李沂聯(lián) 熊娜 季云瑞 田映紅 王秋娜

【摘 要】 社保和住房公積金是我國(guó)現(xiàn)代保障體系的重要組成內(nèi)容，隨著政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的會(huì)計(jì)處理提出了新的要求。為了全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)成本等各項(xiàng)要素，文章基于政府會(huì)計(jì)制度，梳理了政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前后的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金會(huì)計(jì)處理，并對(duì)實(shí)務(wù)中的特殊情況進(jìn)行研究，提出了優(yōu)化建議，以期為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金會(huì)計(jì)處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】 社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi); 住房公積金; 會(huì)計(jì)處理; 政府會(huì)計(jì)制度

一、引言

社會(huì)保險(xiǎn)制度和住房公積金制度作為現(xiàn)代社會(huì)保障體系的重要組成部分，多年來(lái)一直對(duì)單位職工起到了至關(guān)重要的保障作用。用人單位作為代扣代繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（以下簡(jiǎn)稱社保費(fèi)和公積金）的義務(wù)人，在會(huì)計(jì)處理上仍然存在一些不足，特別是財(cái)政部要求自2019年1月1日起行政事業(yè)單位全面執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱政府會(huì)計(jì)制度），對(duì)社保費(fèi)和公積金會(huì)計(jì)處理提出了新的要求。為了執(zhí)行好政府會(huì)計(jì)制度，保證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)一步優(yōu)化社保費(fèi)和公積金會(huì)計(jì)處理方法，提高會(huì)計(jì)核算的效率和質(zhì)量。

二、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金政策簡(jiǎn)介

社保包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)五種，這五種社會(huì)保險(xiǎn)連同住房公積金在日常生活中被合稱為“五險(xiǎn)一金”。社會(huì)保險(xiǎn)制度和住房公積金制度對(duì)個(gè)人、單位、社會(huì)都具有重要意義。單位依法為員工繳納“五險(xiǎn)一金”不僅增加了員工的福利，調(diào)動(dòng)了員工的積極性，而且提高了單位凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)力，規(guī)范了現(xiàn)代化的企業(yè)制度。對(duì)于整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)不僅起到了保障民生的作用，而且扮演著維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)社會(huì)和諧和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要角色。

社保費(fèi)和公積金一般都是由用人單位負(fù)擔(dān)與個(gè)人負(fù)擔(dān)兩部分組成。個(gè)人負(fù)擔(dān)部分一般由單位作為代扣代繳義務(wù)人，在核算每月工資時(shí)從中扣除;單位負(fù)擔(dān)部分一般按照職工工資總額的一定比例進(jìn)行繳交。單位負(fù)擔(dān)部分通常高于個(gè)人負(fù)擔(dān)部分，連同個(gè)人負(fù)擔(dān)部分由單位定期繳交到當(dāng)?shù)刂鞴芏惥只蜃》抗e金管理部門。

三、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)社保費(fèi)和公積金會(huì)計(jì)處理的影響

自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)制度全面施行。政府會(huì)計(jì)制度確立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接又適度分離的原則，建立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)體系，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，統(tǒng)一了政府單位會(huì)計(jì)制度，整合了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容。

社保費(fèi)和公積金是工資的重要組成部分，其會(huì)計(jì)處理貫穿工資計(jì)提、發(fā)放的環(huán)節(jié)，主要通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行核算。政府會(huì)計(jì)制度下，“應(yīng)付職工薪酬”科目主要包含核算范圍和賬務(wù)處理兩方面的變化。核算范圍方面，除了核算正常職工的工資、社保費(fèi)和公積金外，還將長(zhǎng)期聘用人員的社保費(fèi)和公積金均納入核算，進(jìn)一步擴(kuò)大了核算范圍。代扣社保費(fèi)和公積金賬務(wù)處理時(shí)，按實(shí)際代扣金額借記應(yīng)付職工薪酬（基本工資），貸記應(yīng)付職工薪酬（社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金）[ 1 ]。

四、政府會(huì)計(jì)制度下的社保費(fèi)和公積金會(huì)計(jì)處理

“雙基礎(chǔ)”下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，再加上社保和公積金的核算作為工資核算的重要部分，內(nèi)容復(fù)雜，又涉及人事部門、稅局、社保局、住房公積金等部門，所以單位在遵守政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)范下，必須結(jié)合自身的實(shí)際情況，制定出適應(yīng)性更強(qiáng)、更能反映業(yè)務(wù)本質(zhì)的會(huì)計(jì)處理方案。

（一）政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前會(huì)計(jì)處理及存在的問(wèn)題

1.政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前的會(huì)計(jì)處理

（1）發(fā)放工資時(shí)，代扣社保費(fèi)和公積金個(gè)人負(fù)擔(dān)部分

對(duì)于社保費(fèi)和公積金中個(gè)人負(fù)擔(dān)部分，按照人事權(quán)與財(cái)務(wù)權(quán)相分離的原則，人事部門負(fù)責(zé)職工工資及社保費(fèi)等的計(jì)算，財(cái)務(wù)部門根據(jù)人事部門所提供的每月工資明細(xì)和應(yīng)發(fā)數(shù)，先將職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的公積金、社保費(fèi)、個(gè)人所得稅等進(jìn)行扣除，審核之后再將扣除該部分的工資發(fā)放給職工，賬務(wù)處理詳見(jiàn)表1。

（2）實(shí)際繳納社保費(fèi)和公積金

根據(jù)稅局要求，社保費(fèi)一般于每月15日之前繳交至當(dāng)?shù)刂鞴芏惥?，住房公積金按月繳交至當(dāng)?shù)刈》抗e金管理中心，金額包含單位負(fù)擔(dān)與職工個(gè)人負(fù)擔(dān)兩部分。職工個(gè)人負(fù)擔(dān)部分的住房公積金在發(fā)放工資時(shí)已通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)/住房公積金（個(gè)人部分）”確認(rèn)計(jì)提，單位負(fù)擔(dān)部分由財(cái)務(wù)人員根據(jù)一定比例分?jǐn)偟狡渌M(fèi)用支出中，賬務(wù)處理詳見(jiàn)表1。

2.存在的問(wèn)題

在實(shí)際中，一些單位（例如醫(yī)院、學(xué)校）職工人員較多，人員流動(dòng)性大，常常由各種原因?qū)е律绫ＹM(fèi)和公積金從工資中的計(jì)提數(shù)和實(shí)際繳納數(shù)有差異。主要存在以下問(wèn)題：一是外單位調(diào)入職工原單位未辦妥公積金轉(zhuǎn)移手續(xù)，使得單位不能按時(shí)為其繳納公積金，從而導(dǎo)致職工住房公積金應(yīng)扣未扣的情況;二是單位有職工停薪留職出國(guó)進(jìn)修學(xué)習(xí)，根據(jù)社保要求單位需要為這些教職工墊支繳納社保費(fèi);三是一些單位還有附屬單位，比如很多高校有附屬中小學(xué)、附屬醫(yī)院等，這些高校有部分職工的編制在高校，但在附屬單位工作，這些職工的收入可能來(lái)源于兩部分，這部分職工社保費(fèi)和公積金的計(jì)提與繳納存在和附屬單位具體溝通協(xié)商等情況。

針對(duì)以上特殊情況，不難發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題：第一，對(duì)于每月從職工工資中扣除的社保費(fèi)和公積金扣繳數(shù)與單位實(shí)繳數(shù)的差異，在會(huì)計(jì)核算中未能及時(shí)反映出來(lái)。這就需要等到財(cái)務(wù)部門、人事部門與社保部門、稅局和公積金管理相關(guān)部門溝通對(duì)比后才能進(jìn)行反映，如果相關(guān)管理部門未能及時(shí)溝通和查找，可能出現(xiàn)漏繳追繳等問(wèn)題。第二，在附屬單位工作的職工，他們的工資收入由附屬單位發(fā)放的工資和單位發(fā)放的工資所組成。因?yàn)樯绫ＹM(fèi)和公積金只能由一個(gè)單位繳交，社保費(fèi)和公積金繳交主體的劃分等都關(guān)系到單位最終會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

（二）政府會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)處理

1.發(fā)放工資時(shí)，代扣社保費(fèi)和公積金個(gè)人負(fù)擔(dān)部分

對(duì)于社保費(fèi)和公積金中個(gè)人負(fù)擔(dān)部分的計(jì)提，主要在發(fā)放工資的時(shí)候進(jìn)行確認(rèn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式與原來(lái)相同，但是根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的要求，因?yàn)樵诖藭r(shí)并未發(fā)生住房公積金相關(guān)現(xiàn)金的收支，所以預(yù)算會(huì)計(jì)也不做相應(yīng)處理。賬務(wù)處理詳見(jiàn)表2。

2.計(jì)提單位負(fù)擔(dān)部分社保費(fèi)和公積金

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度，預(yù)算會(huì)計(jì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制，此時(shí)并未發(fā)生住房公積金相關(guān)現(xiàn)金的收支，所以預(yù)算會(huì)計(jì)不做相應(yīng)處理[ 2 ]。賬務(wù)處理詳見(jiàn)表2。

3.實(shí)際繳納社保費(fèi)和公積金

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度“雙體系”的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。此時(shí)，因?yàn)榘l(fā)生了社保費(fèi)和公積金相關(guān)預(yù)算資金的流出，所以預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)該確認(rèn)支出，并根據(jù)相應(yīng)的資金來(lái)源確認(rèn)資金結(jié)存——貨幣資金，資金結(jié)存——零余額用款額度或財(cái)政撥款預(yù)算收入[ 3 ]。賬務(wù)處理詳見(jiàn)表2。

4.會(huì)計(jì)處理優(yōu)化建議

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度“雙基礎(chǔ)”的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，社保費(fèi)和公積金的會(huì)計(jì)處理對(duì)核算沒(méi)有影響，而預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，也就是必須有現(xiàn)金的流出流入才能進(jìn)行賬務(wù)處理，所以上述會(huì)計(jì)處理中計(jì)提社保費(fèi)和公積金單位負(fù)擔(dān)及個(gè)人負(fù)擔(dān)部分時(shí)只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，沒(méi)有相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，只有繳交的時(shí)候才會(huì)生成相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

但是工資發(fā)放作為一個(gè)完整的體系，社保費(fèi)和公積金計(jì)提、繳交是其中重要的環(huán)節(jié)，計(jì)提環(huán)節(jié)沒(méi)有相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，在支付環(huán)節(jié)才直接生成實(shí)際支付的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。根據(jù)工資匯總表中應(yīng)發(fā)數(shù)-扣發(fā)數(shù)=實(shí)發(fā)數(shù)這個(gè)邏輯，社保費(fèi)和公積金作為工資中的扣發(fā)數(shù)，在計(jì)提環(huán)節(jié)預(yù)算會(huì)計(jì)就沒(méi)能生成，而在支付環(huán)節(jié)又直接生成實(shí)際繳交數(shù)。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，這就使單位不能更直觀地判斷計(jì)提與支付的差異，分清社保費(fèi)和公積金的類別，年底在編制年終決算報(bào)表時(shí)產(chǎn)生了一定的困難。因此，建議預(yù)算會(huì)計(jì)增加“資金結(jié)存——代扣款項(xiàng)”科目，采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙分錄”，同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，即在社保費(fèi)和公積金的計(jì)提環(huán)節(jié)貸記該科目，實(shí)際支付時(shí)借記該科目，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)正常情況下在年度終了時(shí)該科目余額為零。修正后的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表3。

優(yōu)化后的會(huì)計(jì)處理，通過(guò)增加“資金結(jié)存——代扣款項(xiàng)”確保了工資在計(jì)提發(fā)放時(shí)的每一個(gè)環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，有利于平行記賬，而且在社保費(fèi)和公積金科目下設(shè)置三級(jí)科目“單位部分、個(gè)人部分”，可以通過(guò)科目余額及時(shí)查找差異，更加直觀、清楚了解計(jì)提和支付的實(shí)際情況。另外，預(yù)算會(huì)計(jì)也能更好地發(fā)揮監(jiān)控預(yù)算資金的功能，起到防范風(fēng)險(xiǎn)的作用。但是優(yōu)化后的處理方法與目前的政府會(huì)計(jì)制度要求存在差異，從實(shí)際工作的角度出發(fā)，希望政府制度之后能進(jìn)一步優(yōu)化。

5.特殊情況會(huì)計(jì)處理

社保費(fèi)和公積金的計(jì)提、繳交一般是隨著當(dāng)月工資一起進(jìn)行處理，大多情況下是當(dāng)月代扣、當(dāng)月繳交。但是在工作中，有涉及代扣和代墊部分跨月上繳、跨年上繳或者計(jì)提與繳交不一致等實(shí)際情況。本文針對(duì)一些特殊情況給出建議：

（1）針對(duì)因?yàn)槿藛T流動(dòng)或調(diào)整工資等因素，部分職工應(yīng)在工資中扣除社保費(fèi)和公積金個(gè)人負(fù)擔(dān)部分，但是并未扣除已經(jīng)向當(dāng)?shù)毓e金管理部門代繳的該職工的社保費(fèi)和公積金。建議在會(huì)計(jì)核算中以“其他應(yīng)收款——社保費(fèi)/公積金”科目進(jìn)行核算，并且該項(xiàng)科目?jī)?nèi)容的介紹要注釋清楚，如“應(yīng)收xx職工x月社保費(fèi)/公積金（個(gè)人部分）”，必要時(shí)可按照職工個(gè)人姓名作為財(cái)務(wù)軟件責(zé)任人進(jìn)行應(yīng)收掛賬處理，這樣會(huì)在該財(cái)務(wù)軟件上形成記錄，在后期補(bǔ)扣款項(xiàng)之后也可以一一對(duì)沖，次月在該職工工資中進(jìn)行扣除（或是收回相應(yīng)款項(xiàng)）[ 4 ]，具體賬務(wù)處理見(jiàn)表4。

（2）針對(duì)有些單位存在附屬單位，而且有職工同時(shí)在本單位和附屬單位兩處工作。他們的工資收入由本單位發(fā)放的工資和附屬單位發(fā)放的工資所組成。因?yàn)榇鄞U社保費(fèi)和公積金是用人單位的義務(wù)，并且只能由一個(gè)單位繳交，這部分特殊人員的社保費(fèi)和公積金由單位與其附屬單位協(xié)商決定。下面以單位與附屬單位協(xié)商一致的結(jié)果為例，特殊人員的社保費(fèi)由本單位負(fù)責(zé)墊付扣繳，住房公積金由附屬單位負(fù)責(zé)墊付扣繳，待到年末單位與附屬單位核對(duì)清楚墊付金額后，相互返還各自墊付費(fèi)用。

對(duì)于本單位負(fù)責(zé)墊付的社保費(fèi)，因?yàn)椴粚儆诋?dāng)年單位支出，所以不能反映在本單位的支出中，建議每月以“其他應(yīng)收款——養(yǎng)老保險(xiǎn)/醫(yī)療保險(xiǎn)/失業(yè)保險(xiǎn)（責(zé)任人：XX附屬單位）”科目進(jìn)行核算。年末，和附屬單位對(duì)賬確認(rèn)之后，當(dāng)實(shí)際收到附屬單位返還的社?？铐?xiàng)時(shí)，再?zèng)_減對(duì)應(yīng)的“其他應(yīng)收款項(xiàng)”。附屬單位負(fù)責(zé)墊付的住房公積金，應(yīng)該作為單位當(dāng)年的支出，建議每月以“其他應(yīng)付款——住房公積金（責(zé)任人：XX附屬單位）”科目進(jìn)行核算，待到年末，和附屬單位對(duì)賬確認(rèn)之后，當(dāng)實(shí)際將款項(xiàng)支付給附屬單位時(shí)，再?zèng)_減對(duì)應(yīng)的“其他應(yīng)收款項(xiàng)”。具體賬務(wù)處理見(jiàn)表4。

通過(guò)以上處理可以看出，借助“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目對(duì)特殊人員的社保費(fèi)和公積金進(jìn)行反映，不僅有利于款項(xiàng)的查詢和追繳，使得會(huì)計(jì)核算更加清晰，讓單位對(duì)社保費(fèi)和公積金的情況有全面的掌握，而且全面、直觀地反映了單位的用人成本，符合會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性的要求。這樣的優(yōu)化也體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的原則。

五、結(jié)語(yǔ)

雙基礎(chǔ)、雙功能、雙體系的政府會(huì)計(jì)制度是一項(xiàng)偉大的改革與創(chuàng)新。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，不僅增加了財(cái)務(wù)人員的工作量和工作難度，對(duì)單位的財(cái)務(wù)管理也提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。由于會(huì)計(jì)核算模式的改變，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接又適度分離，確立了“3+5”會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)科目更加細(xì)化，會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜;財(cái)務(wù)人員的知識(shí)欠缺，整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度掌握理解不實(shí)不深不透等，使得政府會(huì)計(jì)制度在實(shí)施過(guò)程中較為困難，需進(jìn)一步“學(xué)懂弄通”，確保政府會(huì)計(jì)制度真正落地實(shí)施。只有不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高認(rèn)識(shí)，準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則、制度的內(nèi)涵和要求，加強(qiáng)業(yè)務(wù)研討，研究和解決制度實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，不斷規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)管理水平，貫徹好、實(shí)施好政府會(huì)計(jì)制度，才能更好地服務(wù)和助推單位改革和發(fā)展。

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