□文/杜 彤

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］新收入準(zhǔn)則對于網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的某些交易有較大影響。本文基于國內(nèi)外相關(guān)準(zhǔn)則以及研究基礎(chǔ)，就互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對于出售虛擬商品及處理“破損”虛擬物品的會(huì)計(jì)處理方法簡單闡述，探析新收入準(zhǔn)則在我國網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)中的影響。

一、我國新收入準(zhǔn)則修改背景

財(cái)政部于2017年7月15日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（下文統(tǒng)稱為“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則是基于美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（I-ASB）在2014年發(fā)布的IFRS15。

二、我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到的挑戰(zhàn)

2019年4月，騰訊第六年摘得桂冠達(dá)到197億元，占據(jù)全球榜單的1/12，其中手機(jī)游戲778億元，PC端收入506億元。高昂的利潤下是我國游戲行業(yè)的蓬勃發(fā)展，但我國現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則也受到了一定的質(zhì)疑。

（一）行業(yè)背景。游戲收入來源主要為一次性買斷收入、游戲時(shí)長收入、虛擬道具收入、游戲周邊收入、廣告收入、注冊費(fèi)及手續(xù)費(fèi)收入等。舊收入準(zhǔn)則下，虛擬商品并不一定是一次性完全消耗，故又有一些商家會(huì)將其作為一項(xiàng)預(yù)收賬款，在玩家將其徹底消耗后再作為一項(xiàng)收入進(jìn)行確認(rèn)。游戲中的虛擬貨幣雖然可以購買不同的游戲道具，但是其本質(zhì)上并沒有交易屬性，不具有貨幣的流通性，所以虛擬貨幣也是虛擬商品。

（二）國際準(zhǔn)則IFRS-15的發(fā)布。IFRS15關(guān)于收入確認(rèn)、計(jì)量的方面，特別是關(guān)于合同的處理，要求企業(yè)以合同為計(jì)量依據(jù)，借鑒了國際準(zhǔn)則后，為了保證與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性，我國于2017年7月5日公布了財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。

三、新收入準(zhǔn)則在游戲企業(yè)應(yīng)用中的影響

虛擬商品在國內(nèi)的界定首次出現(xiàn)在文化部發(fā)布于2009年的《關(guān)于加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬商品管理工作通知》中，指由網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營單位發(fā)行的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬商品，用戶可以按照規(guī)定的比例通過直接或間接的方式用法定貨幣購買，這種貨幣以電子數(shù)值存儲(chǔ)在網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營公司的服務(wù)器中。但未包括游戲中虛擬物品比如游戲裝備、游戲外觀。同時(shí)，預(yù)付卡、預(yù)付金額以及積分兩種表現(xiàn)形式，分為虛擬商品和游戲時(shí)長。

（一）對于游戲企業(yè)收入確認(rèn)的影響。相對于普通商品，虛擬商品會(huì)有沉淀現(xiàn)象，虛擬商品的獲得一般通過微信、銀聯(lián)、支付寶等渠道購買充值，之前還會(huì)有一部分線下用人民幣直接兌換，玩家一般不會(huì)直接購買游戲幣而是通過其他的渠道購買，再將虛擬商品置換為虛擬道具。若玩家在獲得虛擬商品后未一次性消耗所有虛擬商品，剩余虛擬商品長期儲(chǔ)存在賬戶內(nèi)，并沒有提供實(shí)際的服務(wù)于產(chǎn)品，而根據(jù)目前會(huì)計(jì)原則，暫無明確的指導(dǎo)規(guī)范，所以會(huì)出現(xiàn)虛擬商品沉淀現(xiàn)象。雖然此項(xiàng)收入已經(jīng)滿足經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)和金額能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售，但因貨幣并非一次性消耗而是緩慢消耗，類似于確定完工進(jìn)度估計(jì)消耗程度的勞務(wù)收入。

新收入準(zhǔn)則的核心觀點(diǎn)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也就是“在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，收入確認(rèn)以向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的形式，金額確認(rèn)以反映轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的控制權(quán)后收取的合同約定對價(jià)為準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施的關(guān)鍵步驟是“五步法”模型，根據(jù)模型來確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)和計(jì)量金額。

與舊收入準(zhǔn)則相比，實(shí)行新收入準(zhǔn)則會(huì)使得企業(yè)運(yùn)用專業(yè)判斷做出更加專業(yè)的評(píng)估，游戲企業(yè)依據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)則，將完成與玩家的履約合同為界限確定收入時(shí)點(diǎn)。虛擬商品被玩家購買后，目前虛擬商品特點(diǎn)為一次性消耗道具，同時(shí)在玩家購買虛擬商品后并不能將其退回，企業(yè)依據(jù)時(shí)限確認(rèn)該項(xiàng)收入有關(guān)的權(quán)利，但是在玩家使用虛擬商品前，相關(guān)的義務(wù)并沒有發(fā)生，所以不能確認(rèn)收入，應(yīng)當(dāng)先將其確認(rèn)為“預(yù)收賬款”在玩家徹底消耗完后確認(rèn)為收入。

目前主流的三種收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)分別為以玩家壽命時(shí)長確認(rèn)、以道具使用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)和以游戲壽命時(shí)長確認(rèn)。這三種方法中玩家壽命以及游戲壽命都具有強(qiáng)烈的主觀性，應(yīng)該以道具使用時(shí)長為主要判斷依據(jù)，同時(shí)以游戲壽命時(shí)長和玩家游戲壽命為輔助判斷依據(jù)。

（二）對網(wǎng)游企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

1、對于價(jià)格規(guī)定的影響。對于道具的銷售方法有直接購買和企業(yè)贈(zèng)送兩種，直接購買分有促銷、滿贈(zèng)行為以及充值返還行為。新收入準(zhǔn)則五步法模型的第三步確認(rèn)交易價(jià)格中涉及到可變對價(jià)的影響，合同履行后預(yù)期可收入對價(jià)為企業(yè)確認(rèn)的交易價(jià)格，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后的滿贈(zèng)獎(jiǎng)勵(lì)、充值返還游戲貨幣以及充值贈(zèng)送游戲積分需要以交易對價(jià)進(jìn)行相應(yīng)的減項(xiàng)處理，需要在合同期內(nèi)分期沖減收入，銷售折扣需要在合同期內(nèi)分?jǐn)偂Ｓ螒蚱髽I(yè)對于采取預(yù)收的款項(xiàng)在新準(zhǔn)則下應(yīng)該將貨幣的時(shí)間價(jià)值納入考慮范圍中。

2、對于攤銷交易價(jià)格的影響。由于企業(yè)為促銷會(huì)采取多重方式比如滿贈(zèng)、捆綁銷售、積分累計(jì)、返還一定游戲幣等方式，比如將多類游戲皮膚打包為一個(gè)套裝進(jìn)行銷售，或者購買實(shí)體周邊贈(zèng)送游戲時(shí)長、游戲道具等計(jì)劃。新收入準(zhǔn)則下攤銷交易價(jià)格的影響有非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付玩家對價(jià)、可變對價(jià)等因素，分?jǐn)偡绞綉?yīng)按照統(tǒng)一的公允價(jià)值進(jìn)行判斷，例如玩家花費(fèi)200元購買游戲包，內(nèi)含原總價(jià)值200元的A道具，企業(yè)返還300積分同時(shí)贈(zèng)送60小時(shí)游戲時(shí)長，原價(jià)為30元300積分可以置換價(jià)值30人民幣的游戲道具。玩家只需要花費(fèi)200元就可以獲得原價(jià)230元的服務(wù)，根據(jù)五步法，第一步企業(yè)先識(shí)別與玩家之間的合同；第二步確認(rèn)合同中的履約義務(wù)為價(jià)值A(chǔ)道具和60小時(shí)游戲時(shí)長；第三步確認(rèn)交易價(jià)格分別為200元和30元；第四步將交易價(jià)格分配至各項(xiàng)履約義務(wù)；第五步在各履約義務(wù)達(dá)成的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。當(dāng)玩家購買游戲包使用A道具后，即可確認(rèn)收入153.84元而60小時(shí)的游戲時(shí)長將被分配在玩家使用后逐一確認(rèn)。對于贈(zèng)送的300游戲積分，假如有95%的玩家選擇兌換，對舊準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)遞延收益28.5元，同時(shí)沖減當(dāng)期服務(wù)收入。對于新收入準(zhǔn)則，應(yīng)該將積分作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)按照單獨(dú)售價(jià)來分?jǐn)偨o游戲時(shí)長和A商品，此時(shí)積分收入26.03元可以發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則下積分的遞延收入會(huì)減少。

3、對網(wǎng)游企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響。（1）對客戶合同的影響?！拔宀椒ā笔切率杖霚?zhǔn)則的要點(diǎn)之一，對游戲行業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)首先會(huì)影響客戶合同，一方面對于網(wǎng)游企業(yè)來說個(gè)人玩家是網(wǎng)游企業(yè)的主要消費(fèi)群體，大部分人與企業(yè)達(dá)成的服務(wù)始止、項(xiàng)目變動(dòng)等服務(wù)并沒有與企業(yè)簽訂書面合同，且大多以玩家自身態(tài)度為主導(dǎo)；另一方面用戶對于服務(wù)的選擇、調(diào)整、訂立和終止是動(dòng)態(tài)和不確定的，客戶量的巨大以及不確定性會(huì)使得新收入準(zhǔn)則的“五步法模型”對網(wǎng)游企業(yè)與玩家之間的合同履約義務(wù)的識(shí)別造成困難。（2）對收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響。對于游戲企業(yè)，游戲平臺(tái)銷售虛擬商品會(huì)通過活動(dòng)向玩家獎(jiǎng)勵(lì)一部分道具，這就是積分獎(jiǎng)勵(lì)銷售行為，一般會(huì)計(jì)處理是將銷售收入在收入與積分的公允價(jià)值之間分配，在玩家完成一定任務(wù)后，會(huì)以免費(fèi)或者折扣價(jià)獲得部分游戲道具，這些貨幣的有效期有兩種形式，限時(shí)內(nèi)有效或者永久有效。這類貨幣的公允價(jià)值的確認(rèn)有難度，因此單獨(dú)的選擇完工進(jìn)度來確認(rèn)游戲企業(yè)收入會(huì)面臨一定困難。特別是游戲內(nèi)玩家會(huì)有流失，一部分擁有虛擬商品的玩家會(huì)離開此游戲平臺(tái)，這樣會(huì)出現(xiàn)一部分長期未被使用的虛擬商品，按照完工進(jìn)度確認(rèn)的情況下會(huì)出現(xiàn)大量呆賬，這也是賬務(wù)處理難度之一。目前主流處理遞延方法有三種：（1）根據(jù)游戲道具使用時(shí)長確認(rèn)IBRM；（2）根據(jù)玩家游戲時(shí)長確認(rèn)UBRM；（3）根據(jù)游戲續(xù)存期限確認(rèn)GBRM。

四、結(jié)論

對于虛擬貨幣收入確認(rèn)模式及其選擇，由于虛擬商品的銷售是游戲平臺(tái)企業(yè)提供的相關(guān)服務(wù)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)在銷售虛擬貨幣時(shí)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，采用遞延收入確認(rèn)方式，在玩家日常消耗時(shí)采用平均玩家游戲時(shí)長確認(rèn)收入。

如果該虛擬商品的使用時(shí)間是固定的，例如限時(shí)性道具。則可以采用IBRM確認(rèn)方法確認(rèn)收入，在游戲道具使用期間在購買日至到期日期間內(nèi)確認(rèn)收入。

如果該道具不能在玩家之間流通單屬于某一玩家并且屬于永久道具，則應(yīng)該采用UBRM，可以根據(jù)以往玩家行為，使用大數(shù)據(jù)統(tǒng)籌玩家游戲時(shí)間、游戲次數(shù)、虛擬貨幣消費(fèi)偏好統(tǒng)計(jì)，計(jì)算平均玩家使用周期，游戲道具使用期間內(nèi)確認(rèn)收入。

如果該道具可以在玩家之間流通也不屬于限時(shí)性道具，則應(yīng)該采用GBRM，再合理估計(jì)相關(guān)類型款游戲的壽命周期之后做出合理判斷。在游戲商品所歸屬的類型游戲的估計(jì)剩余壽命期間確認(rèn)收入。

針對游戲中長期未被使用或從未被使用虛擬貨幣，如果企業(yè)能合理區(qū)分已使用部分和未使用部分，則可以將合理預(yù)估未使用部分按照游戲壽命期間確認(rèn)收入。對于未能合理區(qū)分部分，應(yīng)在游戲壽命終了后對其收入進(jìn)行確認(rèn)。

但這三種確認(rèn)方式都會(huì)造成盈余管理情況，企業(yè)需要持續(xù)跟蹤虛擬物品的使用情況和增加對信息的披露，將增值服務(wù)的現(xiàn)金流量從經(jīng)營現(xiàn)金流量中區(qū)分出來，提供給投資者充足提示，告知投資者在何種情況下已收對價(jià)會(huì)被確認(rèn)為收入或那一部分對價(jià)已經(jīng)被確認(rèn)為收入，避免投資者不能分辨實(shí)際收到的對價(jià)，判斷顧客忠誠度計(jì)劃對報(bào)表的影響，判斷企業(yè)實(shí)際運(yùn)行情況，減少報(bào)表盈余操作管理。