會計核算沒有規(guī)定。外單位對合作社的投資，既不同于一般的應(yīng)付款和專項應(yīng)付款，也不同于一般的銀行借款，按照應(yīng)付款（專項應(yīng)付款）核算或者按照短期借錢（長期借款）核算，感覺都不妥當(dāng)，為此，建議完善外單位投資業(yè)務(wù)的會計核算。

3.農(nóng)業(yè)保險業(yè)務(wù)會計核算

隨著國家對農(nóng)業(yè)保險業(yè)務(wù)補貼政策的全面開展，農(nóng)業(yè)保險業(yè)務(wù)無論是種類還是數(shù)量以及補貼的范圍越來越廣，如生豬保險、能繁母豬保險、種植業(yè)保險、養(yǎng)殖業(yè)保險、土地流轉(zhuǎn)履約保證保險、財產(chǎn)保險、價格保險等等。有的保險保費由合作社全額自付，有的保險享受國家和地方財政給予一定的保費補貼。為此，加強合作社保險業(yè)務(wù)的會計核算，也就顯得越來越重要。保費補貼在哪個科目進行核算，是否進入生產(chǎn)成本，取得的保險賠付款如何核算，這些都需要全國統(tǒng)一。

4.生產(chǎn)性財政獎補資金的會計核算

國家給予種糧大戶的資金補貼，給予水稻種植戶的水稻補貼，給予土地流轉(zhuǎn)業(yè)主的流轉(zhuǎn)費補貼，給予生豬養(yǎng)殖大戶的政策性補貼等，這些是國家給予種養(yǎng)大戶的無償補貼，都是合作社的純收入。對于這些國家財政補貼收入，是直接納入“其他收入”科目核算還是另外單設(shè)一個“補助收入”會計科目核算，有待于統(tǒng)一。

5.貸款貼息的會計核算

隨著國家對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營單位扶持力度的加大，有的地方對合作社部分生產(chǎn)經(jīng)營項目貸款實行財政貼息政策。貸款貼息一般采取合作社首先連本帶息歸還銀行后，再按照貼息政策給予合作社銀行貸款利息的全部或部分補貼。為此貸款貼息收入是否直接進入“其他收入”科目核算還是進入另外設(shè)置的“補助收入”科目核算，有待統(tǒng)一。

6.合作社合并、分立、解散、破產(chǎn)的會計核算

在現(xiàn)行的《農(nóng)民合作社財務(wù)會計制度（試行）》中，沒有專門的核算規(guī)定，建議補充完善。

7.農(nóng)民合作社聯(lián)合社的會計核算

這是一個新生事物，是2017年新修改的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的新規(guī)定。對農(nóng)民合作社聯(lián)合社如何進行會計核算，應(yīng)該出臺核算辦法，規(guī)范核算。

8.財政補貼資金形成固定資產(chǎn)的會計核算

財政補貼資金形成固定資產(chǎn)，如農(nóng)機購置補貼﹑凍庫建設(shè)補貼、風(fēng)干設(shè)施建設(shè)補貼等。在操作程序上，購買、建設(shè)固定資產(chǎn)時，由合作社全額支付購貨款或建設(shè)款，待購買或建成后，經(jīng)相關(guān)部門驗收合格，按照補貼政策規(guī)定給予一定資金的補貼。補貼資金所有權(quán)歸合作社所有，不再歸還。按照現(xiàn)行《農(nóng)民合作社財務(wù)會計制度（試行）》的規(guī)定，收到財政補貼資金時借記“銀行存款”，貸記“專項應(yīng)付款”。形成固定資產(chǎn)時，借記“專項應(yīng)付款”，貸記“專項基金”。而筆者個人理解，“專項應(yīng)付款”應(yīng)該是需要歸還的有專門用途的資金，而國家財政補貼的資金，需要是有專門的用途規(guī)定，但是是不需歸還的，所以在這種情況下，用“專項應(yīng)付款”科目來過渡核算沒有必要，是否可以改為收到國家財政補貼資金時，直接借記“銀行存款”，貸記“專項基金”。

9.財政扶貧資金投資合作社形成資產(chǎn)量化給貧困戶的會計核算

資產(chǎn)收益扶貧項目規(guī)定：財政專項扶貧資金投資合作社，形成資產(chǎn)所有權(quán)歸村集體經(jīng)濟組織，股份量化給貧困戶，貧困戶依據(jù)合作社擁有的股份按股分紅。如何體現(xiàn)財政扶貧資金投資形成的資產(chǎn)所有權(quán)歸屬村集體經(jīng)濟組織，資產(chǎn)如何在貧困戶中量化，貧困戶的股份在合作社中如何體現(xiàn)，在合作社中的分紅如何保障等，在現(xiàn)行《農(nóng)民合作社財務(wù)會計制度（試行）》中沒有相關(guān)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)完善補充。