王鯤

摘要：新會計準則以國際上現(xiàn)在通用的實體理論為基礎，以控制理論確定合并范圍，對合并財務報表的編制做出了比較全面的規(guī)定。研究企業(yè)合并財務報表，對企業(yè)準確執(zhí)行這一規(guī)定很有必要。合并報表問題作為會計領域的難點，其理論研究與制度建設都相對不足與滯后。我國編制合并報表的歷史較短，企業(yè)在合并實踐中遇到諸多需要深入探索的問題?；诖耍Y合新會計準則的相關規(guī)定，對報表合并中的一些特殊問題作以分析。

關鍵詞：企業(yè)合并會計報表；信息；母公司

中圖分類號：F234 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）12-0165-02

一、企業(yè)合并報表理論

關于合并財務報表編制的理論基礎，一般分為三種：所有權理論，母公司理論，實體理論。這三種理論的區(qū)別點主要在于企業(yè)集團的界定，合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。

1.所有權理論。所有權理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應用，其認為母子公司之間的關系就是擁有與被擁有之間的關系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。

2.母公司理論。母公司理論認為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負債，合并財務報表被視為母公司財務報表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟個體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟個體的債權人。

3.實體理論。實體理論認為合并財務報表不應視為母公司財務報表達延伸。從經(jīng)濟實質上看，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并會計報表應從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權人服務，子公司少數(shù)股權股東不再被看作外人。

二、企業(yè)合并財務報表的原則要求

1.為母公司的股東提供決策有用的信息。母公司的股東最為關心合并主體的財務狀況與經(jīng)營成果，因為母公司的財務狀況與經(jīng)營成果在很大程度上受子公司的財務狀況與經(jīng)營成果的影響。由于控股關系的存在，子公司的盈虧事實上就是母公司的盈虧。母公司股東對合并財務報表的需要是第一位的。

2.為母公司的長期債權人提供有用的信息。母公司的債權人通過母公司對子公司的投資而對子公司的資產(chǎn)有間接求償權，因而母公司的長期債權人需要評估母公司的盈利能力與財務狀況，就必然要關心整個合并主體的經(jīng)營成果與財務狀況。

3.為企業(yè)管理者提供有用的信息。外界對于企業(yè)管理業(yè)績的評價往往以整個經(jīng)濟實體為基礎，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績來計算的，因此合并財務報表對企業(yè)管理者也有重要作用。

4.為有關政府管理機關提供有用的信息。企業(yè)的控股合并容易形成市場壟斷或競爭的優(yōu)勢，從而可能對整個國民經(jīng)濟產(chǎn)生重大影響。為此，有關法規(guī)為了維護正當競爭，常常對企業(yè)的市場占有率規(guī)定一個上限。合并財務報表可以為有關政府管理機關評價企業(yè)的市場占有情況及其對國民經(jīng)濟的影響提供參考依據(jù)。

三、企業(yè)合并會計報表相關問題的研究

1.編制合并會計報表要強調(diào)重要性原則和實質重于形式原則。合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營范圍廣泛，業(yè)務種類多樣，而且母、子公司的經(jīng)營活動有時往往是跨行業(yè)、跨地區(qū)的，因此，在編制合并會計報表時首先要判斷該項經(jīng)濟活動對企業(yè)集團的重要性，然后決定取舍。對一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數(shù)股權或控制權，但實質上母公司并不能對其實施有效控制，或在行使控制權時受到某些限制的，就不應納入合并會計報表的合并范圍。我國《企業(yè)會計準則》第63條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實際擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應將其會計報表一并報送。

2.合并報表與集團復雜的股權融資決策。集團投資設立控股子公司的財務優(yōu)勢主要包括四方面：（1）用較小的資本控制較大的資源，并保持對附屬子公司的控制權。以少博多，以小博大。（2）便利股權運作，通過“買進一經(jīng)營一賣出”而獲取資本利得。通行的做法是，在初始階段由控股公司通過兼并與收購來取得目標公司的控制權，然后交由職業(yè)經(jīng)理去從事對目標公司的經(jīng)營與重整，使其獲利，并提升其市場價值。在經(jīng)過這一系列重整與經(jīng)營之后，伺機將目標公司出售，從而取得資本收益。（3）鎖定風險。在企業(yè)集團中，控股母公司與下屬被控股企業(yè)間、各子公司間等都是獨立的法人，均對其債務承擔有限責任。從而分散和鎖定整個集團的各種風險。（4）母公司和各子公司可能都是獨立的融資主體，使整個集團內(nèi)部具備多個融資主體，大大拓寬了集團融資方式和渠道。

3.調(diào)整股權投資差額并合并價差及商譽的賬務處理。在權益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之差額中投資方所占份額直接確認為商譽，并按一定期限攤銷。對被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認為股權投資差額，作為長期投資的調(diào)整項目。在編制合并會計報表時，將子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額按國際慣例，分攤于相關的資產(chǎn)、負債中。合并商譽將在預計的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負債的清償而消失，這些信息可在合并會計報表中予以說明。對于集團內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購人另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應付債券的差額，在各合并會計報表上可列示為一項遞延費用或遞延收入，隨著債券的清償而相應攤銷。

4.合并價差應當重分類。合并價差應當區(qū)分股權投資差額及集團內(nèi)部債券投資形成的差額。集團內(nèi)部債券投資形成的差額應當按照國際會計慣例，在抵銷過程中對這一價差視同贖回債券導致的損益。股權投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額及合并商譽，但就目前的狀況而言，單獨計算合并商譽條件還不成熟，為了提高合并會計報表的可解釋性，對其應作如下改進：（1）合并價差不作為長期投資的調(diào)整項目，在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權投資項目的全部抵銷；（2）股權投資差額的攤銷額應列入合并會計報表的“管理費用”，確?！昂喜⑼顿Y收益”能正確地反映合并主體對外投資實現(xiàn)的損益。

5。以母公司理論為基礎完善內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理。具體準則應沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對于《暫行規(guī)定》對內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應予以改進?！稌盒幸?guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤應予以抵銷，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準則應予以明確。大部分學者認為對逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會計信息的真實性。

6.對合并財務報表新準則順利實施的建議。新準則的順利實施必然需要各管理部門圍繞新會計準則制定出其他相關規(guī)范及采取一系列相應措施，使新準則在實施過程中真正達到對會計信息質量的要求。（1）加強對相關人員的業(yè)務培訓，完善證券監(jiān)督相關法規(guī)。組織企業(yè)會計從業(yè)人員的進行業(yè)務培訓，是保證新會計準則有效實施最基礎最有效的環(huán)節(jié)。同時加強對注冊會計師、注冊稅務師的業(yè)務培訓，有助于提高其專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質量，以監(jiān)督會計從業(yè)人員的行為。廣泛宣傳新準則，并解答會計從業(yè)人員在實際操作過程中的困難。（2）及時出臺相關的審計實務公告，盡快開發(fā)出符合新會計準則、新審計準則的軟件。隨著投資者、債權人和社會公眾等保護自身合法權益意識的提高，今后企業(yè)財務報表的使用者對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量的關注和要求也會不斷增強。