王 軍

（金鵑傳媒科技股份有限公司，安徽 合肥 230088）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，新浪微博、微信朋友圈、抖音、快手、騰訊新聞等社交、資訊媒介迅速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)廣告份額逐漸超過傳統(tǒng)媒體，信息流廣告作為互聯(lián)網(wǎng)廣告的一種，近幾年成為社交、視頻、資訊類媒體平臺主最為主要的廣告形式。其業(yè)務模式不斷創(chuàng)新，計費模式日益復雜，增加了廣告代理收入確認的難度，也對廣告代理會計核算提出了更高的要求。因此，運用適當?shù)臅嬚?，恰當選擇總額法或凈額法確認收入對客觀、公允反映廣告代理公司經(jīng)營業(yè)績，提高其會計信息質(zhì)量，增強可比性顯得尤為重要。

二、總額法或凈額法確認收入產(chǎn)生的主要影響

收入的確認是不僅是會計實務的重點，更是難點，中國證監(jiān)會發(fā)布的《2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告》就曾指出上市公司在收入確認總額法和凈額法區(qū)分方面存在問題。根據(jù)A股上市公司諾德股份（證券代碼600110）披露的2019年度年報顯示，諾德股份貿(mào)易業(yè)務前三季度按總額法確認收入，而年審注冊會計師認為此項業(yè)務應采用凈額法核算，諾德股份根據(jù)注冊會計師審計調(diào)整建議，將總額法確認收入的業(yè)務改按凈額法確認；2019年度諾德股份貿(mào)易業(yè)務按總額法確認收入203，282.8萬元，成本202，021.52萬元，而按凈額法確認收入則為1，261.28萬元，成本0元。由上述案例可以看出，采用不同的收入確認方法產(chǎn)生的主要影響體現(xiàn)在以下兩個方面：

一方面影響收入總額，造成收入規(guī)模不可比。諾德股份2019年度采用不同的收入確認方法收入規(guī)模相差202，021.52萬元，差異巨大，在企業(yè)進行不同年度、同行業(yè)分析時，難以比較；收入作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要標準，前后差異如此之大，不僅不符合會計核算的要求，也給財務報表使用者帶來困擾。具體來說，企業(yè)選擇總額法確認收入主要動機，一是企業(yè)管理層因業(yè)績壓力，追求收入規(guī)模增長，可能會濫用會計政策進行舞弊；二是基于納稅申報一致性需要，總額法確認收入能夠使財務賬面收入、發(fā)票開具、增值稅、所得稅申報相一致，帶有主觀色彩。

另一方面影響關鍵財務比率，造成財務指標不可比。諾德股份總額法核算下貿(mào)易業(yè)務毛利率僅為0.62%，而凈額法核算下毛利率為100%，結果截然不同。同時，也對與營業(yè)收入相關的財務指標如凈利率、應收賬款、存貨周轉(zhuǎn)率等盈利能力、營運能力財務指標造成較大影響，造成行業(yè)相關財務指標不可比，不能客觀、真實地反映企業(yè)經(jīng)營情況，喪失其價值。

三、新收入準則關于收入確認總額法和凈額法的規(guī)定

2017年修訂的《企業(yè)會計準則第14號—收入》對總額法或凈額法確認收入給出了明確的指引。新收入準則引入了“主要責任人”與“代理人”的概念，根據(jù)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前對該商品（或服務）是否擁有控制權，來判斷從事相關交易時其身份是主要責任人還是代理人。若企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前能夠控制該商品（或服務）的，其身份為主要責任人，應當按照已經(jīng)收取或應收取對價的總額來確認收入；否則，企業(yè)的身份為代理人，應當按照預期有權收取的對價總額扣除支付給其他方價款后的凈額來確認收入。

四、J傳媒公司信息流廣告代理收入確認方法選擇分析

1.J傳媒公司信息流廣告代理業(yè)務模式

J傳媒公司作為傳統(tǒng)廣告代理商，近年來為扭轉(zhuǎn)傳統(tǒng)廣告媒介份額下降帶來的經(jīng)營業(yè)績下滑，大力拓展新媒體廣告業(yè)務，開展信息流廣告代理并提供運營服務。其主要業(yè)務模式為向客戶提供充值服務、運營服務或二者兼有，主要利潤來源為媒體平臺給予的代理政策差、媒體平臺返點以及提供運營服務收取的服務費。

J傳媒公司根據(jù)客戶廣告投放需求，在媒體平臺進行充值并進行廣告投放運營活動，按照業(yè)務類型可具體分為充值服務（單純充值）、運營服務（單純運營）、“充值+運營”服務三種類型。充值服務為按照客戶需求在媒體平臺進行充值用于后續(xù)廣告投放運營，J傳媒公司不提供任何運營服務，利潤來源為媒體平臺政策差；運營服務是其運營人員在媒體平臺進行廣告投放運營服務并根據(jù)廣告消耗金額收取一定比例服務費，利潤來源為收取的服務費；“充值+運營”服務則為上述兩種服務相結合，即既提供充值服務又提供運營服務。

2.以是否擁有“控制權”作為主要責任人和代理人的判斷標準

新收入準則強調(diào)了以企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前是否擁有控制權來判斷其從事相關交易時的身份是主要責任人，還是代理人。但在實務中判斷廣告代理公司在提供相關服務前是否擁有對該服務的控制權是一個實務難點，J傳媒公司不應僅僅局限于合同的法律形式，更應綜合考慮所有的相關事實、情況，即應根據(jù)相關交易的商業(yè)實質(zhì)來進行具體的判斷，從而選擇總額法或凈額法確認收入。

3.提供相關服務前擁有控制權的情形

（1）承擔提供服務的主要履約責任

廣告代理公司在提供相關服務時是否為首要義務人，負有向廣告客戶提供服務的主要履約責任?；谙嚓P安排，代理公司是否要在廣告投放過程中或廣告投放結束之后就廣告投放的進度、相關監(jiān)測數(shù)據(jù)、投放效果等情況形成結案報告向廣告客戶進行匯報，或在因廣告投放平臺、非因廣告客戶原因造成的投放停滯，投放效果不及預期等不良后果時向客戶承擔賠償責任，或須確保提供的廣告投放服務可以被廣告客戶所接受；若存在上述情況之一，則代理公司為主要責任人，應選擇總額法確認收入。

（2）提供服務之前或之后承擔主要存貨風險

存貨風險是指無法獲得補償?shù)拇尕涳L險，依據(jù)相關合同安排，若合同約定無論最終客戶是否接受服務，代理公司都必須向媒體平臺支付報酬，則表明了代理公司承擔了與該服務相關的存貨風險，即應選擇總額法確認收入。

（3）自主決定提供服務對價的程度

廣告代理公司是否能夠自主決定所提供服務的對價，即是否擁有自主定價權。首先，要判斷代理公司在定價時是否要嚴格依據(jù)媒體平臺的相關政策來予以確定，若媒體政策公開透明，其與客戶的定價只為固定的利潤差價，則表明其無自主定價權，則選擇凈額法確認收入；若代理公司議價能力強，對提供服務的定價擁有高度的自主權，則選擇總額法確認收入；其次，若代理公司的利潤來源主要來自媒體平臺的銷售返點或傭金，則選擇凈額法確認收入。

（4）對提供服務的涉入程度

廣告代理公司在提供服務過程中，如果能夠?qū)V告的創(chuàng)意、投放平臺、投放檔期施加重大影響，則能表明代理公司對提供服務的涉入程度較深，此時，應當選擇總額法確認收入；如果廣告的創(chuàng)意由客戶提供或須經(jīng)客戶允許，投放平臺須經(jīng)客戶指定，投放檔期須根據(jù)媒體平臺相關安排確定，則應選擇凈額法確認收入。

（5）是否承擔主要信用風險

代理公司在從事廣告代理過程中，是否承擔來源與客戶或者媒體平臺的信用風險也可以作為一個重要的判斷依據(jù)，尤其是代充值業(yè)務，代理公司實質(zhì)為向客戶提供了融資服務，此時所承擔的信用風險主要來源于融資服務，因此不能作為屬于主要責任人的依據(jù)，更可能為代理人，選擇凈額法來確認收入更為適當。

4.J傳媒公司不同業(yè)務類型收入確認方法選擇

總而言之，J傳媒公司在提供服務的過程中，若另一方對合同的履行承擔主要責任，在提供服務之前或者之后，均不承擔存貨風險，不擁有對服務的自主定價權，能夠獲得的利益比較有限，提供服務的對價按固定比例計算且不承擔信用風險，則表明J傳媒公司在提供相關服務時的身份可能為代理人，應當選擇凈額法確認收入，否則，應選擇總額法確認收入。

在前述J傳媒公司三種信息流廣告代理業(yè)務類型中，提供充值服務若資金提供方為J傳媒公司，其實質(zhì)是為廣告客戶提供了資金周轉(zhuǎn)服務，具有一定融資性質(zhì)，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，應采用凈額法確認收入；若資金由廣告客戶提供，其實質(zhì)為代收代付，也應按凈額法確認收入。提供運營服務收取的對價為依據(jù)消耗金額按比例計算的傭金或服務費，大多數(shù)情況下按該對價選擇總額法確認收入。“墊資+運營”服務具有綜合性，通常是一系列安排，代理公司的身份更可能是主要責任人，應按總額法確認收入。

五、結語

廣告代理公司在進行信息流廣告收入確認時，應本著實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)合同安排以及商業(yè)實質(zhì)，判斷在提供服務時的身份是主要責任人還是代理人，嚴格按照新收入準則的相關規(guī)定謹慎使用恰當?shù)臅嬚?，選擇總額法或凈額法來確認收入，從而提高會計信息質(zhì)量，增強其可比性，避免會計信息失真誤導財務報表使用者。