趙 磊

（中國鐵路哈爾濱局集團有限公司，黑龍江 哈爾濱 150006）

一、引言

在市場競爭環(huán)境下，合并是企業(yè)擴大規(guī)模、發(fā)展生產(chǎn)、獲取競爭優(yōu)勢的重要方式。在企業(yè)合并中編制合并會計報表則是一項重要且繁雜的工作。合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。從市場經(jīng)濟發(fā)展的角度講，合并會計報表有利于會計主體掌握企業(yè)集團的整體財務狀況和經(jīng)營成果，其中不僅包括母公司的信息也包含子公司的信息。這樣可以有效避免一些企業(yè)集團利用內(nèi)部控股關系，人為操縱財務報表，制造虛假會計信息；可以讓投資者看見母公司和子公司的盈虧情況，便于作出理性的投資決策；可以提高財務信息的利用價值，統(tǒng)籌規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部管理，提高內(nèi)部控制效果。隨著我國新會計準則的落實，企業(yè)合并會計報表的編制也逐漸受到重視，但是由于種種因素的限制，企業(yè)合并會計報表的編制依然面臨一定的問題，而通過剖析其中的問題探究相應的解決對策，則是提高合并會計報表編制效果的必然選擇。

二、合并會計報表中存在的問題

1.合并方法的問題

根據(jù)企業(yè)合并業(yè)務中采用的購買法和權益結合法來看，目前合并會計報表中存在的問題主要包括兩個方面。第一，根據(jù)購買法來看，公允價值的確定與應用的問題。目前我國的市場環(huán)境尚不成熟，市場信息在反映資產(chǎn)價值方面不夠充分，而公允價值的確定需要近乎完美的市場，它要求交易雙方信息對稱，這樣才能保證交易的價格與公平價格保持的一致性，而實際上由于政府宏觀調(diào)控的存在，一些交易存在外部市場或者外部市場不夠活躍，這導致公允價值的獲取受到限制，難以在實際應用中有效推廣。公允價值計量的可操作性不強，我國金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范，公允價值難以獲取，與國際會計準則所要求的“成熟市場經(jīng)濟”存在一定差距，這就導致一項資產(chǎn)或負債在交易市場中無法根據(jù)實際交易情況形成定價基礎，而是需要專業(yè)人士作出預測和判斷，而這其中出現(xiàn)了人為操縱的空間，導致公允價值的計量存在偏差。第二，根據(jù)權益結合法來看，企業(yè)在合并中存在通過出售增值資產(chǎn)來操縱利潤的情況。權益結合法在會計處理中以賬面價值為計量依據(jù)，對被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行計量，而當合并企業(yè)的公允價值超過賬面價值的資產(chǎn)時，資產(chǎn)增值得不到有效反映，這就使得一些企業(yè)利用資產(chǎn)增值了操控利潤。企業(yè)存在通過調(diào)整合并成本操縱利潤的情況，合并中的成本需要以購買方支付的現(xiàn)金、發(fā)行的股票或債券等形成的公允價值為計量基礎，在會計處理中，一些企業(yè)在公允價值超出其賬面價值時，會將差額計入當期損益，進而操縱利潤。企業(yè)通過商譽減值測試來操縱利潤，例如在每個會計期末進行商譽的減值測試，將減值變化計入營業(yè)外收入，利用折舊攤銷費用進行轉化，從而操控利潤。這些情況會影響企業(yè)的財務信息的披露質量，讓企業(yè)的合并會計報表失去參考價值，從而影響市場競爭環(huán)境。

2.合并差價的問題

合并差價是母公司與子公司在合并過程中在價格上所產(chǎn)生的差異，以及企業(yè)內(nèi)部在債券投資方面的數(shù)目和負債所抵消的數(shù)目。目前，企業(yè)在合并會計報表中，合并價差的處理存在以下幾點問題。第一，合并價差界定不明確。根據(jù)新會計準則的相關規(guī)定，企業(yè)在合并過程中債券性的投資和編制權益投資不能協(xié)調(diào)無法取得平衡，必須將其作為合并的價差，由此可見，合并價差的數(shù)額實際上是一個平衡值，這就需要企業(yè)在年度統(tǒng)計中進行攤銷。但是這個平衡值的價差界定本身缺乏不明確，同時回避了合并中許多復雜的分析核算，從而導致報表的編制存在隨意性，影響了報表質量。第二，合并差價攤銷不規(guī)范。根據(jù)新會計準則企業(yè)需要的股權投資差額進行攤銷，但是合并會計報表的攤銷問題缺乏詳細的說明指示。在實際報表編制中，企業(yè)的合并價差不斷地減小，這并不是由于攤銷造成的，而是由于股權投資的差額減少而導致的。這樣，如果從攤銷的角度進行分析則無法反映真實的資產(chǎn)情況和財務狀況，進而為企業(yè)后續(xù)的財務管理工作帶來更多的問題。第三，公允價值的確定比較模糊。由于市場因素的影響，以及企業(yè)財務管理水平的局限，抑或是一些企業(yè)在合并中存在違規(guī)操作，公允價值的確定缺乏明確的規(guī)范，導致企業(yè)對于公允價值缺乏重視，在合并中難以真實反映不同主體的資產(chǎn)負債情況，影響了報表質量。

3.合并范圍的問題

合并范圍是指在編制合并財務報表時哪些子公司需要納入報表之內(nèi)，而哪些則需要排除，確定合理的合并范圍是正確編制合并財務報表的基礎和前提條件。目前企業(yè)合并會計報表在合并范圍確定中主要存在以下問題。第一，多層控股下合并范圍確定的問題。目前根據(jù)我國新會計準則要求，合并范圍主要立足企業(yè)內(nèi)部是否擁有過半數(shù)的表決權，但是這其中對于間接持股比例的計量沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定，在不同的法則下，合并范圍的結論是不同的。第二，合并范圍的變動在會計處理中沒有得到清晰的體現(xiàn)。例如，企業(yè)間持股比例變動會引起母公司合并報表合并范圍的變化，如果企業(yè)的間持股比例發(fā)生變動而合并范圍卻反應遲緩，則會影響企業(yè)財務報表真實性與可比性，甚至一些企業(yè)的報表編制人員會鉆空子，進行會計造假，從而對企業(yè)集團發(fā)展造成負面影響。

三、完善合并會計報表的相關對策

1.區(qū)分不同情況，優(yōu)化合并方法

目前，企業(yè)合并業(yè)務的會計方法主要包括購買法和權益結合法兩種。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，在公允價值確定、信息披露程度、商譽測試等方面存在差異，因此，在方法選擇上也有所區(qū)分。

根據(jù)購買法的要求，企業(yè)在完善合并會計報表中首先要完善公允價值體系。通過對歐美等發(fā)達國家會計準則規(guī)定的研究和分析發(fā)現(xiàn)，公允價值的確定是企業(yè)合并業(yè)務中會計處理的關鍵。根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》中的要求，企業(yè)在合并業(yè)務中應以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，采用市場法、收益法和成本法計量公允價值。同時，在多種方法同時使用時，應考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值，進而根據(jù)公允價值對合并業(yè)務進行會計處理。其次，企業(yè)應不斷推動會計信息披露制度的完善。在新會計準則實施前，我國企業(yè)的合并會計報表主要依據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》進行信息披露，根據(jù)合并報表的范圍以股權比例作為衡量標準。這導致許多企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例的方式粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績，導致所披露的信息質量存在問題。根據(jù)新會計準則要求，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，不得以股權比例作為衡量標準，同時監(jiān)管部門也加大了對企業(yè)合并中信息披露的監(jiān)督管理。基于此，企業(yè)在會計處理中應主動披露合并對價，對方可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值、公允價值的，并針對項目價值的變化進行特別說明，保證信息的清晰、真實、可靠。最后，重視合并后商譽問題，并給出合理的處理方案。商譽是企業(yè)的一種無形資產(chǎn)，在合并中一些企業(yè)會根據(jù)商譽的變化對利潤進行操縱，從而影響合并報表的處理結果。對此，企業(yè)在合并之前應采取合理的步驟對商譽進行確認，并采取攤銷和減值測試兩者結合的方式進行后續(xù)計量，讓合并報表真實反映商譽變化，體現(xiàn)企業(yè)合并后的資產(chǎn)狀況。

根據(jù)權益結合法的要求，企業(yè)在完善合并會計報表中，關鍵的是要確定合并范圍，并在合并中對企業(yè)的行為加以限制，避免信息失真。例如當企業(yè)處置子公司股權，但是并沒有喪失控制權的情況下，股東之間會針對股權進行交易，而從會計的角度來看，則可以將其作為權益性交易進行處理。其中股權所對應的價款，應根據(jù)子公司購買日期進行計算，并在合并報表中明確呈現(xiàn)凈資產(chǎn)份額之間的差額；由于母公司沒有失去控制權，因此，會計在處理母公司資本溢價或股本溢價時，應進行沖減，并根據(jù)金額調(diào)整留存收益，以保證合并報表內(nèi)容的真實可靠。

2.界定合并差價，做好會計攤銷

合并會計報表中的差價主要是指賬面統(tǒng)計價值中的差價和商譽部分以及凈資產(chǎn)的公允價值。目前我國經(jīng)濟已經(jīng)與國際接軌，因此，企業(yè)在合并差價的過程中也需要考慮國際會計界的處理方式。結合我國新會計準則的基本要求，企業(yè)在合并會計報表可以對差價進行如下處理。

第一，區(qū)分“未攤差異”和“商譽”，并在報表中分別開列、分別處理。這樣可以明確表現(xiàn)出“未攤差異”和“商譽”是兩種性質不同的差價，從而為會計人員處理工作提供便捷，同時也便于會計信息使用者進行區(qū)分。第二，“未攤差異”的實質是資產(chǎn)增值（或減值），在合并會計報表，會計可以按差價的具體組成將其分解到各項資產(chǎn)。這種處理方式會導致資產(chǎn)增值（或減值）部分最終通過折舊或攤銷計入損益，但同時也能在會計報表中展示企業(yè)的資產(chǎn)，并根據(jù)公允價值進行核算，以反映企業(yè)真實的財務狀況，這樣可以有效避免一些企業(yè)管理者為操縱利潤進行違規(guī)操作，提高了財務會計信息的可靠性。第三，商譽不同于專利技術等無形資產(chǎn)，它的價值不會隨著時間的流逝而稀釋，相反，商譽的內(nèi)在價值隨時間的延長而不斷積累、增加。根據(jù)國際上通用的會計處理方式，對于企業(yè)的正商譽，合并會計報表中不應對其價值進行推銷。企業(yè)應定期評估，了解商譽的價值變化。如果商譽內(nèi)在價值出現(xiàn)降低的情況，會計人員應針對減少額進行計提減值準備；如果商譽內(nèi)在價值出現(xiàn)上升的情況，則在會計處理上應保持原價值額不變。這樣差異化的處理，可以保持對商譽的客觀評價，避免出現(xiàn)差價，并保持了企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。企業(yè)的負商譽在合并會計報表中是一個難點。根據(jù)目前國際上通用的會計準則，購買者在購買時需要對涉及預期未來損失和費用進行辨認和計量，這一過程必須是準確而可靠的。其中未來損失和費用的發(fā)生應計入收益；對于不涉及未來損失和費用的情況，購買者需要根據(jù)公允價值對企業(yè)的負商譽金額進行衡量，當不超過公允價值時可以在非貨幣資產(chǎn)剩余的加權平均使用年限內(nèi)確認收益，而超過公允價值時，則計入收益。隨著我國新會計準則的落實，關于企業(yè)負商譽的辨認和計量也進一步完善，其中《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等準則中企業(yè)負商譽的測試作出了具體的規(guī)定，而這也為會計人員在企業(yè)合并時處理相關資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組合）提供了依據(jù)。根據(jù)準則要求，企業(yè)負商譽處理的一個最主要的處理方法就是調(diào)整資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組合）的賬面價值，例如會計人員應分析少數(shù)股東權益，這其中就包含商譽，并進行調(diào)整，根據(jù)資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組合）的賬面價值判斷是否出現(xiàn)減值，如果出現(xiàn)減值則根據(jù)規(guī)定進行計提減值準備，而這其中的損失則需要跟進母公司和少數(shù)股東權益之間的關系，確定分攤比例，并反映到賬面上，最終根據(jù)計入母公司的商譽減值損失，體現(xiàn)在會計期末資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄內(nèi)。

3.確定合并范圍，加強會計核算

2014年，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，重新制定了合并財務報表準則的適用范圍，明確合并范圍應當以控制為基礎予以確定，并對控制的定義、實質性控制概念以及對被投資方可分割部分的控制等方面進行了更改，使合并范圍的確定更加實質化。根據(jù)新會計準則，企業(yè)合并范圍的變化主要表現(xiàn)為三種情形。第一，擴大了合并主體范圍。新準則中母公司被定義為控制一個或一個以上的主體，具體包括企業(yè)，接受投資的企業(yè)中可以分割的部分以及企業(yè)所控制的結構性主體等，由此可見，母公司的范圍相較于舊準則明顯擴大了。第二，調(diào)整了控制的定義。根據(jù)新準則的表述，控制掌握在投資方手中，是投資方針對被投資方而形成的相關權力，在雙方控制與被控制的過程中，其活動可變?yōu)槭找妗５谌?，調(diào)整了控制的判斷標準。根據(jù)新準則的要求，在分析投資方是否對被投資方具有控制權時，企業(yè)的會計處理中應分析投資者的權力、可變回報以及能夠行使權力影響可變回報，當這三項要素發(fā)生變化，則需要結合具體的事實和情況，對投資方進行重新評估。在評估過程中，實時性概念、被投資方可分割的部分以及對委托人和代理人的判斷指引等都為投資方控制判斷標準的運用提供了參考。

基于新會計準則的變化，企業(yè)在完善合并報表過程中，應重視合并范圍的確定，進而針對其中問題制定相應解決策略。第一，同一控制下的企業(yè)合并，在會計處理中，應保證一項交易不能同時采用兩種處理方法，企業(yè)應嚴格根據(jù)會計準則進行分析處理，避免處于不同的目的而隨意選擇權益結合法和購買法的情況，保證合并工作的客觀嚴謹。此外，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的背景下，網(wǎng)絡企業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)在合并中面臨著許多無形資產(chǎn)的處理，企業(yè)在會計核算中，應嚴格根據(jù)準則要求，對無形資產(chǎn)進行入賬，全面呈現(xiàn)企業(yè)市場價值，做到賬實相符。第二，針對非同一控制下企業(yè)合并，我國的資產(chǎn)評估人員和審計人員應適時介入，企業(yè)也需要積極配合，合理確定公允價值，并對資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合的商譽減值損失進行合理攤銷，以明確合并范圍?？傊?，在確定合并范圍中，企業(yè)應從現(xiàn)實出發(fā)，對權益結合法、購買法進行選擇，結合經(jīng)營成果以及實際財務情況進行財務分析，嚴格根據(jù)新會計準則規(guī)定作出處理，使這些會計信息能夠充分反映企業(yè)合并過程，并為企業(yè)發(fā)展決策而服務。

四、結語

綜上所述，目前我國企業(yè)合并會計報表在編制過程中依然存在一定的問題，而只有正視企業(yè)會計管理中存在的問題，并深入分析，才能形成有效的解決對策。當然，隨著我國新會計準則的落實，企業(yè)在合并會計報表面對的新情況也更加繁雜，而根據(jù)相關的準則體系，企業(yè)應抓住報表編制中的關鍵點，找準合并方法、確定合并差價、明確合并范圍，這樣才能保證合并會計報表編制的效率和質量。