陳 爽

(淮河能源(集團)股份有限公司財務共享中心， 安徽 淮南 232001)

隨著集團公司的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級，集團產(chǎn)業(yè)板塊不斷多元化，對會計信息質(zhì)量的要求也在不斷提高。根據(jù)財政部2017年7月新收入準則要求，2021年集團公司將開始全面執(zhí)行，新收入準則對收入的確認、計量及相關(guān)信息披露等做了較大幅度的修改，如何規(guī)范會計處理，提高會計信息質(zhì)量，解決新收入準則執(zhí)行過程中可能帶來的不利影響，是集團財務工作亟待解決的事項。

一、集團公司煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理

本次會計準則調(diào)整主要新增了以下科目：合同履約成本、合同履約成本減值準備、合同取得成本、合同取得成本減值準備、應收退貨成本、合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準備、合同負債等。新收入準則下，煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理，主要是預收款項、應收款項和運費的會計處理出現(xiàn)不同。

(一) 煤炭銷售會計處理

1.已簽訂月度合同，貨未發(fā)出，用戶煤款已到賬的處理。原賬務處理是借方計入銀行存款，貸方計入預收賬款。在新收入準則下，借方未發(fā)生變化，貸方計入合同負債。由于“合同負債”科目核算企業(yè)已收或者應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，所以應該按合同進行明細核算。而“預收賬款”的概念并不強調(diào)已成立與客戶之間的合同，如果在合同成立前已收到的對價，則應計入預收賬款。

2.煤炭發(fā)貨產(chǎn)生的費用處理。第一，鐵路運費。一是鐵運直達運費。墊付運費的情況發(fā)生在鐵運直達的客戶采購行為中，由煤炭銷售公司墊付鐵路運輸費用，到貨后，國鐵集團開具運輸發(fā)票給客戶，客戶再將運費轉(zhuǎn)至煤炭銷售中心。此種情況下，屬于代墊款項，運費應掛在“其他應收款—運費”科目下，與目前會計處理保持不變。但煤炭確認收入時間為客戶收到并驗收入庫時間，不再以開票時間為依據(jù)。二是鐵運至港口。此種情況下，鐵路運費是由集團公司負擔。集團公司支付運費的行為發(fā)生在合同簽訂后，但由于商品未經(jīng)檢驗，且客戶并未能支配該商品煤的使用權(quán)，所以運費是發(fā)生在煤炭的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，因此不屬于單項履約義務，屬于為完成合同而附帶的履約行為，應計入履約成本。即將原計入借方的銷售費用改為合同履約成本，貸方計入銀行存款或應付賬款。第二，檢測費、港雜費。此類費用若發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，不屬于單項履約義務，屬于為完成合同而附帶的履約行為，應計入履約成本。即將原計入借方的銷售費用改為合同履約成本，貸方計入銀行存款或應付賬款。第三，鐵路運輸至港口，并驗收合格。一是集團主導水運。根據(jù)合同約定，若由集團公司負擔水運運費，水運完成后運費發(fā)票開具給煤炭銷售中心，此種情形與鐵運至港口支付的運費相同，屬于為完成合同而附帶的履約行為，借方計入合同履約成本，貸方計入銀行存款。運送至對方港口并檢測完畢，如沒有其他附帶要求，直接確認收入，計入應收賬款，如果款項支付附帶其他條件，則借方計入應收賬款或合同資產(chǎn)(含鐵運、水運運費，即：到岸價)，貸方計入主營業(yè)務收入。二是客戶主導水運?？蛻糁鲗\，運費由客戶自行負擔，集團公司煤炭結(jié)算價即為離岸價，此時煤炭雖在運輸途中，但客戶可以自由支配，控制權(quán)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移，以離岸即確認收入，借方計入應收賬款/合同資產(chǎn)(含鐵運費，即離岸價)，貸方計入主營業(yè)務收入。

3.成本結(jié)轉(zhuǎn)。借方計入主營業(yè)務成本，貸方計入存貨、合同履約成本。

(二) 涉及代理人的煤炭銷售

新收入準則中的特定交易處理，對主要責任人與代理人進行了比較嚴格區(qū)分。根據(jù)準則規(guī)定企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入，否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。集團公司電力燃料公司和淮礦國際貿(mào)易公司(已暫停貿(mào)易業(yè)務)主要從事貿(mào)易業(yè)務，從其業(yè)務性質(zhì)來看，分屬不同的兩種行為。一是代理銷售行為。這種情況下，公司對商品沒有取得控制權(quán)，沒有定價權(quán)，而是采取收取手續(xù)費或傭金的方式，直接轉(zhuǎn)銷相關(guān)商品?；吹V國際貿(mào)易公司原業(yè)務屬于該種情形，企業(yè)應該按照手續(xù)費或傭金確認銷售收入。二是主導銷售行為。這種業(yè)務實質(zhì)是公司取得相關(guān)商品的控制權(quán)，并且取得定價權(quán)的情況下的業(yè)務。如：電力燃料公司，該公司從第三方取得煤炭產(chǎn)品，存放于港口，根據(jù)客戶需求，對不同品類煤炭進行混合，再用于銷售。這種情況下，電力燃料公司自第三方取得煤炭產(chǎn)品后，存放在港口，實質(zhì)上取得了煤炭的控制權(quán)，電燃公司有權(quán)對煤炭產(chǎn)品進行加工和定價，此種情況下，電燃公司屬于主要責任人的銷售行為。即：電燃公司可以在銷售煤炭至客戶時，以總額法確認相關(guān)收入，購入的成本計入“主營業(yè)務成本”。

二、新收入準則對煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理的影響

(一) 會計核算方面

一是銷售收入確認不再以發(fā)票開具為依據(jù)，而是以煤炭的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移到客戶，年末銷售收入的確認需要綜合考慮貨物運輸和化驗檢測周期等因素，否則會造成提前確認收入或推遲確認收入的錯誤會計處理，影響企業(yè)當年收入與利潤；二是實務中以煤炭運送至客戶指定地點并通過驗收后確認收入，因此確認收入的附件除發(fā)票外，還需附有驗收單、貨物交接單等，財務部門必須取得相關(guān)原始憑證才可以確認收入，對原有的會計基礎工作產(chǎn)生較大影響。

(二) 列報方面

一是合同資產(chǎn)、合同負債要單獨在資產(chǎn)負債表列示；二是煤炭相關(guān)的“合同履約成本”月末/年末余額，一般應于資產(chǎn)負債表日計入存貨項目，根據(jù)煤炭管理報表需求，需要在合同履約成本下設置輔助核算“客戶”與“煤炭品類”；三是合同資產(chǎn)、合同負債分別屬于債權(quán)與債務，根據(jù)債權(quán)債務報表管理需求，需要在債權(quán)情況表及債務情況表下，分別添加合同資產(chǎn)與合同負債項目；四是資產(chǎn)負債率補充資料涉及的合同資產(chǎn)、合同履約成本、合同取得成本減值準備，需要進行勾稽關(guān)系調(diào)整。

(三) 毛利率下降

煤炭產(chǎn)業(yè)執(zhí)行新準則對財務指標的影響主要體現(xiàn)在毛利率，運輸費用、港雜費、檢驗費等原計入銷售費用，根據(jù)新準則，計入合同履約成本后，需要結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本，將導致營業(yè)成本上升。結(jié)合2020年淮南礦業(yè)集團運輸費用與銷售收入情況，煤炭毛利率綜合約下降7個百分點：其中本土煤業(yè)下降1.5個百分點，西部煤業(yè)尤其明顯，下降35 %。

(四) 財稅差異

舊收入準則注重商品所有權(quán)中的主要風險以及報酬，都轉(zhuǎn)移給購買方時確認銷售商品收入，在開展會計實務工作過程中，通常根據(jù)開票時間確認收入。新收入準則中，更強調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)需要在同客戶在商品或者服務的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認收入，和傳統(tǒng)會計準則相比，新會計準則更偏向于通過相關(guān)法律文件、商務手續(xù)來作為收入確認的主要方式。但是目前稅法，判斷收入確認的標準仍舊是所有權(quán)，進而就會出現(xiàn)在進行會計實務的過程中，控制權(quán)轉(zhuǎn)移以及所有權(quán)轉(zhuǎn)移不統(tǒng)一的現(xiàn)象，會計和稅法在進行確認收入的過程中，確認時點會具有一定的差異性，導致財稅差異。

三、新收入準則下煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理對策

(一) 加大員工培訓力度

由于新收入準則發(fā)生了較大的變動，而且對集團部分產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了較大影響，牽涉人員面積較為廣泛，所以為了使得集團自身能夠更好的掌握新收入準則內(nèi)容，實現(xiàn)新舊收入準則過渡，需要提高對集團公司員工培訓的重視，充分應用各種培訓方式，鼓勵員工走出去，學習優(yōu)秀企業(yè)的先進理念。同時，聘請相關(guān)專家為員工進行講解新收入準則發(fā)生的變化，針對新舊準則變化、適用情況、報表列示等問題進行具體分析，充分保障企業(yè)業(yè)務、財務等相關(guān)人員能夠充分掌握準則的實際內(nèi)容，便于后續(xù)具體業(yè)務的開展奠定基礎。

(二) 推進業(yè)財融合

新收入準則在確認收入的過程中，需要對比、評估以往的交易數(shù)據(jù)進行判斷，而且雙方達成的合約也是決定收入確認結(jié)果的直接因素，而涉及的這些信息源自不同的業(yè)務部門，財務人員或業(yè)務人員可能無法單方面準確理解收入確認的實質(zhì)，集團公司需要加快推進業(yè)財融合。就新收入準則而言，一是集團銷售和業(yè)務工作人員就需要了解新收入準則的具體要求和標準；二是財務人員要深入理解新收入準則，梳理新準則執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的問題，加強財務基礎工作管理，積極溝通業(yè)務人員，取得相關(guān)支撐附件；三是財務人員深入集團不同板塊收入相關(guān)業(yè)務，加強財務部門其他業(yè)務部門的聯(lián)系。只有通過會計核算和經(jīng)濟業(yè)務兩方面結(jié)合，使會計核算更好地符合集團自身的實務工作和經(jīng)營工作，去適應新收入準則對財務工作人員業(yè)務知識的相關(guān)需要，才能促進集團的業(yè)財方面融合與企業(yè)進一步發(fā)展。

(三) 合理設計合同條款

新收入準則比較重視遵循契約精神，企業(yè)需要在履行同客戶之間合同的基礎上確認收入。集團公司需要加大合同管理力度，在簽訂合同時，煤炭銷售中心、財務部及相關(guān)產(chǎn)業(yè)單位，要提前對交易方式等內(nèi)容進行詳細了解，對于合同當中的關(guān)鍵條款進行重點關(guān)注。一是關(guān)注貨物(服務)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點，避免因月底、年底貨物(服務)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時間問題，導致企業(yè)營業(yè)收入出現(xiàn)錯誤，影響集團整體經(jīng)營目標；二是結(jié)合集團公司業(yè)務模式和執(zhí)行過程，在合同中明確有利于集團公司的銷售模式，盡量減少對集團成本的占用，提升毛利率，如：針對運費事項，盡可能采用運費墊付的方式，獨立運輸行為，不將運輸行為與煤炭銷售捆綁，減少履約成本的計入；三是風險管理部門需要對合同、協(xié)議當中所提到的收入相關(guān)內(nèi)容進行梳理，并且對其進行嚴格審查，判斷新收入準則發(fā)生的變化，對企業(yè)法律風險帶來了何種影響。

(四) 加強稅費籌劃

隨著新收入準則的實施，財稅差異不可避免會產(chǎn)生，且目前為止，我國的新會計準則和財稅制度的對接并沒有得到全面的完善。從集團公司管理角度去分析，一方面，集團財務部門為了會計核算的準確性和完整性，應配合稅務部門，應建立完整的收入確認臺賬，便于稅務部門形成差異統(tǒng)計表；另一方面，稅務管理部門要關(guān)注和了解國家所發(fā)布的新稅收政策，熟悉新收入準則，對于出現(xiàn)的稅務和會計核算差異，要及時給稅務專管員解釋，避免產(chǎn)生稅務納稅的異常，防范遲納稅或少納稅涉稅風險，助力企業(yè)平穩(wěn)過渡。