水資源稅改革：試點文本評估與統(tǒng)一立法構(gòu)想

葉金育 張祥

摘要該文系統(tǒng)地研究12份水資源稅改革試點文本，既發(fā)現(xiàn)“以保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源為主導(dǎo)目的”“以地表水和地下水為征稅對象”“以直接取用地表水、地下水的單位和個人為納稅人”和“以多元優(yōu)惠和稅收重課為稅收特別措施”等共識，又找到水資源稅“目的條款內(nèi)容混亂和邏輯錯位”“征稅對象爭議與差異表達共存”“納稅人表述模糊與自洽性不足”和“特別措施科學(xué)性與體系性欠缺”等不足。要想實現(xiàn)從改革試點到科學(xué)立法的轉(zhuǎn)變，構(gòu)造遵循水資源稅的稅理和法理，切合國情又符合我國稅收立法傳統(tǒng)和近期趨向的“水資源稅法”，則須恪守稅收法定，立足水資源稅改革試點共識與差異，遵循改革和立法的內(nèi)在邏輯，堅持水資源稅立法的“第三條道路”，從而維護稅收法定視域下整體應(yīng)稅資源的統(tǒng)一立法，又保持水資源課稅的相對獨立。由此，一方面應(yīng)基于三層結(jié)構(gòu)建構(gòu)立法目的條款，立足二元格局構(gòu)造基準(zhǔn)稅目條款，以征稅對象為基準(zhǔn)簡約納稅人與稅率，并構(gòu)造免稅、減稅與稅收重課并舉措施；另一方面應(yīng)制定?？顚Ｓ脳l款，配置立體化的配套機制。

關(guān)鍵詞 水資源稅；立法目的；征稅對象；納稅人；稅收特別措施

中圖分類號D922. 22文獻標(biāo)識碼A文章編號1002-2104（2021）08-0121-16DOI：10. 12062/cpre. 20210433

基金項目：國家社會科學(xué)基金后期資助項目“稅法建制原則的立體化構(gòu)造（批準(zhǔn)號：17FFX006）”；國家民委中青年英才科研項目“民族地區(qū)資源有償使用與生態(tài)補償政策工具配置及其法制保障研究”（批準(zhǔn)號：MSR20003）；中南民族大學(xué)科學(xué)研究基金（引進人才）資助項目“特定目的稅法理構(gòu)造與適用”（批準(zhǔn)號：YSZ18010）。

眾所周知，水資源作為基礎(chǔ)性和戰(zhàn)略性資源，對經(jīng)濟發(fā)展、人民生活水平、生態(tài)文明建設(shè)有決定性作用[1]。但人多水少、水資源分布不均是我國的基本國情，水資源短缺、水污染嚴重、水生態(tài)惡化等問題，已成為制約我國社會和經(jīng)濟發(fā)展的主要瓶頸[2]。皆因如此，《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》明示“開展水資源稅改革試點”，而后水資源稅改革試點從河北逐步擴大到9個省市（區(qū)）?！顿Y源稅法》第十四條更是授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅，且要求“國務(wù)院自本法施行之日起五年內(nèi)，就征收水資源稅試點情況向全國人民代表大會常務(wù)委員會報告，并及時提出修改法律的建議?！比绱艘?guī)定固然為先前的水資源稅改革試點以及未來可能的水資源稅全面改革試點提供了合法性依據(jù)，但也無異于為水資源稅立法明確了時間表。

五年之內(nèi)，如何謀劃和繼續(xù)推進水資源稅改革試點？怎樣構(gòu)建水資源稅法的基本框架？何以貫徹落實水資源稅收法定，進而實現(xiàn)水資源稅的法定化？這些問題既關(guān)乎水資源稅的當(dāng)下改革試點，又關(guān)系水資源稅的未來立法，還影響資源稅法的體系化構(gòu)造；不僅攸關(guān)國家的資源戰(zhàn)略，而且關(guān)乎萬千百姓的生存需求。問題的重要性和破解的緊迫性不言而喻，要想回答好這些問題，則既要充分尊重資源稅的稅理與法理，又須立足水資源稅改革試點實踐，還應(yīng)迎合水資源稅立法的國際趨向①?；诖?，文章以《水資源稅改革試點暫行辦法》《擴大水資源稅改革試點實施辦法》和河北、北京、天津、山西、內(nèi)蒙古自治區(qū)、山東、河南、四川、陜西、寧夏回族自治區(qū)等10個省市（區(qū)）出臺的12份水資源稅改革試點文本①為研究對象（表 1），總結(jié)和剖析水資源稅改革試點中的共性經(jīng)驗與制度設(shè)計缺憾，研究水資源稅立法的理想路徑，進而勾畫“水資源稅法”的基本架構(gòu)，探討水資源稅核心制度的設(shè)計理路。

1水資源稅改革試點的核心共識：以12份改革試點文本為考察中心

自水資源費開征以來，其收入大部分集中于下級水行政機關(guān)，日漸成為水行政機關(guān)彌補部門經(jīng)費不足的籌款工具，以致水資源費多征、水行政機關(guān)濫權(quán)現(xiàn)象頻發(fā)。為此，“清費立稅”“開展水資源稅改革試點”為《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》所明定，并相繼為《水資源稅暫行辦法》和《擴大水資源稅實施辦法》所重申，形成從河北至北京、天津、山西、內(nèi)蒙古自治區(qū)、山東、河南、四川、陜西、寧夏回族自治區(qū)的“2+10”水資源稅改革試點文本格局。透析這些文本，可以觀測到水資源稅改革試點中的共識做法，以備未來水資源立法所參酌。

1. 1以保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源為主導(dǎo)目的

書寫目的條款是各改革試點文本的共同選擇。如作為改革試點的示范文本，《水資源稅暫行辦法》第一條即宣示“為促進水資源節(jié)約、保護和合理利用”，實施水資源稅改革試點?！稊U大水資源稅實施辦法》第一條亦明確為“加強水資源管理和保護，促進水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用”而擴大水資源稅改革試點。兩者雖語詞表達不同，但保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源是為共性目的。如果說《水資源稅暫行辦法》第一條描述的水資源稅之目的與《取水許可和水資源費征收管理條例》第一條尚有細微差別的話，則《擴大水資源稅實施辦法》第一條幾乎是整體平移了《取水許可和水資源費征收管理條例》第一條的立法表達。又因《取水許可和水資源費征收管理條例》根據(jù)《水法》制定①，所以《擴大水資源稅實施辦法》第一條實質(zhì)上移植的是《水法》的立法目的表達技術(shù)。如此厘定水資源稅改革試點目的，既彰顯對執(zhí)行已久的實踐經(jīng)驗總結(jié)，又體現(xiàn)對改革試點辦法可執(zhí)行性的根本遵循，還保障了水資源稅法與水法的協(xié)同。這種務(wù)實而先進的目的條款設(shè)計技術(shù)，為其他10省市（區(qū)）《水資源稅改革試點實施辦法》所借鑒，以致共同鑄就了保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源這一主導(dǎo)目的鏡像。

1. 2以地表水和地下水為征稅對象

比對改革試點文本，可以發(fā)現(xiàn)實踐中已基本形成了以地表水和地下水為主體構(gòu)成的二元征稅對象。如《水資源稅暫行辦法》第四條第一款和《擴大水資源稅實施辦法》第五條第一款均明確規(guī)定：“水資源稅的征稅對象為地表水和地下水。”這一規(guī)定基本平移了《水法》第二條“本法所稱水資源，包括地表水和地下水”之規(guī)定，較好地實現(xiàn)了水資源稅法與水法中核心術(shù)語的協(xié)同規(guī)制，既有利于水資源稅的實施，也有助于水資源法律秩序的體系化構(gòu)造?；蛞蛉绱耍?0省市（區(qū)）出臺的水資源稅改革試點文本基本也都沿用了地表水和地下水這一征稅對象的二元格局。值得注意的是，形式上看各改革試點文本對地表水和地下水的解釋并無不同，但實質(zhì)上看不難發(fā)現(xiàn)彼此在地表水的稅目列舉上并非全然一致。典型如，“江”作為地表水的常見形式，卻未被《河北水資源稅實施辦法》和《河南水資源稅實施辦法》所列示。相反，“雪山融水”主要針對西藏自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū)、青海、云南等高海拔地區(qū)[3]，并非地表水資源的常見形式，而《水資源稅暫行辦法》第四條第二款卻又列示了“雪山融水”這一稅目。

1. 3以直接取用地表水、地下水的單位和個人為納稅人

鑒于納稅人與征稅對象之間的內(nèi)在聯(lián)系，各改革試點文本于征稅對象之外，無一例外又專門設(shè)計了水資源稅納稅人。《水資源稅暫行辦法》第三條第一款“利用取水工程或者設(shè)施直接從江河、湖泊（含水庫）和地下取用地表水、地下水的單位和個人，為水資源稅納稅人”基本平移了《取水許可和水資源費征收管理條例》第二條，不僅充斥了“取水工程或者設(shè)施”這類抽象語詞，而且納稅人表達所指向的“從江河、湖泊（含水庫）和地下取用地表水、地下水”這一隱形征稅范圍與第四條明示的征稅對象存有顯著矛盾。與之不同，《擴大水資源稅實施辦法》第三條第一款直接將水資源稅納稅人厘定為：除不繳納水資源稅的情形外，其他直接取用地表水、地下水的單位和個人。其以簡約化的思維設(shè)計納稅人，不但保障了納稅人條款與征稅對象條款的一致性，而且剔除了“取水工程或者設(shè)施”這類抽象術(shù)語，之于公眾理解和改革試點都大有益處。蓋因如此，除《河北水資源稅實施辦法》仿效《水資源稅暫行辦法》第三條第一款外，其他省市（區(qū)）改革試點文本基本復(fù)述了《擴大水資源稅實施辦法》第三條第一款，從而整體形成了“直接取用地表水、地下水的單位和個人”這一水資源稅納稅人標(biāo)識。

1. 4以多元優(yōu)惠和稅收重課為稅收特別措施

稅收特別措施是對稅收基本要素的范圍、程度、內(nèi)容等的例外規(guī)定，以減輕或加重稅收負擔(dān)[4]，包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施，因其內(nèi)含誘導(dǎo)功能而廣為水資源稅改革試點文本所重視。立足于《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》“對高耗水行業(yè)、超計劃用水以及在地下水超采地區(qū)取用地下水，適當(dāng)提高稅額標(biāo)準(zhǔn)”的政策倡議，《水資源稅暫行辦法》既有對取用地下水、特種行業(yè)取用水和超計劃或者超定額取用水等從高制定稅額標(biāo)準(zhǔn)的稅收重課措施，又有對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水以及主要供農(nóng)村人口生活用水的集中式飲水工程取用水、企業(yè)回收利用的采礦排水（疏干排水）和地溫空調(diào)回用水從低制定稅額標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)惠措施，還有對規(guī)定限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水和取用污水處理回用水、再生水等非常規(guī)水源等的免稅措施?！稊U大水資源稅實施辦法》除加大水資源免征情形外，基本維持了《水資源稅暫行辦法》確定的稅收特別措施。這一做法同樣為其他省市（區(qū)）改革試點文本所采納。歸根究底，以多元優(yōu)惠和稅收重課為稅收特別措施的立法例不但符合水資源稅改革試點目的，而且契合了量益課稅原則。因為量益課稅旨在針對特定的受益主體，依其獲取的利益課征相當(dāng)?shù)亩惪頪5]。

2超越共識：水資源稅改革試點的地方差異及文本缺憾

各改革試點文本在形成“以保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源為主導(dǎo)目的”“以地表水和地下水為征稅對象”“以直接取用地表水、地下水的單位和個人為納稅人”和“以多元優(yōu)惠和稅收重課為稅收特別措施”等基本共識的同時，課稅目的、核心要素的表達與水資源稅內(nèi)含的稅理、法理與情理仍有不小距離，且各改革試點地區(qū)做法也不盡一致。剖析改革試點文本中的差異化做法與設(shè)計缺憾，可以進一步形成最大公約數(shù)和制度共識，為水資源稅的科學(xué)立法奠定堅實基礎(chǔ)。

2. 1目的條款內(nèi)容混亂和邏輯錯位

科學(xué)設(shè)計目的條款向來都是法律文本的首要重點[6]。水資源稅改革試點文本概莫能外。科學(xué)的水資源稅目的條款須立足水資源現(xiàn)實，恪守水資源稅的稅理和法理，且應(yīng)符合清晰、簡明和準(zhǔn)確立法對法律語言的基本要求[7]。以此觀測改革試點文本，目的的差異化表達和各具體目的間的邏輯錯位是為顯著景象。

2. 1. 1目的條款表達雜亂

之于水資源稅目的表達而言，以下問題較為突出：其一，作為改革試點“母法”的《水資源稅暫行辦法》第一條和《擴大水資源稅實施辦法》第一條均確立了“保護、節(jié)約和合理開發(fā)利用水資源”的主導(dǎo)目的，理當(dāng)為各改革試點地區(qū)所遵循，然實際情況并非如此。典型如，《河南水資源稅實施辦法》第一條只是明示“加強水資源管理和保護”，“促進水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用”不見蹤影。其二，目的條款應(yīng)否包括“加強水資源管理”，分歧明顯。典型如，《擴大水資源稅實施辦法》第一條將“加強水資源管理”寫入水資源課稅目的條款，而《水資源稅暫行辦法》卻未吸納這一目的。其三，相同或相似的課稅目的，用語卻不一致。典型如，《河北水資源稅實施辦法》第一條采取了“加強取用水管理”，而其他改革試點文本基本采用的卻是“加強水資源管理”。與之類似，《水資源稅暫行辦法》第一條和《河北水資源稅實施辦法》第一條提及的是“合理利用”，而《擴大水資源稅實施辦法》第一條與除《河南水資源稅實施辦法》之外的其他8省市（區(qū)）改革文本統(tǒng)一采用的是“合理開發(fā)利用”。

2. 1. 2目的條款內(nèi)容錯位

相較于水資源稅目的表達而言，各具體目的間的邏輯錯位同樣不可小覷。除開《水資源稅暫行辦法》《河北水資源稅實施辦法》和《河南水資源稅實施辦法》之外，其他9份改革試點文本基本使用的是“加強水資源管理和保護，促進水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用”這一水資源稅目的表達。這與《耕地占用稅法》第一條中“合理利用土地資源，加強土地管理，保護耕地”，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第一條中“合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益，加強土地管理”等單行稅法目的條款的慣用表達存有較大差異。而這一立法例植根于《稅收征收管理法》與各單行稅法的功能定位，即一般單行稅法的重心在于規(guī)定實體要素，程序要素則主要交由《稅收征收管理法》處理，或由其配合《稅收征收管理法》予以明確?；诖朔N法理邏輯，即便“加強水資源管理和保護”有必要納入水資源稅目的條款，其邏輯位序也應(yīng)位居各具體目的之后，而不宜位于首位。

2. 2征稅對象爭議與差異表達共存

水資源稅改革試點雖然呈現(xiàn)了“以地表水和地下水為征稅對象”的基礎(chǔ)共識，但是征稅對象與稅目的匹配失當(dāng)和地?zé)崴c礦泉水歸屬的差異化回應(yīng)依然存在。

2. 2. 1征稅對象與稅目的匹配失當(dāng)

基于稅目只是征稅對象的具體化這一稅法原理，作為附表的“水資源稅目稅率表①”中列示的稅目則應(yīng)要么直接區(qū)分為地表水和地下水兩類，要么在地表水和地下水稅目之下再設(shè)計具體子目。然而，各“水資源稅目稅率表”的設(shè)計幾乎都與作為母體的改革試點辦法相脫鉤。其主要表現(xiàn)為兩類情形，一類是天津、河北、四川和山東“水資源稅目稅率表”中設(shè)計的地表水、地下水與其他用水三類稅目，另一類是北京、河南、陜西、山西、內(nèi)蒙古和寧夏“水資源稅目稅率表”中設(shè)置的地表水、地下水、城鎮(zhèn)公共供水與其他用水四類稅目。進一步觀察，還可以發(fā)現(xiàn)稅目之下具體子目差異照樣存在。例如，北京、天津、河北、河南、山西、山東、陜西、寧夏回族自治區(qū)、內(nèi)蒙古自治區(qū)“水資源稅目稅率表”中“其他用水”稅目下均設(shè)置了“地源熱泵使用”，唯獨四川“水資源稅目稅率表”中無該項子目。與之相似，其他省市（區(qū)）“水資源稅目稅率表”中“其他用水”稅目下基本都列示了“火力發(fā)電貫流式冷卻用水”子目，陜西和寧夏“水資源稅目稅率表”中卻無該子目。再如，其他省市（區(qū)）“水資源稅目稅率表”中均無“經(jīng)營性水景觀、水域旅游補水”這一子目，而其卻出現(xiàn)在寧夏“水資源稅目稅率表”的“其他用水”稅目之中。

2. 2. 2地?zé)崴偷V泉水歸屬爭議

透過改革試點文本，地?zé)崴?、礦泉水究竟應(yīng)該視為水資源，還是應(yīng)該視為礦產(chǎn)資源，難以得出清晰答案。問題根源在于地?zé)崴偷V泉水原本就具有水資源和礦產(chǎn)資源的雙重屬性①，加上地?zé)崴?、礦泉水具有特殊的商業(yè)價值，使得究竟是按照《資源稅法》附表“資源稅稅目稅率表”設(shè)計征稅對象，還是將其單列為水資源稅征稅對象，可謂是“公說公有理，婆說婆有理”。但按照《礦產(chǎn)資源法實施細則》第四十四條“地下水資源的勘查，適用《礦產(chǎn)資源法》和本細則；地下水資源的開發(fā)、利用、保護和管理，適用《水法》和有關(guān)的行政法規(guī)”之規(guī)定，地?zé)崴?、礦泉水的開發(fā)、利用、保護和管理適用的《水法》顯然距離水資源稅更近，因為作為水資源稅改革試點基礎(chǔ)的《取水許可和水資源費征收管理條例》原本即是根據(jù)《水法》而制定的，這也是水資源費改稅的深層邏輯。況且，從促進地?zé)崴Y源、礦泉水資源的合理開發(fā)和利用角度看，將兩者作為水資源稅課稅對象顯然更有利于這一目的的實現(xiàn)[8]。再者，《資源稅法》將地?zé)岷偷V泉水定性為不同礦產(chǎn)資源的立法安排也與資源稅法立基的礦產(chǎn)資源法規(guī)定難以完全兼容②。

2. 3納稅人表述模糊與自洽性不足

一如前述，以直接取用地表水、地下水的單位和個人為水資源稅納稅人是為各改革試點文本的基礎(chǔ)共識，但其難以掩蓋表述模糊與自洽性不足的納稅人現(xiàn)實。其中，城鎮(zhèn)公共供水和自建設(shè)施供水的納稅人地位以及各類納稅人的具體類別設(shè)計堪為核心問題。

2. 3. 1城鎮(zhèn)公共供水和自建設(shè)施供水地位模糊

城鎮(zhèn)公共供水是否具有納稅人地位，《水資源稅暫行辦法》和《擴大水資源稅實施辦法》皆未明示。而各省市（區(qū)）改革試點文本或在正文直接規(guī)定“從事城鎮(zhèn)公共供水的單位，為水資源稅納稅人”，或在“水資源稅目稅率表”中的取用水人（戶）明示列舉城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)，從而間接確立其納稅人地位。前者典型如，《北京水資源稅實施辦法》第二條第二款規(guī)定“從事城鎮(zhèn)公共供水的單位，為水資源稅納稅人?！焙笳邉t是其他省市（區(qū)）改革試點文本的通常做法。值得關(guān)注的是，北京、河南、陜西、山西、內(nèi)蒙古和寧夏“水資源稅目稅率表”均是將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)作為城鎮(zhèn)公共供水這一獨立稅目的納稅人，而天津、河北、四川和山東“水資源稅目稅率表”則是將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)分別作為地表水和地下水這兩類稅目的納稅人予以列示。與之不同，自建設(shè)施供水企業(yè)的納稅人地位差異顯著。除《北京水資源稅實施辦法》在第二條第二款明示“從事自建設(shè)施供水的，納稅人為自建設(shè)施供水單位和個人”的同時，又在其“水資源稅目稅率表”地下水稅目中明確“自建設(shè)施供水單位和個人”這一納稅人類別之外，其他省市（區(qū)）改革試點文本及其“水資源稅目稅率表”均無明確自建設(shè)施供水單位和個人的納稅人地位。

2. 3. 2納稅人具體類別設(shè)計無序

有別于城鎮(zhèn)公共供水和自建設(shè)施供水的納稅人地位問題，即便是采取相同稅目分類的改革試點地區(qū)，其設(shè)計的水資源稅納稅人類別也是千差萬別。如同樣采取三類稅目的天津、河北、四川和山東“水資源稅目稅率表”中的納稅人類別設(shè)計差異顯著。以取用地表水的納稅人為例，河北“水資源稅目稅率表”首先將取用地表水的納稅人區(qū)分為“城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)”和“直取地表水單位和個人”兩類，而后一方面不再細分“城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)”，但另一方面又將“直取地表水單位和個人”區(qū)分為工商業(yè)、特種行業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)（超規(guī)定限額）和其他行業(yè)四小類。天津和山東“水資源稅目稅率表”則直接將地表水納稅人區(qū)分為城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（超規(guī)定限額）、農(nóng)村人口生活集中式飲水工程單位、特種行業(yè)和其他行業(yè)五類。與之皆有不同，四川“水資源稅目稅率表”根據(jù)地域?qū)⒌乇硭{稅人分為四類，而后據(jù)以設(shè)計不同的納稅人類型，以致形成如下地域不同、納稅人類別各異的景象：全省范圍的地表水納稅人區(qū)分為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（超規(guī)定限額）、供農(nóng)村人口生活用水的集中式飲水工程單位、地源熱泵使用者、回收利用的地源熱泵使用者和特種行業(yè)五類，而其他具體地區(qū)的地表水納稅人則區(qū)分為城鎮(zhèn)公共用水企業(yè)和其他企業(yè)兩類。

2. 4特別措施科學(xué)性與體系性欠缺

一般而言，稅法應(yīng)盡可能統(tǒng)一適用，除非有足夠的正當(dāng)性，否則不應(yīng)創(chuàng)設(shè)稅收特別措施。即便基于照顧性或政策性目的，確有必要設(shè)置，其合法性也必須接受比例原則的審查，保證目的與手段之間的合比例性。更進一步，無論是哪種特別措施，都必須遵守稅收法定主義要求[9]。以此比對改革試點文本，稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一性與體系設(shè)計，稅收重課的科學(xué)性與選擇性等都存在嚴重缺陷。

2. 4. 1免稅情形缺乏統(tǒng)一性

問題集中在取用污水處理水源免稅范圍界定以及采油排水經(jīng)分離凈化后在封閉管道回注的免稅待遇。之于前者，北京、天津、山西、山東、河南、四川、陜西、寧夏和內(nèi)蒙古改革試點文本與《擴大水資源稅實施辦法》立場基本一致，即限定取用污水處理“再生水”才能給予免稅待遇；而《水資源稅暫行辦法》將取用污水處理水源免稅范圍擴展到回用水、再生水等非常規(guī)水源，《河北水資源稅實施辦法》更是進一步擴圍至回用水、再生水、雨水、地下咸水、微咸水、淡化海水等非常規(guī)水源。之于后者，天津、山西、山東、河南、四川、陜西、寧夏和內(nèi)蒙古改革試點文本與《擴大水資源稅實施辦法》均將其納入免稅范疇，而《北京水資源稅實施辦法》和《河北水資源稅實施辦法》卻將其排斥在明示列舉的免稅情形之外。

2. 4. 2減免稅條款設(shè)計欠缺體系考慮

減免稅條款的體系缺失主要表現(xiàn)以下在兩個方面：一是減稅和免稅雜糅，文不對題。典型如，各改革試點文本雖都設(shè)有專門的水資源稅減免征收條款，但均未見具體的減稅情形，取而代之的是具體免稅情形和兜底性的“財政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他免征或者減征水資源稅情形”。二是實質(zhì)上的減稅規(guī)定散落各處，缺乏統(tǒng)一安排。典型如，超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水、主要供農(nóng)村人口生活用水的集中式飲水工程取用水、回收利用的疏干排水和地源熱泵取用水等“從低確定稅額”以及部分提供公共、公益性服務(wù)的非居民用水“執(zhí)行居民水資源稅適用稅額”等實質(zhì)性減稅規(guī)定高頻出現(xiàn)在不同條款之中。這些實質(zhì)性的減稅措施完全可以歸并，單列成水資源稅減稅條款，從而和水資源稅免稅條款形成互動。

2. 4. 3稅收重課條款表達混亂

稅收重課因為給予納稅人特別負擔(dān)，可接受性較弱，所以實踐中極少被采用。各改革試點文本則一反常態(tài)，設(shè)計了三類混亂的稅收重課措施：一是抽象的“從高確定（制定）稅額”。如《水資源稅暫行辦法》第九條僅規(guī)定“對特種行業(yè)取用水，從高制定稅額標(biāo)準(zhǔn)”，卻不見具體標(biāo)準(zhǔn)；二是抽象的“從高確定（制定）稅額”+具體的加征倍數(shù)。如《擴大水資源稅實施辦法》第十二條先明確“對超計劃（定額）取用水，從高確定稅額”，后規(guī)定“納稅人超過水行政主管部門規(guī)定的計劃（定額）取用水量，在原稅額基礎(chǔ)上加征1-3倍”；三是規(guī)定具體的加征倍數(shù)。如《北京水資源稅實施辦法》第十二條規(guī)定“納稅人超過水行政主管部門規(guī)定的計劃（定額）取用水量，對超出規(guī)定計劃（定額）20%（含）以下、20%至40%（含）、40%以上的部分，分別按照水資源稅適用稅額的2倍、2. 5倍、3倍標(biāo)準(zhǔn)加征?！?/p>

2. 4. 4稅收重課范圍設(shè)計欠缺共識性

觀察改革試點文本，不難發(fā)現(xiàn)除特種行業(yè)取用水和超計劃（定額）取用水應(yīng)該“從高確定稅額”存有共識外，超采地區(qū)和嚴重超采地區(qū)取用地下水以及一些特殊行業(yè)應(yīng)否納入稅收重課范圍堪為焦點。《水資源稅暫行辦法》《擴大水資源稅實施辦法》以及天津、河南、陜西、四川、內(nèi)蒙古和寧夏改革試點文本均明示給予超采區(qū)和嚴重超采區(qū)取用地下水以稅收重課，甚至還出現(xiàn)“在城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)覆蓋地區(qū)取用地下水，其稅額高于城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)未覆蓋地區(qū)”等類似稅收重課措施，而其他省市（區(qū)）卻未明確區(qū)分嚴重超采區(qū)、超采區(qū)和非超采區(qū)而據(jù)以設(shè)置稅收重課措施。另外，《四川水資源稅實施辦法》第九條中“在城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)覆蓋地區(qū)取用地下水的…其他行業(yè)…按所在縣（市、區(qū)）同類用途的城鎮(zhèn)公共供水最高價格執(zhí)行”之規(guī)定，實質(zhì)上弱化了“特種行業(yè)取用水，從高確定稅額”的基礎(chǔ)共識。

3共識與差異中孕育的法定徑路：水資源稅立法的第三條道路

客觀上說，12份改革試點文本中的核心共識也可以奠定水資源稅法的基本框架，只是共識之下各改革試點地區(qū)做法依然存在差異，倘若將改革試點文本直接整合提升為水資源稅法恐怕難獲各方認同。更重要的還在于，《資源稅法》第十四條實際上已經(jīng)隱含了水資源稅從改革試點至立法這一法定化走向，在抓緊推進落實稅收法定改革任務(wù)的當(dāng)下①，必須認真對待和貫徹水資源稅收法定任務(wù)。難題在于，《資源稅法》第十四條中“提出修改法律的建議”并未完全明示水資源稅法的具體路徑。因為“修改法律的建議”既可以是將水資源作為稅目整體融入《資源稅法》，擴大應(yīng)稅資源的范圍，即“并入式立法模式”；也可以是在《資源稅法》中嵌入一個導(dǎo)管條款，通過法定授權(quán)水資源稅單獨立法，制定水資源稅單行法，實現(xiàn)資源稅法與水資源稅法的互動和配合，即“單獨立法模式”；還可以是“并入式立法模式”與“單獨立法模式”的折中，即融合“并入式立法”的形式和“單獨立法”的實質(zhì)，可謂“第三條道路”。即，將應(yīng)稅水資源融入《資源稅法》的同時，又保持水資源稅立法的相對獨立性。其恪守稅收法定要義，立足水資源稅改革試點共識與差異，尊重應(yīng)稅資源的獨特秉性，深切回應(yīng)改革與立法疑難。畢竟，立法不是消極地適應(yīng)改革，也不僅僅是對改革試點經(jīng)驗的簡單總結(jié)，而要對社會現(xiàn)實進行主動謀劃、前瞻規(guī)劃，要通過立法轉(zhuǎn)化改革決策、引領(lǐng)改革進程、推動科學(xué)發(fā)展[10]。于此而言，究竟哪種模式更適合我國國情，更利于吸取改革試點經(jīng)驗，更符合稅收機理和稅法原理，當(dāng)應(yīng)深入探求。

3. 1水資源稅法定徑路選擇的限定因素：第三條道路的根由

3. 1. 1稅收政治決策

“在稅收決策中，政治考量才具有決定性。只要政府愿意接受并通過政治程序把稅收納入法律的軌道，其他標(biāo)準(zhǔn)都不是很重要”[11]，而稅收政治向來與黨的主張休戚相關(guān)，體現(xiàn)了黨的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)威，對于黨規(guī)和國法的制定、修改、廢止、解釋發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用，對于健全黨規(guī)和國法以及處理好黨規(guī)與國法之間的關(guān)系具有引領(lǐng)作用[12]。水資源稅改革試點即是例證。《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》文首便明示“根據(jù)黨中央、國務(wù)院決策部署”全面推進資源稅改革，此后水資源稅改革試點推行，且采取水資源費改稅方式。這一黨政國策深度影響了《資源稅法》第十四條的起草與設(shè)計。正因如此，未來水資源稅究竟采取何種路徑實現(xiàn)稅收法定，同樣離不開稅收政治決策。但是，稅收政治決策絕非任意而為，其照樣不能偏離水資源稅的稅理與法理，否則不僅有失政治正當(dāng)性，而且有違水資源稅實質(zhì)合法性。

3. 1. 2可實施性

可實施性是水資源稅法定化路徑選擇必須考慮的重要因素。特別是近幾十年來，全球化、信息化以及對更高效率的持續(xù)追求等因素使得稅收制度愈加復(fù)雜，稅法已經(jīng)復(fù)雜到嚴重喪失了其原來可能存在的結(jié)構(gòu)的地步[13]。要想提高稅法的可實施性，就須加強稅收立法的科學(xué)性。因為在相當(dāng)程度上，科學(xué)的立法就是能夠執(zhí)行和實施的立法。它們可以通過以下標(biāo)準(zhǔn)檢視：社會接受度、法律規(guī)定的識別性、法律規(guī)定的適用范圍、濫用和不適當(dāng)使用的容易程度、檢查或核查的可能性以及處罰的可能性等。其中，立法與社會公認觀念契合度越高，法律得到社會接受和遵守的可能性就越大。相反，倘若法律不能被（讓）目標(biāo)群體清楚識別的，法律不會（也無法）得到遵守。從這個角度說，可接受性和可識別性可謂是科學(xué)立法的關(guān)鍵性影響要素[14]。無論基于何種政策考量，水資源稅立法都不應(yīng)偏離這些科學(xué)立法的必備要件。

3. 1. 3可接受性

可接受性是可實施性的必然要求，一個具備社會可接受性的水資源稅法意味著納稅人對水資源稅制度的內(nèi)容、價值、執(zhí)行方式及其落實途徑的認可和遵從，是基于對水資源稅法價值合法化的認同以及由此形成的自發(fā)遵守，是守法意識形成后視遵守水資源稅法為道德自覺的內(nèi)心確信，它意味著納稅人與國家之間合作關(guān)系的形成，水資源稅法制度所確立的行為模式被納稅人真正的吸收[15]。如此既要求水資源稅立法目的具有正當(dāng)性，又要求水資源稅構(gòu)成要素設(shè)計具有合理性，還要求水資源稅法方便并有利于納稅人[16]。無論哪一種法定化徑路，只要遵循這些要求，基本都可以達到可接受性標(biāo)準(zhǔn)。不過，從立法難易度上觀察，“單獨立法模式”相較于“并入式立法模式”，顯然更容易通過可接受性檢驗。因為“并入式立法模式”不但面臨對水資源稅改革試點目的條款的“公因式”提取，而且面臨對地表水和地下水與能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水汽礦產(chǎn)和鹽這些應(yīng)稅資源構(gòu)成要素的“公因式”提取，難度可想而知。

3. 1. 4可識別性

與可接受性相同，可識別性同樣是可實施性的應(yīng)有之義。一個具有可識別性的水資源稅法意味著水資源稅制度應(yīng)當(dāng)具備簡潔性、清晰性特質(zhì)。它不只要求水資源稅立法應(yīng)選擇適當(dāng)、界定清晰的目標(biāo)群體，而且要求使用不含糊、清晰的概念和定義；既要求水資源制度設(shè)計應(yīng)采用明白的標(biāo)準(zhǔn)，又要求避免采用不必要的、難以執(zhí)行的“門檻數(shù)額”和限額的規(guī)定、或復(fù)雜的計算[14]。于此而言，“單獨立法模式”與“并入式立法模式”相比，也更易滿足前述要求。因為“單獨立法模式”下水資源稅法直指“直接取用地表水、地下水的單位和個人”，課稅目標(biāo)群體更為清晰，更具可識別性。同時，“單獨立法模式”下水資源稅征稅對象、稅率等核心要素只需以《水資源稅暫行辦法》和《擴大水資源稅實施辦法》為基礎(chǔ)，吸收10省市（區(qū)）改革試點辦法即可，稅制相較簡單明晰。相反，“并入式立法模式”需要整體融合各礦產(chǎn)資源、鹽與水資源的各個核心要素，既面臨資源稅立法目的的提取困境，又存在應(yīng)稅資源要素的提煉障礙。

3. 2水資源稅法定的“第三條道路”闡述與操作思路

立法絕非非此即彼的單向選擇，多數(shù)時候是各種因素綜合權(quán)衡的結(jié)果。水資源稅法定化路徑選擇也概莫能外。從可接受性和可識別性角度觀測，“單獨立法模式”無疑更具可實施性，亦是難度最小的方案，基本只需小幅調(diào)整水資源稅改革試點文本即可。只是假如采用“單獨立法模式”，在《資源稅法》之外另設(shè)“水資源稅法”，則既可能會引發(fā)稅法與環(huán)境資源法的隱性沖突，又可能會導(dǎo)致（礦產(chǎn)）資源稅法與水資源稅法的顯性沖突甚或引發(fā)雙重征稅，還可能會面臨稅收政治決策質(zhì)疑。特別是稅收立法實踐中已經(jīng)形成和穩(wěn)固了“一稅一法”的認知慣性和思維徑路，要想改變甚至顛覆實屬不易。《資源稅條例（草案）》和《鹽稅條例（草案）》被《資源稅暫行條例》廢止后，鹽稅這一稅種不復(fù)存在，而只是以資源稅法的一個稅目出現(xiàn)，即是典型?！顿Y源稅法》也完全承繼了這一做法。所以“一稅一法”不僅是立法傳統(tǒng)，而且更接近稅收法定的政治意蘊[17]。

于此而言，采用“單獨立法模式”，在《資源稅法》之外，另設(shè)水資源稅法，看似理想實則阻力不小。是以，“單獨立法模式”理想但又難以實現(xiàn)，“并入式立法模式”簡單但又問題成堆。唯有兩者折中而致的“第三條道路”才是兼顧水資源稅立法理想與現(xiàn)實的科學(xué)方案。因為這一方案綜合了改革試點的政策導(dǎo)向、《資源稅法》第十四條的立法指引、科學(xué)立法的核心標(biāo)準(zhǔn)以及稅收立法傳統(tǒng)等多種因素，既可以保留“單獨立法模式”的優(yōu)勢，又可以吸取“并入式立法模式”的長處；不僅可以延續(xù)資源稅立法乃至稅收立法傳統(tǒng)，而且可以兼顧各類“應(yīng)稅資源”共性和各種“資源”差異性。更重要的是，“第三條道路”并不會增加水資源稅立法的難度，具有極強的操作性。

具體操作上，僅需恪守《立法法》第八條第六項“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律之規(guī)定，將現(xiàn)行《資源稅法》進行以下調(diào)整即可：一是增設(shè)第一章介紹性條款或總則條款，整體列舉資源稅的征稅對象即可；二是將現(xiàn)行《資源稅法》整體內(nèi)容基本維持不變，技術(shù)上調(diào)整為第二章“礦產(chǎn)資源稅法”；三是提取各改革試點文本的最大“公因式”，擬定“水資源稅法”，作為未來《資源稅法》的第三章；四是增加第四章資源稅征收管理規(guī)定，旨在提取“礦產(chǎn)資源稅法”和“水資源稅法”共同的征收管理制度，實現(xiàn)資源稅征收管理制度與《稅收征收管理法》的銜接；五是增加附則條款，規(guī)定新法的生效日期等。假若未來推行森林、草場、灘涂等資源稅改革試點，且條件成熟后需要實現(xiàn)這些應(yīng)稅資源的法定化，則僅需仿效“水資源稅法”的做法，未來在《資源稅法》專門設(shè)計相對獨立的“森林資源稅法”“草原資源稅法”或“灘涂資源稅法”等篇章即可。

4基于第三條道路定位的水資源稅法之制度構(gòu)想

基于“第三條道路”設(shè)想，水資源稅立法不會沖擊現(xiàn)行《資源稅法》的實體內(nèi)容和資源稅立法傳統(tǒng)，只需在改革試點文本基礎(chǔ)上提煉共識以形成新《資源稅法》中的“水資源稅法”專章（圖1）。秉持此種法定化徑路推動水資源稅立法既可以奠定整體應(yīng)稅資源統(tǒng)一立法的新模式，等到具體的條件成熟時，實現(xiàn)對資源的全方位保護[18]；又可以相對獨立地保持水資源課稅的特性，指引水資源稅的持續(xù)改革；還符合改革試點與立法的內(nèi)在邏輯，具備充足的政治正當(dāng)性和可行性。

4. 1基于三層結(jié)構(gòu)建構(gòu)立法目的條款

盡管稅法領(lǐng)域設(shè)置立法目的條款并非共識性做法，但若在單行稅法中嵌入立法目的條款則不僅為該稅種本身提供了合法性和正當(dāng)性，而且對稅收立法、稅法解釋、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收守法等稅法運行的各個環(huán)節(jié)起著十分重要的作用，對保證稅法的正常、有效運行或者糾正稅法運行的偏離至關(guān)重要[19]。特別是針對“政策法”特質(zhì)濃郁的水資源稅法，通過立法目的條款的設(shè)置，明示水資源課稅的特定目的，發(fā)揮水資源稅的經(jīng)濟誘導(dǎo)功能，使其與一般財政目的性稅法相區(qū)分無疑具有更為特殊的意義。因為課征水資源稅原本就不以財政收入為主導(dǎo)目的，通過征收水資源稅，引導(dǎo)取用水戶保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源，實現(xiàn)水資源優(yōu)化配置，進而尋得生態(tài)環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)平衡才是水資源稅法的主導(dǎo)目的[20]。

歸根結(jié)底，以規(guī)范性、強制性更高的水資源稅代替水資源費，是強化經(jīng)濟手段保護水資源作用，統(tǒng)籌、理順稅費關(guān)系的重要手段[8]，也是水資源稅改革試點的邏輯基礎(chǔ)，更是水資源稅立法的邏輯起點。鑒于水資源“費改稅”的生成邏輯和改革試點的經(jīng)驗共識，設(shè)計水資源稅立法目的條款既要承接《取水許可和水資源費征收管理條例》和《水法》中的先進理念，凸顯“水資源”之特色；也要吸收改革試點文本的共識經(jīng)驗，展示“稅”之特性；還要把握水資源戰(zhàn)略與生態(tài)文明建設(shè)國策，踐行“政策”特色。據(jù)此，水資源稅立法目的條款至少應(yīng)體現(xiàn)三層結(jié)構(gòu)內(nèi)容：

第一層：引導(dǎo)取用水戶合理開發(fā)、節(jié)約利用水資源。水資源是維系經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的必需資源[21]。特別是對于地下水來說，當(dāng)前的取水措施，現(xiàn)在的水資源利用方式無疑會影響到后代人的可利用水資源[22]。所以，水資源稅法應(yīng)首先明確合理開發(fā)、節(jié)約利用水資源之課稅目的。設(shè)置這一層級的目的，也可以更好地實現(xiàn)“水資源稅法”與《水法》立法目的的對接。第二層：引導(dǎo)取用水戶甚或征收管理機關(guān)加強水資源管理和保護。要想實現(xiàn)合理開發(fā)、節(jié)約利用水資源的基礎(chǔ)目的，則當(dāng)格外強調(diào)水資源管理和保護。因為合理開發(fā)、節(jié)約利用水資源也好，加強水資源稅征收管理也罷，其根本都在于加強整體的水資源管理和保護。設(shè)置這一層級的目的，還可以更好地奠定“水資源稅法”與《稅收征收管理法》銜接的基礎(chǔ)。第三層：推動生態(tài)文明建設(shè)。水資源稅費改革是生態(tài)文明建設(shè)的重要措施[23]，對其立法理當(dāng)朝著生態(tài)平衡、環(huán)境保護、可持續(xù)發(fā)展的方向前行，以便更好地契合稅制的“生態(tài)化”，更主動地適應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)[24]。設(shè)置這一層級的目的，可以很好地實現(xiàn)水資源稅改革試點與立法之間的互動、轉(zhuǎn)化①。由此，水資源稅立法目的條款可做如下設(shè)計：“為了合理開發(fā)、節(jié)約利用水資源，加強水資源管理和保護，推進生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！?/p>

4. 2立足二元格局構(gòu)造基準(zhǔn)稅目條款

無論是基于改革試點文本的共識做法，還是鑒于域外水資源課稅的普適規(guī)律，以地表水和地下水為水資源稅征稅對象皆為共性。事實上，作為征稅對象的“水資源”這一術(shù)語并非水資源稅法的自創(chuàng)術(shù)語，而是由水法借用而至水資源稅法領(lǐng)域，是根植于《水法》的借用概念。面對這一借用概念，除非出于水資源稅法的特性，且與水法存有顯著沖突外，水資源稅法對“水資源”這一借用概念作與《水法》相同理解當(dāng)屬自然。況且，同一性理解也有助于法律之間的互動協(xié)調(diào)和法體系內(nèi)部的有序運轉(zhuǎn)[25]。因此，水資源稅立法理當(dāng)遵循地表水和地下水這一征稅對象的二元格局。

客觀而言，構(gòu)造地表水和地下水的二元征稅對象架構(gòu)既符合借用概念的理解基準(zhǔn)，又吻合水法與水資源稅法的處置準(zhǔn)則，還滿足改革試點共識的立法轉(zhuǎn)化訴求，由此不難達成立法共識。難題是二元格局下的稅目，特別是子目設(shè)計。之于前者，二元征稅對象之外，既出現(xiàn)了“其他用水”稅目，又出現(xiàn)了“城鎮(zhèn)公共供水”稅目，使得原本清晰的征稅對象愈發(fā)繁雜。本著簡約立法、統(tǒng)一立法和法定主義考慮，立法宜直接明示和限定水資源稅征稅對象即為地表水和地下水，排除其他稅目。對于后者，各改革試點文本中的地表水子目結(jié)構(gòu)基本形成，但地下水子目結(jié)構(gòu)則相去甚遠。其中，地?zé)崴偷V泉水的歸屬是為焦點。鑒于礦產(chǎn)資源法與水法對地下水資源的前置規(guī)定，尤其是出于地?zé)崴偷V泉水的合理開發(fā)、利用等考慮，將地?zé)崴偷V泉水納入水資源課稅范圍，作為地下水子目更為穩(wěn)妥，也更利于合理開發(fā)、節(jié)約利用和保護。即便如此，仍有必要正視各地水資源自然稟賦、取用水特征等差異化現(xiàn)實，故地表水和地下水二元征稅對象之下當(dāng)應(yīng)在各子目中預(yù)留出地方因地制宜的彈性空間。

基于此，建議水資源征稅對象可做如下設(shè)計：“水資源稅的征稅對象為地表水和地下水（第一款）。地表水是陸地表面上動態(tài)水和靜態(tài)水的總稱，包括江、河、湖泊（含水庫）、雪山融水等水資源（第二款）。地下水是埋藏在地表以下各種形式的水資源，包括地?zé)崴?、礦泉水等水資源（第三款）。省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)水資源合理開發(fā)、節(jié)約利用和保護的特殊需要，可以增加地表水和地下水的課稅類別，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案（第四款）?！辫b于取用水行業(yè)對水資源用途、利用率等影響，故征稅對象條款之下有必要規(guī)定取用水行業(yè)。結(jié)合各“水資源稅目稅率表”可做如下設(shè)計：“取用水分為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水、特種行業(yè)取用水、其他行業(yè)取用水和特殊形式取用水（第一款）。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水包括種植業(yè)、畜牧業(yè)、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)等取用水（第二款）。特種行業(yè)取用水包括洗車、高檔洗浴場所、純凈水業(yè)、高爾夫球場、滑雪場等取用水（第三款）。其他行業(yè)取用水，是指部分提供公共、公益性服務(wù)的非居民取用水，具體范圍由主管機關(guān)會同水行政主管部門、稅務(wù)部門按相關(guān)規(guī)定認定（第四款）。特殊形式取用水，是指水力發(fā)電、火力發(fā)電貫流式冷卻、疏干排水、地源熱泵、城鎮(zhèn)公共供水、供農(nóng)村人口生活集中式飲水工程等取用水（第五款）。”

4. 3以征稅對象為基準(zhǔn)簡約納稅人與稅率

如果說納稅人是征稅對象的“主體化”，是從事征稅對象活動的主體，則稅率大體可以視為征稅對象的“數(shù)值化”，是影響納稅人應(yīng)予繳納稅款的重要計量因素。無論是納稅人，還是稅率，皆與征稅對象密不可分[26]。要想設(shè)計出合理、易于實施，而且符合課稅要素內(nèi)在邏輯的水資源稅納稅人和稅率條款，就必須尊重水資源征稅對象特性，恪守地表水和地下水二元架構(gòu)。比照各改革試點文本，水資源稅立法既有必要消除各改革試點文本中凸顯的納稅人表述模糊與自洽性不足等問題，實現(xiàn)納稅人與征稅對象的貫通對接；更有必要簡約各“水資源稅目稅率表”呈現(xiàn)的差異顯著、雜糅無序的“類別→取用水戶（多層級）→適用稅目”稅率設(shè)計模式，厘清征稅對象、稅目與稅率之間的應(yīng)然邏輯。

之于納稅人條款而言，將納稅人限定在征稅對象的“主體化”層面，不僅是水資源稅改革試點文本的多數(shù)做法，也是單行稅法的通常表達。如《消費稅暫行條例》第一條規(guī)定：“？？？？？？生產(chǎn)、委托加工和進口本條例規(guī)定的消費品的單位和個人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人？？？？？？”。在此之下，尚有必要明示城鎮(zhèn)公共供水和自建設(shè)施供水的納稅人地位。為此，水資源稅納稅人條款可做如下設(shè)計：“除不繳納水資源稅的情形外，其他直接取用地表水、地下水的單位和個人，為水資源稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本法規(guī)定繳納水資源稅（第一款）。從事城鎮(zhèn)公共供水的單位以及從事自建設(shè)施供水的單位和個人，為水資源稅納稅人（第二款）。城鎮(zhèn)公共供水是指城鎮(zhèn)自來水供水單位通過公共供水管道及其附屬設(shè)施向單位和居民提供生活、生產(chǎn)和其他各項建設(shè)用水（第三款）。自建設(shè)施供水是指以自行建設(shè)的地下水取水設(shè)施、供水管道及其附屬設(shè)施向本單位或者附帶向周邊單位、城鎮(zhèn)居民提供生活、生產(chǎn)用水和其他各項建設(shè)用水（第四款）?！?/p>

之于稅率條款而言，核心在于“水資源稅目稅率表”的設(shè)計，因為水資源稅目的多元化和復(fù)雜性決定了難以在水資源稅法正文中列示各類稅目的稅率，更為理想的是正文簡略書寫稅率條款，附表詳細設(shè)計具體稅率?！断M稅暫行條例》《資源稅法》等的稅率設(shè)計都是典范。按照《立法法》第八條第六項規(guī)定，稅率必須法定，但水資源的差異性和地方化同樣不應(yīng)忽視。所以，“水資源稅目稅率表”更適合只做出幅度規(guī)定，以便預(yù)留地方具體適用的裁量空間。由此，水資源稅稅率條款可做如下設(shè)計：“水資源稅的稅目、稅率，依照本法所附的‘水資源稅目稅率表’執(zhí)行（第一款）。‘水資源稅目稅率表’中規(guī)定實行幅度稅率的，其具體適用稅率由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地水資源開發(fā)、節(jié)約利用和保護狀況以及經(jīng)濟發(fā)展、生態(tài)文明建設(shè)等情況，在‘水資源稅目稅率表’規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案（第二款）?！迸c之相應(yīng)，“水資源稅目稅率表”可以參照“資源稅稅目稅率表”，按照“征稅對象→稅目/子目→稅率”結(jié)構(gòu)設(shè)計，總體分設(shè)地表水和地下水兩類，再在各自層級下設(shè)具體子目，根據(jù)子目屬性不同，設(shè)計不同稅率。如有必要，也可以在子目基礎(chǔ)上吸納取用水行業(yè)和用途，設(shè)計相應(yīng)稅率。

4. 4構(gòu)造免稅、減稅與稅收重課并舉措施

水資源稅特別措施設(shè)計不但要契合立法目的，發(fā)揮誘導(dǎo)功能；而且應(yīng)貫徹稽征經(jīng)濟理念，施展簡化功能。為此，立法時一方面可以考慮將水資源稅免稅條款和減稅條款分開設(shè)置，另一方面有必要整合改革試點中形式各異的稅收重課措施，從而構(gòu)造出免稅、減稅與稅收重課并舉的體系化的水資源稅特別措施。

具體而言，免稅條款可以各改革試點文本中免征情形的“最大公約數(shù)”為依據(jù)，做如下設(shè)計：“有下列情形之一的，免征水資源稅：①規(guī)定限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水；②抽水蓄能發(fā)電取用水；③除接入城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)以外，軍隊、武警部隊通過其他方式取用水；④取用污水處理回用水、再生水、雨水、地下咸水、微咸水、淡化海水等非常規(guī)水源；⑤采油排水經(jīng)分離凈化后在封閉管道回注的；⑥國務(wù)院批準(zhǔn)免征水資源稅的其他情形。前款第六項免征規(guī)定，由國務(wù)院報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案?！迸c之照應(yīng)，減稅條款可做如下設(shè)計：“有下列情形之一的，從低確定水資源稅稅額或減征水資源稅：①超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水；②主要供農(nóng)村人口生活用水的集中式飲水工程取用水；③回收利用疏干排水和地源熱泵取用水；④部分提供公共、公益性服務(wù)的非居民用水；⑤國務(wù)院批準(zhǔn)從低確定水資源稅稅額或減征水資源稅的其他情形。前款第四項公共、公益性服務(wù)的范圍由主管部門會同水行政主管部門、稅務(wù)部門確定。前款第五項從低確定稅額或減征規(guī)定，由國務(wù)院報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。”

水資源稅免征和減征措施給予納稅人稅收利益，以誘導(dǎo)或激勵納稅人朝向契合水資源稅立法目的的取用水行為行進。與之不同，水資源稅重課措施給予納稅人稅收負擔(dān)，以阻止或抑制納稅人從事背離水資源稅立法目的取用水行為。鑒于兩者取向相同，而誘導(dǎo)機理不同，水資源稅重課條款可與免稅、減稅條款形成互動，構(gòu)造立體化的取用水行為激勵條款。具體可做如下設(shè)計：“有下列情形之一的，從高確定稅額或在原稅額基礎(chǔ)上加征1—3倍：①洗車、洗浴、高爾夫球場、滑雪場等特種行業(yè)取用水；②超計劃（定額）取用水；③城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)覆蓋區(qū)、超采區(qū)或嚴重超采區(qū)等取用地下水；④國務(wù)院批準(zhǔn)從高確定稅額或在原稅額基礎(chǔ)上加征稅額的其他情形。前款第一至第三項具體征收辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。前款第四項從高確定稅額或在原稅額基礎(chǔ)上加征稅額規(guī)定，由國務(wù)院報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案?！?/p>

4. 5制定水資源稅收入?？顚Ｓ脳l款

水資源稅不以財政收入為主導(dǎo)目的，合理開發(fā)、節(jié)約利用和保護水資源是其根本使命。這一目的和使命造就了有別于一般財政目的稅的獨特稅制機理，可謂是典型的特定目的稅。通常來說，特定目的稅借助兩種途徑而運行，形成極具特色的二元建造機理：一是課稅目的特定，即不以財政收入為主導(dǎo)目的，而以特定的經(jīng)濟、社會、文化等目的為根本追求；二是收入用途特定，即稅收進入國庫之后，直接用于特定項目的開支[27]。前者一般借助立法目的條款而表達，后者多憑借?？顚Ｓ脳l款而實現(xiàn)。因應(yīng)于立法目的條款設(shè)計，水資源稅立法有必要制定?？顚Ｓ脳l款，明示所征稅款被指定專門用途。客觀上說，相較于將水資源稅收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用而言，?？顚Ｓ貌坏贿`背形式合法性，而且更有助于實現(xiàn)實質(zhì)合法性，甚至更有利于減小水資源費改稅的立法阻力[28]?；谔囟康亩悪C理，水資源稅?？顚Ｓ脳l款設(shè)計時有必要明示以下準(zhǔn)則①：

一是明確水資源稅收入納入專門預(yù)算使用的基本遵循。譬如，水資源稅收入專用須以預(yù)算法治為前提，且主要用于水資源的節(jié)約、保護、管理和合理開發(fā)。二是明示水資源稅收入專用的具體內(nèi)容。比如，規(guī)定水資源稅收入主要用于以下事項：取水工程、公共供水管道及附屬設(shè)施等修建和養(yǎng)護，水資源節(jié)約利用技術(shù)的研發(fā)，水資源節(jié)約利用設(shè)施（設(shè)備）和產(chǎn)品的開發(fā)、推廣使用，水資源合理開發(fā)、節(jié)約利用和保護的獎勵，水資源可持續(xù)利用建設(shè)資金的設(shè)立，水源所在地的生態(tài)補償，水資源生態(tài)補償基金和生態(tài)環(huán)境的綜合治理，等等。此外，為規(guī)避?？顚Ｓ玫倪^度剛性和可能帶來的低效率風(fēng)險，還有必要根據(jù)整個國家或地區(qū)的總體水資源開發(fā)、節(jié)約利用和保護狀況，綜合應(yīng)用于各個特定事項。三設(shè)定水資源稅收入專用的底線基準(zhǔn)。例如，規(guī)定任何單位和個人不得截留、侵占或者挪用水資源稅收入，引入審計機關(guān)對水資源稅收入專用和管理的審計監(jiān)督，從而加強和監(jiān)督水資源稅收入的合規(guī)使用與合目的使用。

4. 6制定立體化的水資源配套機制

要想實現(xiàn)水資源稅“良法善治”，則構(gòu)造以下配套機制尤為關(guān)鍵。一是水資源市場機制。規(guī)范的水資源市場是水資源稅法得以實施的前提基礎(chǔ)，它既要求明晰水資源的初始所有權(quán)、使用權(quán)與經(jīng)營權(quán)，構(gòu)建水資源產(chǎn)權(quán)市場，為水權(quán)自由轉(zhuǎn)讓搭建制度平臺；又要求完善水資源價格機制，在水資源配置中引入市場機制，實現(xiàn)水資源價格與價值的內(nèi)在統(tǒng)一[29]。二是水資源財政、稅收、金融等協(xié)同機制。財政、稅收、金融等都是水資源合理開發(fā)、利用、節(jié)約和保護的重要利器，意欲合理開發(fā)、利用、節(jié)約和保護水資源，就須發(fā)揮財政、稅收、金融等工具的協(xié)同效應(yīng)。如既可通過財政支持淘汰耗水嚴重的落后產(chǎn)能，也可借助信貸支持鼓勵水資源集約節(jié)約的優(yōu)勢企業(yè)改組、兼并、控股等方式提高水資源節(jié)約集約產(chǎn)業(yè)集中度[30]。三是稅種法之間的整合激勵機制。如節(jié)水設(shè)備是水資源節(jié)約集約利用的關(guān)鍵，但目前僅企業(yè)所得稅法明示一定比例的投資額抵免，難以根本上釋放激勵潛能。從激勵效用出發(fā)，既有必要加大購置節(jié)水設(shè)備的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，更有必要增設(shè)購置節(jié)水設(shè)備而形成的進項稅額加計一定比例抵減銷項稅額優(yōu)惠，從而形成企業(yè)所得稅法、增值稅法與水資源稅法間的整體激勵導(dǎo)向[31]。四是稅務(wù)部門與水利部門等相關(guān)部門間的協(xié)同共治機制。面對建基于特定目的稅機理之上的水資源稅，稅務(wù)部門缺乏足夠的專業(yè)能力和數(shù)據(jù)，致使無論是計稅依據(jù)、稅額適用標(biāo)準(zhǔn)的確定，還是稅源監(jiān)控和稅收檢查等工作的開展，稅務(wù)部門都很難獨自完成[32]，加之水資源“牽一發(fā)而動全身”，所以需要統(tǒng)籌稅務(wù)部門與水資源稅牽涉的各方力量，構(gòu)建水資源稅收共治機制，形成全社會協(xié)稅護稅、綜合治理水資源的強大合力[33]。

5結(jié)語

鑒于水資源費職能單一，過分追求財政收入而侵害水資源使用者，尤其是弱勢群體的合法權(quán)益，有損社會整體公平等原因[34]，水資源費改稅為《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》所明示。緊隨其后，水資源稅改革試點從河北至北京、天津等9個省市（區(qū)），旨在通過水資源費改稅而合理開發(fā)、利用、節(jié)約和保護水資源，加快生態(tài)文明建設(shè)。通覽12份水資源稅改革試點文本，雖總體形成“以保護、節(jié)約與合理開發(fā)利用水資源為主導(dǎo)目的”“以地表水和地下水為征稅對象”“以直接取用地表水、地下水的單位和個人為納稅人”和“以多元優(yōu)惠和稅收重課為稅收特別措施”等共識，但“目的條款內(nèi)容混亂和邏輯錯位”“征稅對象爭議與差異表達共存”“納稅人表述模糊與自洽性不足”和“特別措施科學(xué)性與體系性欠缺”等亦是事實。要想根本上解決這些問題，就有必要進一步提煉改革試點共識，采取“第三條道路”推進水資源稅立法。因為這一方案兼顧了改革試點的政策趨向和《資源稅法》第十四條的立法導(dǎo)向，吸取了“并入式立法模式”和“單獨立法模式”的雙重優(yōu)勢，滿足了科學(xué)立法的基本訴求和我國的稅收立法傳統(tǒng)。只要恪守這一立法徑路，基于三層結(jié)構(gòu)建構(gòu)立法目的條款，立足二元格局構(gòu)造基準(zhǔn)稅目條款，以征稅對象為基準(zhǔn)簡約納稅人與稅率，并構(gòu)造免稅、減稅與稅收重課并舉措施，同時配置專款專用條款和立體化的配套機制，則水資源稅改革試點至科學(xué)立法的通途定可實現(xiàn)。

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Water resource tax reform： evaluation of pilot schemes and conception of a unified legislation approach

YE Jinyu，ZHANG Xiang

（Law School，South-Central University for Nationalities，Wuhan Hubei 430074，China）

AbstractThis study examines 12 pilot reform documents of water resource tax，and identifies four points of consensus and four de？ fects. The points of consensus include：the legislative purpose is to protect，save，and properly utilize water resources；the objects of water resource tax are surface water and groundwater；taxpayers are those who use surface water and groundwater；incentives and impo？ sition of heavier taxes are adopted as special taxation measures. The defects include：confusion exists in the purpose clauses in terms of the content and the inherent logic；there are some controversies over the tax objects；the definitions of taxpayers are obscure and incon？ sistent；the special tax measures need to be scientifically and systematically improved. In order to realize the transition from the pilot reform to scientific legislation，many suggestions should be taken into consideration in an effort to construct the jurisprudence of water resource tax legislation and to enact the water resource tax in line with both Chinese legislative tradition and the latest trend. In specif？ ic，the tax statutory principle should be followed，the points of consensus and controversies should be recognized，and the inherent log？ ic should be upheld when exploring the water resource tax reform approach.‘A third road’is suggested，in order to preserve the unifi？ cation and independence of resource tax law. Therefore，the legislative purpose clauses are suggested to be established on a three？layer system，with the tax items built on a dual structure. Taxpayers and tax rates should be designed concisely in accordance with the tax ob？ jects. Also，multiple measures should be formulated including exemption，reduction，and heavier imposition. Finally，rules that tax revenue can only be used for specific purposes should be explicitly stipulated in the legislation，with supporting mechanism followed.

Key wordswater resource tax；legislative purpose；tax object；taxpayer；special tax measure

（責(zé)任編輯：張士秋）