王福勝

【摘 要】 配比原則作為會計基礎(chǔ)理論的重要組成部分，不論是對會計理論體系的構(gòu)建，還是對會計實務(wù)操作都有著廣泛的、全局性的統(tǒng)馭作用。準(zhǔn)確把握配比原則的理論目標(biāo)，深刻理解其理論內(nèi)涵，不僅有助于透徹學(xué)習(xí)理解會計理論方法，也有助于提升會計實務(wù)操作能力。配比原則的理論目標(biāo)就是要解決收入和費用的因果聯(lián)系問題，即在收入和費用之間尋找或建立起因果聯(lián)系的紐帶;要實現(xiàn)配比原則的理論目標(biāo)，就要深刻理解配比原則的理論內(nèi)涵，并將其理論原理加以細化，分解為具有可操作性的具體要求：收入和費用期間跨度相匹配、收入和費用數(shù)量基礎(chǔ)相匹配、費用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ洹⑹杖牒唾M用期間分布規(guī)律相匹配以及收入和費用確認(rèn)進度相匹配。這些具體要求如因各種主客觀原因而得不到很好的貫徹，收入和費用的因果匹配效果就會大打折扣，會計信息就會失真。

【關(guān)鍵詞】 配比原則; 配比效果; 收入; 費用

【中圖分類號】 F275.2? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）01-0002-07

一、引言

配比原則，作為會計基礎(chǔ)理論的重要內(nèi)容，無論在會計理論上，還是在會計實務(wù)中，都具有十分重要的地位。深刻理解配比原則的理論目標(biāo)、理論內(nèi)涵，不僅對學(xué)習(xí)掌握會計核算的理論方法意義重大，而且對收入、費用等會計要素的確認(rèn)計量，期間損益的客觀反映等重要會計實務(wù)操作，也具有廣泛的、全局性的統(tǒng)馭作用。然而，現(xiàn)有的教科書及相關(guān)文獻，對配比原則的理論詮釋都比較抽象籠統(tǒng)，大多是術(shù)語概念式的理論介紹，對其理論目標(biāo)、理論內(nèi)涵缺乏理論聯(lián)系實際的深刻解讀和系統(tǒng)刻畫。張路等[1]認(rèn)為，雖然我國早在1993年實施的會計制度中就提出了配比原則，但學(xué)術(shù)界對這一原則的研究卻非常缺乏。馬元駒等[2]指出，我國現(xiàn)行的會計基本準(zhǔn)則也未就什么是收入與費用配比原則以及如何實現(xiàn)收入與費用的合理配比做出專門的論述或規(guī)定。

其實，配比原則不僅有清晰明確的理論目標(biāo)和豐富深刻的理論內(nèi)涵，其實踐應(yīng)用也相當(dāng)生動鮮活。筆者結(jié)合多年在會計基礎(chǔ)理論教學(xué)和會計理論研究中的切身感悟，通過對配比原則的理論目標(biāo)、理論內(nèi)涵及其實踐應(yīng)用中配比效果的深度解析和系統(tǒng)詮釋，深化和拓展對配比原則的理論認(rèn)知。

二、配比原則的理論目標(biāo)

期間損益計量是會計要解決的核心問題之一，而損益計量的基本模型就是：收入-費用=利潤。這個損益計量模型雖然看上去十分簡單，但要想使其計量結(jié)果（利潤）令人信服且不受質(zhì)疑，卻十分困難?，F(xiàn)實中質(zhì)疑企業(yè)操縱利潤、粉飾報表的聲音不絕于耳，正說明“收入-費用=利潤”這個損益計量模型絕非“5-2=3”那么簡單?！?-2=3”似乎永遠是正確的，人們通常不會懷疑這個計算結(jié)果。然而，“5-2=3”真的永遠都正確嗎？其實不然。比如5代表5個蘋果，2代表2個鴨梨，5個蘋果減掉2個鴨梨是等于3個蘋果還是3個鴨梨呢？顯然什么都不是，因為5個蘋果減2個鴨梨毫無意義，因而也就不能放到一起相減。如果非要放到一起相減，其計算結(jié)果一定會飽受質(zhì)疑?！笆杖?費用=利潤”如同“5-2=3”一樣簡單，但其計算結(jié)果總是受到質(zhì)疑，其癥結(jié)在哪里呢？問題的根源在于會計實務(wù)工作者常常把“收入-費用”的問題變成了“蘋果-鴨梨”的問題，即把不具有因果關(guān)系的收入與費用放到一起相減，從而使計算結(jié)果失去了應(yīng)有的經(jīng)濟含義。配比原則就是要解決收入與費用的因果聯(lián)系問題，就是強調(diào)收入與費用的因果匹配關(guān)系。其基本理論原理是：收入是企業(yè)支出費用所要追求的回報，費用則是企業(yè)取得收入所付出的必要而合理的代價，費用是企業(yè)撒出去的種子，收入則是企業(yè)收獲的果實。費用是因，收入是果，收入與費用存在因果聯(lián)系，企業(yè)的損益計量必須基于收入與費用的因果匹配關(guān)系，將有因果聯(lián)系的收入與費用相匹配才能使損益計算結(jié)果具有明確的經(jīng)濟含義，真正反映企業(yè)投入產(chǎn)出效率，客觀衡量企業(yè)或產(chǎn)品盈利能力。可見，配比原則的理論目標(biāo)就是要解決收入和費用的因果聯(lián)系問題，就是要在收入和費用之間盡可能地建立起因果聯(lián)系或者盡可能地尋找到收入和費用之間所存在的因果聯(lián)系。

三、配比原則的理論內(nèi)涵及配比效果分析

僅僅理解配比原則的理論原理和理論目標(biāo)是遠遠不夠的，為了在會計實務(wù)操作中把收入與費用的因果聯(lián)系體現(xiàn)出來，更好地基于收入與費用的因果匹配關(guān)系進行期間損益計量，還需要深刻理解配比原則的理論內(nèi)涵，即配比原則有哪些具體要求，如何才能建立起收入與費用之間的因果聯(lián)系。為此，必須將配比原則的理論原理細化，分解為可實際操作的具體要求，這些被細化、被分解的具體要求，就是配比原則理論內(nèi)涵的具體內(nèi)容。美國會計學(xué)會（AAA）配比概念委員會（1964）認(rèn)為：配比是以報告收入的因果關(guān)系為基礎(chǔ)來陳報費用的過程。所謂“配”可理解為“匹配”“配對”的意思，所謂“比”則是“比較”“對比”的意思。將“配”和“比”聯(lián)系起來就包含了兩個會計行為過程：一是根據(jù)收入和費用的因果聯(lián)系把收入和費用進行“匹配”“配對”;二是把具有因果匹配關(guān)系或因果配對關(guān)系的收入和費用進行“比較”“對比”以確定其差額。兩個過程相互聯(lián)系，缺一不可，“比”是目的，“配”則是手段和前提。美國會計原則委員會（APB）1970年給出了配比的三種實現(xiàn)方式：一是根據(jù)因果聯(lián)系直接配比;二是以系統(tǒng)合理的分配方式實現(xiàn)配比;三是以立即確認(rèn)方式進行配比[3]。所謂根據(jù)因果聯(lián)系直接配比是指，凡是能夠認(rèn)定具有直接因果聯(lián)系的收入和費用，應(yīng)在收入被確認(rèn)時同步確認(rèn)與該收入有因果聯(lián)系的費用。所謂立即確認(rèn)方式配比是指，凡與收入無直接因果關(guān)系，又無明確未來預(yù)期經(jīng)濟利益作為支出分配依據(jù)的，應(yīng)在支出發(fā)生期間立即費用化。所謂系統(tǒng)合理的分配方式，又包括兩個方面，一是共同費用（間接費用）在各受益對象（產(chǎn)品、服務(wù)、責(zé)任單位等）之間的系統(tǒng)合理分配，這涉及成本會計的理論方法，內(nèi)容豐富而龐雜，限于篇幅，本文不做展開討論;二是收入和費用在不同會計期間的系統(tǒng)合理分配。本文以此為重點，深入研究如何在不同會計期間實現(xiàn)系統(tǒng)合理分配。依筆者個人理解，跨期的系統(tǒng)合理分配，其核心就是收入與費用的分期匹配問題，而分期匹配的紐帶依然是收入與費用的因果聯(lián)系。筆者將配比原則對分期匹配的具體要求細化并分解為：（1）收入和費用期間跨度相匹配;（2）收入和費用數(shù)量基礎(chǔ)相匹配;（3）費用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ?（4）收入和費用期間分布規(guī)律相匹配;（5）收入和費用確認(rèn)進度相匹配。以下就這五方面的具體要求，分別闡述其內(nèi)涵，解析其原理，討論其配比效果及其對會計信息質(zhì)量的影響。

（一）收入和費用期間跨度相匹配及其配比效果分析

我們知道，會計上所說的收入、費用和利潤，都是與某個會計期間相聯(lián)系的概念，損益計量模型“收入-費用=利潤”中的每個變量都有明確的期間屬性，會計要計量的利潤也是某個會計期間的利潤。所謂“收入與費用期間跨度相匹配”，就是要求在計算當(dāng)期利潤時，必須是當(dāng)期收入減當(dāng)期費用，且計算當(dāng)期收入的起訖時間和計算當(dāng)期費用的起訖時間要嚴(yán)格一致，當(dāng)期收入和當(dāng)期費用計算的時間跨度要嚴(yán)格相同。

在會計實務(wù)中，企業(yè)經(jīng)常因為不能很好地做到收入與費用的期間跨度相匹配，而使損益核算的結(jié)果被扭曲。常見的單項扭曲操作包括：①推遲確認(rèn)收入;②推遲確認(rèn)費用;③提前確認(rèn)收入;④提前確認(rèn)費用。這四種單項扭曲操作如果組合出現(xiàn)，還可能形成以下一些組合的扭曲操作，如①和②組合成為⑤，①和③組合成為⑥，等等。

上述扭曲操作不論是單獨出現(xiàn)，還是組合出現(xiàn)，其本質(zhì)都是人為地拉長或縮短了收入或費用計算的時間跨度，導(dǎo)致收入與費用計算的期間口徑不一致，破壞了收入與費用的期間匹配關(guān)系。同時，這些扭曲的操作也會導(dǎo)致當(dāng)期收入和費用不完整，或者當(dāng)期收入中混入了非當(dāng)期的收入，當(dāng)期費用中混入了非當(dāng)期的費用，從而導(dǎo)致當(dāng)期收入與非當(dāng)期費用去匹配，或者當(dāng)期費用與非當(dāng)期收入去匹配，其結(jié)果就是收入和費用的期間錯配，收入與費用的因果聯(lián)系遭到破壞。

上述扭曲操作有的會導(dǎo)致當(dāng)期利潤虛增，如②③⑦等;有的則會導(dǎo)致當(dāng)期利潤虛減，如①④⑧等;有的則缺乏明確的方向性，既可能導(dǎo)致利潤虛增，也可能導(dǎo)致利潤虛減，顯得比較盲目和紊亂，沒有清晰的對外報告策略導(dǎo)向，如扭曲操作組合⑤⑥⑨⑩。

一些企業(yè)經(jīng)常會有意識地運用上述扭曲操作手段來進行盈余管理，以實現(xiàn)其對外報告策略。有高報利潤動機或偏好的公司，會傾向于有意識地利用能導(dǎo)致當(dāng)期利潤虛增的扭曲操作及其組合來實現(xiàn)高報利潤的對外報告策略;相反，有隱瞞利潤動機或偏好的公司，則傾向于有意識地利用能導(dǎo)致當(dāng)期利潤虛減的扭曲操作及其組合來實現(xiàn)隱瞞利潤的對外報告策略。

通過分析企業(yè)不同會計人員、不同時間，對不同業(yè)務(wù)進行會計處理時，各種扭曲操作是否具有一致或前后一貫的方向性，可以初步判斷企業(yè)是否在有計劃、有系統(tǒng)、有組織地進行盈余管理，是否具有明確的對外報告策略。通常情況下，如果一個企業(yè)有明確的對外報告策略（即有明確的高報利潤或隱瞞利潤的動機），那么企業(yè)不同會計人員會有方向一致的扭曲操作;在報告期內(nèi)的不同時間，其扭曲操作也會表現(xiàn)出前后一貫的方向性;在處理和收入、費用確認(rèn)有關(guān)的不同會計業(yè)務(wù)時，也會表現(xiàn)出方向較為一致的扭曲偏好。

當(dāng)然，上述扭曲操作的出現(xiàn)，未必都是會計人員主觀故意造成的，也有可能是由于客觀原因?qū)е碌?，如會計人員業(yè)務(wù)能力低、會計準(zhǔn)則理解錯誤、工作疏忽大意、與收入和費用確認(rèn)有關(guān)的單據(jù)傳遞不及時等等。如果扭曲操作是會計人員無意識的非主觀故意的行為導(dǎo)致的，往往就會表現(xiàn)出缺乏明確的方向性，既有導(dǎo)致利潤虛增的扭曲操作及其組合，也有導(dǎo)致利潤虛減的扭曲操作及其組合，看上去就會顯得比較盲目且毫無章法，其扭曲操作并非服務(wù)于既定的對外報告策略，上述扭曲操作組合⑤⑥⑨⑩當(dāng)屬此類。

在會計實踐中，要想百分之百地實現(xiàn)收入與費用的期間跨度相匹配幾乎是不可能的。比如，每個會計主體在臨近年末結(jié)賬時都會發(fā)文件、下通知，要求內(nèi)部各單位、各部門及其各層級管理人員在年末結(jié)賬之前及時報賬，但總是有個別部門、個別人員因為種種原因，不能趕在結(jié)賬前及時報賬，這就很自然地將本該計入當(dāng)期費用的支出推遲到下一年才能被確認(rèn)，從而破壞了本期收入和本期費用的期間匹配關(guān)系。可見，配比原則所強調(diào)的期間匹配是相對而不是絕對的，會計實務(wù)中應(yīng)盡量把期間錯配降到最低。

（二）收入和費用數(shù)量基礎(chǔ)相匹配及其配比效果分析

在大多數(shù)工業(yè)企業(yè)中，利潤的最主要組成部分就是產(chǎn)品銷售毛利。當(dāng)期產(chǎn)品銷售毛利計算是否正確，對整個期間損益計量的準(zhǔn)確性有著決定性的影響。而產(chǎn)品銷售毛利又是產(chǎn)品銷售收入和銷售成本配比的結(jié)果。表面上看，不論是產(chǎn)品銷售收入還是產(chǎn)品銷售成本，都是價值量指標(biāo)或金額指標(biāo)，但在價值量和金額的背后卻都有著數(shù)量基礎(chǔ)。產(chǎn)品銷售收入是在銷售量的基礎(chǔ)上計算出來的，銷售量與銷售單價的乘積即是產(chǎn)品銷售收入，其中銷售量就是計算產(chǎn)品銷售收入的數(shù)量基礎(chǔ)。與產(chǎn)品銷售收入具有直接因果聯(lián)系的就是產(chǎn)品銷售成本，它也是在銷售量的基礎(chǔ)上計算出來的，銷售量與單位生產(chǎn)成本的乘積即為產(chǎn)品銷售成本，可見計算產(chǎn)品銷售成本的數(shù)量基礎(chǔ)也是銷售量。所謂“收入與費用的數(shù)量基礎(chǔ)相匹配”，就是要求計算產(chǎn)品銷售收入和計算產(chǎn)品銷售成本必須具有嚴(yán)格一致的數(shù)量基礎(chǔ)，即用于計量銷售收入的銷售量和用于計量銷售成本的銷售量必須嚴(yán)格相等。也就是說，100件產(chǎn)品銷售收入與100件產(chǎn)品的銷售成本才具有因果匹配關(guān)系，二者的差額才是100件產(chǎn)品的銷售毛利。如果100件產(chǎn)品的銷售收入減掉的是80件產(chǎn)品的銷售成本，其差額就毫無經(jīng)濟意義，就無法反映產(chǎn)品的盈利能力和盈利水平，因為100件產(chǎn)品的銷售收入和80件產(chǎn)品的銷售成本之間，不是一個正常的投入產(chǎn)出關(guān)系，因此也就不是一個正常的因果關(guān)系。如果將100件產(chǎn)品的銷售收入與80件產(chǎn)品的銷售成本進行配比并計算利潤，這就是收入和費用的數(shù)量基礎(chǔ)不匹配，其后果就是損益計算結(jié)果嚴(yán)重失真并失去了明確的經(jīng)濟含義。這樣的損益計量信息，除了蒙騙和誤導(dǎo)會計信息使用者之外，沒有任何有價值的信息含量。

在會計實踐中，是否會有上述收入和費用數(shù)量基礎(chǔ)不一致的情況發(fā)生呢？回答是肯定的。我們都知道，企業(yè)產(chǎn)品銷售收入的核算是伴隨產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的發(fā)生隨時進行的，一旦有銷售業(yè)務(wù)發(fā)生，會計人員就會以銷售發(fā)票等為依據(jù)將銷售收入及時確認(rèn)入賬。銷售收入的核算屬于日常核算的范疇，其核算依據(jù)是發(fā)票、運單等原始單據(jù)。在確認(rèn)收入時，一般不會同步結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)的產(chǎn)品銷售成本，因為月底之前，本月可供銷售的庫存產(chǎn)成品加權(quán)平均單位成本還是個未知數(shù)，因此無法在產(chǎn)品銷售時同步結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，故企業(yè)一般都是在月末集中一次性結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期全部產(chǎn)品銷售成本的。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時各種產(chǎn)品的銷售數(shù)量的核算依據(jù)往往是產(chǎn)品的出庫單、提貨單等原始單據(jù)。可見，產(chǎn)品銷售收入和銷售成本不僅核算時間不同步，核算依據(jù)也不相同，這就為二者數(shù)量基礎(chǔ)不一致埋下了隱患，使得期末多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本成為導(dǎo)致收入和費用數(shù)量基礎(chǔ)錯配的常見問題。

多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的問題，有可能是非主觀故意的客觀原因造成的，如根據(jù)產(chǎn)品提貨單或出庫單等出庫憑證統(tǒng)計銷售量時，因工作疏忽發(fā)生計算錯誤、重復(fù)計算或統(tǒng)計遺漏等，都可能導(dǎo)致銷售量計算錯誤，從而產(chǎn)生多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的情況。

多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的問題，也有可能是企業(yè)為操縱利潤，粉飾報表有意而為之。在我國資本市場上，采用多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的手段來弄虛作假、粉飾報表的上市公司屢見不鮮。2017年12月，中國證監(jiān)會對上市公司佳電股份（股票代碼：000922）下達行政處罰決定書〔2017〕97號，對該公司及其董事、監(jiān)事和高管人員都進行了嚴(yán)厲的處罰。處罰的理由之一就是，該公司通過少轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、少計銷售費用等方式，在2013和2014年分別虛增利潤1.58億元、0.40億元，分別占當(dāng)期披露利潤總額的82.58%、446.15%，占當(dāng)期凈利潤的93.48%、706.86%。2015年，該公司又將前期調(diào)節(jié)的利潤從2015年1月份開始逐月分期消化，直至全部轉(zhuǎn)回，恢復(fù)真實的財務(wù)狀況。佳電股份在會計信息處理和會計信息披露方面的違法違規(guī)行為，就是破壞配比原則，違背收入與費用數(shù)量基礎(chǔ)匹配要求的經(jīng)典案例。

多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，不僅使損益表上的當(dāng)期損益計量信息得不到客觀反映，還會導(dǎo)致期末存貨賬實不符，低估或高估存貨資產(chǎn)的賬面價值，從而使期末總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)等資產(chǎn)負債表信息失真，進而導(dǎo)致基于財務(wù)報表數(shù)據(jù)計算得出的各種財務(wù)比率指標(biāo)失去了應(yīng)有的財務(wù)評價作用。在這種失真的報表信息和財務(wù)評價指標(biāo)的誤導(dǎo)之下，會計信息使用者難免做出錯誤的決策。

（三）費用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ浼捌渑浔刃Ч治?/p>

眾所周知，企業(yè)的支出可分為收益性和資本性兩類。所謂收益性支出就是其效益僅及于當(dāng)期的支出，即只在當(dāng)期使企業(yè)受益的支出，如辦公費等日常支出，水電費、職工薪酬等按月支付的支出等;所謂資本性支出則是指其效益不僅及于當(dāng)期，不僅能使企業(yè)當(dāng)期受益，還會使企業(yè)在未來較長的多個會計期間內(nèi)都受益的支出，如研發(fā)支出、無形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)取得支出、大額廣告支出、固定資產(chǎn)購建支出等?？梢姡找嫘灾С龊唾Y本性支出就是以支出的受益期長短為標(biāo)準(zhǔn)來劃分的。如果支出與受益的因果關(guān)系，只在支出當(dāng)期存在，則支出就是收益性的;如果支出與受益的因果關(guān)系不僅在支出當(dāng)期存在，在未來多個會計期間依然存在，則支出就是資本性的。由此不難發(fā)現(xiàn)，在收益性支出和資本性支出的概念界定中就蘊含著因果聯(lián)系、因果匹配的理論思想。

因收益性支出只在支出當(dāng)期使企業(yè)受益，就是只對支出當(dāng)期的收入賺取產(chǎn)生貢獻，只與支出當(dāng)期的收入存在因果聯(lián)系，因此按因果匹配、投入產(chǎn)出相聯(lián)系的原則，理應(yīng)在支出當(dāng)期全部確認(rèn)為費用;但資本性支出會使企業(yè)在當(dāng)期及未來多個會計期間都受益，不僅對當(dāng)期收入的賺取產(chǎn)生貢獻，而且對未來多個會計期間的收入賺取都會產(chǎn)生貢獻，不只與當(dāng)期收入存在因果聯(lián)系，而且與未來多個會計期間的收入都有因果聯(lián)系，因此按因果匹配、投入產(chǎn)出相聯(lián)系的原則，理應(yīng)將此類支出在其產(chǎn)生收入或?qū)κ杖氘a(chǎn)生貢獻的受益期內(nèi)分期攤銷。可見，收益性支出當(dāng)期費用化，資本性支出先資本化，然后在受益期內(nèi)分期費用化的處理原則，也是配比原則理論思想的具體體現(xiàn)，是對“費用分?jǐn)偲谙藓褪芤嫫谙尴嗥ヅ洹钡睦碚撘蟮木唧w貫徹。

會計實務(wù)中發(fā)生的大量需要跨期分?jǐn)偟闹С?，都需要解決一個共性的問題，就是攤銷期限如何確定的問題。盡管需要跨期分?jǐn)偟馁M用種類五花八門，攤銷期限的確定也各有各的說法，但有一個共同的、原則性的理論要求是永恒不變的，那就是“攤銷期限與受益期限相匹配”，這也是配比原則的重要理論內(nèi)涵之一。

如固定資產(chǎn)購置支出就是這樣一種需要在企業(yè)受益期內(nèi)分期攤銷的資本性支出。固定資產(chǎn)投入使用，形成生產(chǎn)能力的時間，即為企業(yè)受益期開始的時間節(jié)點;固定資產(chǎn)報廢退出使用的時間，就應(yīng)該是企業(yè)受益期結(jié)束的時間節(jié)點，兩個時間節(jié)點之間的時間跨度就是企業(yè)的受益期限，即理論上的折舊年限。在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，各年提取的折舊額，其實就是固定資產(chǎn)購置支出的年攤銷額。固定資產(chǎn)折舊年限（即攤銷期限）的確定，不論是以固定資產(chǎn)物理壽命為依據(jù)，還是以其經(jīng)濟壽命為依據(jù)，抑或是綜合考慮其物理壽命和經(jīng)濟壽命，其實質(zhì)就是確定一個盡可能準(zhǔn)確的受益期限，以便使固定資產(chǎn)購置支出的分?jǐn)偲谙夼c固定資產(chǎn)創(chuàng)造收入貢獻的期限盡可能相一致，讓與該固定資產(chǎn)有關(guān)的收入和費用盡可能建立起因果聯(lián)系。也就是說，企業(yè)為每一項固定資產(chǎn)確定折舊年限的過程，本質(zhì)上就是判斷固定資產(chǎn)購置支出與未來多長時間的收入存在因果關(guān)系的過程。

再比如，企業(yè)取得無形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)的支出，也是這樣一種需要跨期分?jǐn)偟馁Y本性支出，其分?jǐn)偲谙蘩碚撋弦残枰云髽I(yè)受益期限為準(zhǔn)加以確定。理論要求雖然是明確的，但由于無形資產(chǎn)種類不同，其受益期限的確定依據(jù)也就各有各的說法。有些無形資產(chǎn)的受益期限可以依法依規(guī)加以確定，如專利權(quán)。由于專利法對專利保護期有較明確的規(guī)定，在專利保護期內(nèi)，企業(yè)因技術(shù)壟斷優(yōu)勢受到法律保護而受益，而當(dāng)專利保護期滿后，又因技術(shù)壟斷優(yōu)勢不再受法律保護使受益期結(jié)束。因此這種受益期可以依法依規(guī)較準(zhǔn)確估計的無形資產(chǎn)，其取得成本就以依法確定的受益期作為攤銷期。有些無形資產(chǎn)的受益期雖然不能依法依規(guī)確定，但卻有較明確的契約或合同約定，如特許經(jīng)營權(quán)、場地使用權(quán)等，其受益期限應(yīng)依據(jù)有關(guān)契約、合同、權(quán)屬證明文件的規(guī)定加以確定，受益期限一旦確定，其取得成本的攤銷期限也就確定了。對于那些既無法規(guī)規(guī)定，又無契約、合同和權(quán)屬證明文件規(guī)定的無形資產(chǎn)，其取得成本的攤銷期限就要依據(jù)有關(guān)專業(yè)人員和決策者對其受益期限的估計加以確定。對于此類需要人為估計攤銷期限的資本性支出，嚴(yán)格遵守配比原則，恪守攤銷期限必須與受益期限相匹配的理論要求就顯得格外重要。

會計實踐中，很多需要跨期分?jǐn)偟闹С?，如營業(yè)場所的裝修支出、大額廣告支出等，要準(zhǔn)確確定其受益期限幾乎是不可能的，因此要完全實現(xiàn)費用攤銷期限與受益期限相匹配的理論要求是不現(xiàn)實的。為了限制因此而產(chǎn)生過大的盈余操縱空間，常見的做法就是在有關(guān)準(zhǔn)則、指南或企業(yè)內(nèi)部會計制度中做出攤銷期限最長不得超過幾年或最短不得少于幾年的規(guī)定，以實現(xiàn)對類似費用跨期分?jǐn)傂袨榈囊?guī)范。如果規(guī)定最長不得超過幾年，其目的是為了兼顧謹(jǐn)慎原則，避免企業(yè)選擇過長的攤銷期限來虛增利潤;如果規(guī)定最短不得少于幾年，其目的則是為了限制企業(yè)選擇過短的攤銷期限來隱藏利潤、推遲納稅等。盡管費用攤銷期限的確定有明確的理論要求，在不同歷史時期的有關(guān)準(zhǔn)則、法規(guī)制度或指南中對費用攤銷期限也有這樣或那樣的規(guī)定，但企業(yè)通過操縱費用攤銷期或通過費用攤銷期的會計估計變更來操縱會計信息的現(xiàn)象依然屢見不鮮。

如某省廣播電視網(wǎng)絡(luò)股份有限公司召開董事會，討論的議案之一就是關(guān)于智能終端設(shè)備攤銷會計估計變更。其主要內(nèi)容是：該公司曾免費為其網(wǎng)絡(luò)電視的入網(wǎng)用戶配置了一批智能終端設(shè)備（機頂盒、路由器等），并將這批智能終端設(shè)備的購置支出列入長期待攤費用，分5年進行攤銷。議案提議將攤銷期限變更為7年。議案對變更原因的表述是：第一，能夠客觀反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。雙向網(wǎng)改后，全新投入的智能終端設(shè)備，預(yù)計在未來較長一段時間內(nèi)不會產(chǎn)生較大的技術(shù)更新，因此適當(dāng)延長使用年限，有利于客觀反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。第二，可釋放融資空間。通過本次會計估計變更，可優(yōu)化公司資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)，釋放融資空間，降低公司資金流動性風(fēng)險。第三，可提高公司估值。本次會計估計變更將進一步確保企業(yè)會計政策及會計估計合理化，提高公司估值，為公司股東爭取更多權(quán)益。對會計估計變更依據(jù)的表述是：本次變更充分借鑒了同行業(yè)其他上市公司的經(jīng)驗，同行業(yè)上市公司中，江蘇有線（江蘇省網(wǎng)）智能終端設(shè)備按8年攤銷;吉視傳媒（吉林省網(wǎng)）已于2017年對其光纖機頂盒攤銷年限進行了會計估計變更，由5年攤銷期變更為8年。

對上述案例的分析有助于加深對配比原則的理解，有助于分析費用攤銷期與受益期是否匹配對配比效果的影響。從會計估計變更的理由看，按會計準(zhǔn)則要求，只有賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化或者取得新的信息，積累更多的經(jīng)驗才能作為會計估計變更的理由，而上述議案中的變更原因既沒有提到賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了什么變化，也未提及取得了什么新信息，積累了什么新經(jīng)驗。其攤銷期變更的第一個理由“預(yù)計智能終端設(shè)備在未來較長一段時間內(nèi)不會產(chǎn)生較大的技術(shù)更新”看上去也比較牽強，因為智能終端設(shè)備都屬于電子設(shè)備，技術(shù)更新迭代的速度通常是各類設(shè)備中最快的。其第二個理由“釋放融資空間”和第三個理由“提高公司估值”根本就是對其變更動機的直白表述，完全暴露了其粉飾報表的目的，而不是對變更原因的規(guī)范陳述。從會計估計變更依據(jù)的表述看，以同行業(yè)兩家特定上市公司江蘇有線和吉視傳媒的攤銷期作為參照，也有以偏概全之嫌，因為同行業(yè)的同類公司數(shù)量眾多，兩家特定公司所確定的攤銷期限并不具有代表性?？梢?，如果企業(yè)出于“釋放融資空間”“提升公司估值”的動機確定或變更費用攤銷期限，而不是出于費用分?jǐn)偲谂c受益期相匹配的理論要求確定或變更攤銷期，就會嚴(yán)重影響期間費用與期間收入的因果匹配效果。在上述案例中，通過變更攤銷期限真的能“釋放融資空間”“提升公司估值”嗎？其實通過會計政策變更和會計估計變更，對公司真實融資能力和公司價值等基本面因素不會產(chǎn)生任何實質(zhì)性影響。延長費用攤銷期限，使各期分?jǐn)偟馁M用虛減，利潤虛增，資產(chǎn)負債表上長期待攤費用項目攤余價值被高估，的確能起到高估總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)賬面價值，降低資產(chǎn)負債率的作用，但這只是企業(yè)通過盈余管理手段給外部會計信息使用者營造的一種“融資空間大”“公司估值高”的幻覺而已，是企業(yè)有意向資本市場或外部信息使用者釋放的誤導(dǎo)性信息。

（四）收入和費用期間分布規(guī)律相匹配及其配比效果分析

費用攤銷期限與受益期限相匹配，只是解決了跨期費用的攤銷期限問題，卻無法解決其攤銷方法問題。要更好地實現(xiàn)收入與費用的因果匹配，不僅需要知道跨期費用產(chǎn)生未來效益的期限有多長，以便確定在未來多長時間內(nèi)進行分?jǐn)?，還需要知道在受益期內(nèi)企業(yè)是如何受益的，即企業(yè)在各受益期的受益程度呈現(xiàn)一個什么樣的時間分布規(guī)律，企業(yè)在未來各受益期是均勻地、平均地受益，還是受益程度逐年增加或逐年下降。只有清楚企業(yè)在未來各期受益程度的時間分布規(guī)律，才能解決在受益期內(nèi)如何分?jǐn)?，即分?jǐn)偡椒ǖ膯栴}?？缙谫M用的分?jǐn)偡椒☉?yīng)該依據(jù)跨期費用未來效益的實現(xiàn)方式加以確定，這一理論要求，正是配比原則理論內(nèi)涵的應(yīng)有之義，也是對配比原則所蘊含的理論思想的很好詮釋，據(jù)此確定分?jǐn)偡椒?，正是為了實現(xiàn)收入和費用期間分布規(guī)律相匹配的理論要求。

以固定資產(chǎn)購置支出的分?jǐn)倿槔?，確定了固定資產(chǎn)折舊年限，只是解決了固定資產(chǎn)購置支出的分?jǐn)偲谙薜膯栴}，繼而還需要依據(jù)固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來效益的實現(xiàn)方式，確定未來各期折舊費用的計提方法。由于大部分固定資產(chǎn)實現(xiàn)未來效益的時間分布都是均勻的，或者因?qū)崿F(xiàn)未來效益的時間分布規(guī)律不確定而被假定是均勻的，故會計實務(wù)中大部分固定資產(chǎn)都采用使用年限法平均提取折舊。但也有少數(shù)固定資產(chǎn)實現(xiàn)未來效益的時間分布可能呈現(xiàn)出逐年遞減的規(guī)律，于是便為遞減折舊法（即加速折舊法）的產(chǎn)生和應(yīng)用提供了理論依據(jù)（至少是理論依據(jù)之一）。同樣的，也有少數(shù)固定資產(chǎn)實現(xiàn)未來效益的時間分布可能呈現(xiàn)出逐年遞增的規(guī)律，如收費的高速公路（橋梁及隧道）、游樂場設(shè)施、體育場館設(shè)施等公共設(shè)施。從理論原理上說，既然對效益遞減的固定資產(chǎn)可以采用遞減折舊法（加速折舊法）去體現(xiàn)收入和費用期間分布規(guī)律相匹配的理論要求，那么對于效益遞增的固定資產(chǎn)，理應(yīng)允許采用遞增折舊法（減速折舊法）來實現(xiàn)收入和費用期間分布規(guī)律相匹配的理論要求。但是國內(nèi)外會計實踐中卻罕有應(yīng)用遞增折舊法的先例，國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則也都不允許使用遞增折舊法，這又是為什么呢？原因是固定資產(chǎn)折舊方法的選擇除了要符合配比原則之外，還需要符合謹(jǐn)慎原則，而采用遞增折舊法，會使固定資產(chǎn)投入使用的前幾年分?jǐn)偟恼叟f額少，后幾年分?jǐn)偟恼叟f額多，這與謹(jǐn)慎原則的理論要求相悖。因此所謂遞增折舊法僅僅在理論的意義上存在，會計實踐中則少有應(yīng)用。

違背收入和費用期間分布規(guī)律相匹配的原則要求，不按實際受益期限和實際受益規(guī)律進行跨期費用分?jǐn)偅蜁?yán)重扭曲收入與費用的因果匹配效果，導(dǎo)致企業(yè)盈余信息質(zhì)量下降。但遺憾的是，在會計實踐中，有意違背收入和費用期間分布規(guī)律相匹配的要求，故意不按實際受益期限和實際受益規(guī)律進行跨期費用分?jǐn)偅３３蔀槠髽I(yè)操縱利潤，粉飾報表的重要盈余管理手段。例如已退市的上市公司樂視網(wǎng)，為了給其視頻播放平臺樂視視頻采購視頻播放資源，2013、2014和2015年分別發(fā)生版權(quán)采購支出12.8億元、14.6億元、23.9億元。這些支出即屬于典型的需要跨期分?jǐn)偟馁Y本性支出，然而樂視網(wǎng)為攤銷這些支出所確定的在5年內(nèi)平均攤銷的方法卻飽受詬病。因為像電影、電視劇這樣的媒體播放資源有極強的時效性，它為公司所帶來的增量網(wǎng)絡(luò)流量和網(wǎng)絡(luò)點擊率，會呈現(xiàn)出明顯的快速遞減規(guī)律，與增量網(wǎng)絡(luò)流量和網(wǎng)絡(luò)點擊有關(guān)的會員注冊費收入、廣告費收入等，也會呈現(xiàn)出顯著的快速遞減規(guī)律，且不說5年受益期是否過長，僅就其采用的平均攤銷法來看，就明顯違背費用與收入期間分布規(guī)律相匹配的原則要求。與之形成鮮明對比的是，同樣的視頻播放平臺優(yōu)酷，對此類支出采用的就是加速攤銷法，第一年就攤銷50%以上，其攤銷方法顯然要比樂視網(wǎng)更合理，更符合配比原則。以樂視網(wǎng)2015年發(fā)生的23.9億元版權(quán)采購支出的攤銷為例，如果采用平均攤銷法，當(dāng)年應(yīng)攤銷23.9/5=4.78（億元），如果和優(yōu)酷一樣采用加速攤銷法，第一年就攤銷50%，則應(yīng)攤銷23.9×50%=11.95（億元），兩種方法相差11.95-4.78=7.17（億元）。由此可見，是否按照費用與收入期間分布規(guī)律相匹配的要求嚴(yán)格貫徹配比原則，對當(dāng)期費用和當(dāng)期利潤的影響十分巨大，不容忽視。

（五）收入和費用確認(rèn)進度相匹配及其配比效果分析

一些按建造合同組織生產(chǎn)的單件小批生產(chǎn)企業(yè)和建安工程施工企業(yè)，其生產(chǎn)特點具有單個產(chǎn)品（或工程）價值大，生產(chǎn)（施工）周期長的特點，其建造合同的完成往往需要跨越多個會計期間，而其合同收入的結(jié)算金額在各個會計期間之間的分布又極不均衡，呈現(xiàn)出脈沖式、斷點式、不連續(xù)的時間分布特征，但與合同收入存在因果聯(lián)系的合同費用的發(fā)生卻呈現(xiàn)出較為均勻、較為連續(xù)的時間分布特征，這就使得各個會計期間所結(jié)算的合同價款與合同費用之間失去了應(yīng)有的因果聯(lián)系，二者在時間分布上無法直接進行因果匹配。而配比原則所蘊含的“收入和費用確認(rèn)進度相匹配”的理論要求正是解決此類問題的金鑰匙。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》中關(guān)于合同收入與合同費用確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定，正是這一理論要求的充分體現(xiàn)，很好地詮釋了這一理論要求的具體應(yīng)用。按該準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。這里的完工百分比其實就是指合同完工進度，它可以依據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定;也可以依據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定;或者依據(jù)實際測定的完工進度確定。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用，就是按合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同收入;同時，按合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費用后的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同費用。如此一來就實現(xiàn)了合同收入與合同費用的同步、同比例確認(rèn)，達到了收入和費用確認(rèn)進度相匹配的配比效果，較好地呈現(xiàn)了各期間合同收入與合同費用之間的因果聯(lián)系。

這里所說的收入和費用確認(rèn)進度相匹配，與前面所討論的收入和費用期間分布規(guī)律相匹配，二者既有聯(lián)系，又有區(qū)別。其聯(lián)系或相同之處在于：它們都是為了使收入和費用在各會計期間的分布相互吻合，使各期所確認(rèn)的收入和費用之間具有緊密的投入產(chǎn)出關(guān)系，更好地體現(xiàn)各期收入與費用之間的因果聯(lián)系，都是為了解決支出不均衡或收入結(jié)算不均衡情況下，費用或收入的跨期分?jǐn)偤涂缙谄ヅ鋯栴}的。二者區(qū)別在于：前述收入和費用期間分布規(guī)律相匹配，主要解決支出如何按受益期限及受益程度的時間分布特征逐期費用化的問題，強調(diào)費用分?jǐn)偲谙?、分?jǐn)偡椒ㄈQ于受益期限和受益規(guī)律，通過“受益情況”將收入和費用的因果聯(lián)系體現(xiàn)出來;而收入和費用確認(rèn)進度相匹配，主要解決不均衡、不連續(xù)、脈沖式的結(jié)算收入，如何按賺取收入需完成的法定義務(wù)的完成程度或收入賺取進程在各會計期間進行分?jǐn)偟膯栴}，強調(diào)收入的確認(rèn)進度取決于賺取收入的法定義務(wù)的完成程度，而賺取收入的法定義務(wù)完成程度通常又與費用發(fā)生進度比較吻合，這就使得“完工程度”成為體現(xiàn)收入與費用因果聯(lián)系的紐帶。

收入和費用確認(rèn)進度相匹配的理論要求雖然是明確的，但要在會計實踐中不折不扣地貫徹這一原則卻實為不易，因受到各種主客觀因素的干擾，理論上要求的匹配關(guān)系經(jīng)常會有意無意地遭到破壞，從而影響收入與費用的因果匹配效果，導(dǎo)致會計信息失真。如為了按完工程度確認(rèn)合同收入，就要確定合同的預(yù)計總成本，但因受到物價及市場供求變化等因素的影響，準(zhǔn)確確定合同的預(yù)計總成本并非易事，這就難免使合同預(yù)計總成本的確定帶有較強的隨意性，進而使合同完工程度和合同收入確認(rèn)進度產(chǎn)生了較大的彈性空間;再比如有些企業(yè)出于加快合同價款結(jié)算的目的，會傾向于多計虛報已完工程量，或出于延遲納稅的動機少計瞞報已完工程量等[4]，凡此種種的客觀因素或主觀故意的行為，都會破壞收入與費用之間應(yīng)有的因果聯(lián)系，導(dǎo)致會計信息失真乃至被人為操縱。

【參考文獻】

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