淺談營改增后對(duì)一般納稅人的動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的稅收影響

汪燦

2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推廣營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，將建筑業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，金融業(yè)，生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，至次，營業(yè)稅全面退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范，這是自1994年分稅制度改革以來，財(cái)稅制度的又一次深刻變革，是黨中央，國務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新形勢(shì)，從深化改革的總體部署出發(fā)做出的重要決策，目的是減少重復(fù)征稅，促使社會(huì)形成更好的良性循環(huán)，有利于降低企業(yè)稅負(fù)，調(diào)動(dòng)各方積極性，推動(dòng)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)，深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，但是，并不是所有行業(yè)在營改增政策實(shí)施之后都得到了真正意義的稅賦減少。下面就一般納稅人的動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)（包括不動(dòng)產(chǎn)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)）營改增后的稅收變化談?wù)剛€(gè)人看法。

一、不動(dòng)產(chǎn)租賃

稅法界定的不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)，形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物，土地，林木等，不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)中最多的是建筑物租賃即房產(chǎn)出租，我們以房產(chǎn)租賃一般納稅人企業(yè)為例來分析營業(yè)稅改征增值稅以后企業(yè)的稅收變化情況。

對(duì)于一個(gè)房產(chǎn)租賃企業(yè)，連續(xù)12個(gè)月累計(jì)營業(yè)收入500萬元以上由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定為一般納稅人，繳納營業(yè)稅時(shí)稅率為5%，改為繳納增值稅后稅法規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)租賃收入可選擇適用的簡易計(jì)稅方法，2016年4月30日后取得的不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的租賃收入，必須按照進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，選擇簡易征收法計(jì)算應(yīng)納稅額的一般納稅人企業(yè)一經(jīng)申請(qǐng)批準(zhǔn)后三年不變。目前，房產(chǎn)租賃簡易計(jì)稅的增值稅稅率為5%，按此規(guī)定：若企業(yè)持續(xù)無新增房產(chǎn)，這時(shí)的增值稅稅率為5%與過去繳納的營業(yè)稅稅率一樣，營業(yè)稅改征增值稅以后對(duì)企業(yè)的稅賦沒有影響;若企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，2016年4月30日后有新購的房產(chǎn)，按照稅法規(guī)定，這部分房產(chǎn)產(chǎn)生的收益必須按進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，在新購房產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅未抵扣完結(jié)時(shí)，這部分房產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅稅率和銷項(xiàng)稅稅率一樣，產(chǎn)生收益進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅抵扣后，增值稅為零，這種情況下，企業(yè)的稅費(fèi)是減少的;以上兩種情況下，營改增以后，企業(yè)的稅負(fù)是下降的，符合國家稅收改革的大政方針，增強(qiáng)了企業(yè)的經(jīng)營活力。但是，隨著企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，若干年后，當(dāng)累計(jì)租賃收入≥購置價(jià)值（不含稅）以后，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣完以后，這部分新增的房產(chǎn)產(chǎn)生的租賃收入將按13%（目前稅率）全額繳納增值稅，企業(yè)的稅費(fèi)將大幅度增加。

二、有形動(dòng)產(chǎn)租賃

有形動(dòng)產(chǎn)是指具備實(shí)物形態(tài)，能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益的可移動(dòng)資產(chǎn)，它與不動(dòng)產(chǎn)之間的區(qū)別是一個(gè)可移動(dòng)，一個(gè)不能移動(dòng)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃是指在約定的時(shí)間內(nèi)將物品，設(shè)備等有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不發(fā)生變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)，租賃物具有反復(fù)出租的特性。我們以建筑周轉(zhuǎn)材料租賃為例來闡述有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)一般納稅人在營改增以后稅收的變化情況。

有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)一般納稅人的核定標(biāo)準(zhǔn)和不動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是一樣的，有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)連續(xù)12個(gè)月，累計(jì)租賃收入500萬元以上稅務(wù)機(jī)關(guān)核定為一般納稅人，繳納營業(yè)稅時(shí)的稅率為5%，改為繳納增值稅后稅法規(guī)定：一般納稅人出租其2013年8月30日前取得的有形動(dòng)產(chǎn)租賃收入，可選擇適用的簡易計(jì)稅方法，2013年8月30日后取得的有形動(dòng)產(chǎn)租賃收入必須按照進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額。目前有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)簡易計(jì)稅稅率為3%，按此規(guī)定：若企業(yè)2013年8月30日后無新購有形動(dòng)產(chǎn)，那么采用簡易征收法繳納增值稅，稅率由營業(yè)稅稅率5%下降為3%，企業(yè)稅費(fèi)會(huì)持續(xù)減少;但是任何企業(yè)都會(huì)抓住機(jī)遇擴(kuò)大規(guī)模，才能在市場競爭中占有一席之地，賺錢更多的利潤，對(duì)從事建筑周轉(zhuǎn)材料租賃的有形動(dòng)產(chǎn)租賃的企業(yè)來說（大多數(shù)有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)也如此），新購的用于出租的建筑周轉(zhuǎn)材料基本與原有的租賃物是同樣的品種和規(guī)格（如架管，扣件等），那么新舊建筑周轉(zhuǎn)材料的租賃收入就無法分割，稅法要求按新舊有形動(dòng)產(chǎn)的租賃收入按占比進(jìn)行分割，2013年8月30日以前的有形動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的收益仍然可用簡易征收的稅率3%來計(jì)算應(yīng)納稅額，2013年8月30日后取得的有形動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的收益必須按進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)稅的方法計(jì)算應(yīng)納稅額，在進(jìn)項(xiàng)稅未抵扣完以前，新購進(jìn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃產(chǎn)生的收益進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅稅率相同，抵扣后無需繳納增值稅，同繳納營業(yè)稅相比，企業(yè)的稅費(fèi)是下降的，但是有形動(dòng)產(chǎn)是可以反復(fù)租賃的動(dòng)產(chǎn)，也不是隨時(shí)可以購進(jìn)的，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣完結(jié)后，新購的有形動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的租賃收入將按照13%（目前稅率）全額計(jì)算應(yīng)納稅額，企業(yè)的稅費(fèi)會(huì)直線上升。對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)來說，營改增以后，稅賦增加了4.33倍。

在新舊的有形動(dòng)產(chǎn)品種，規(guī)格相同的情況下的企業(yè)還會(huì)出現(xiàn)另一種情況，新舊有形動(dòng)產(chǎn)比例的變化也會(huì)影響企業(yè)稅收。

例如：某建筑周轉(zhuǎn)材料租賃企業(yè)（一般納稅人），（1）2019年12月新舊周轉(zhuǎn)材料比例為2;8，全年租賃收入600萬元，進(jìn)項(xiàng)稅45萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納的增值稅是多少？若進(jìn)項(xiàng)稅為0，當(dāng)年應(yīng)繳納的增值稅是多少？（2）若其他條件不變，2019年新舊周轉(zhuǎn)材料比例為3：7，當(dāng)年應(yīng)繳納的增值稅各是多少？

（一）2013年8月30日以前購進(jìn)的建筑周轉(zhuǎn)材料租賃收入為600*80%=480萬元，應(yīng)繳納的增值稅按簡易征收計(jì)稅，稅率是3%，應(yīng)繳納的增值稅為480*3%=14.4萬元;2013年8月30日以后新購進(jìn)的建筑周轉(zhuǎn)材料產(chǎn)生的租賃收入為600*20%=120萬元，應(yīng)繳納的增值稅按進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，增值稅銷項(xiàng)稅為120*13%=15.60萬元（現(xiàn)行稅率），進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅抵扣后，新購的這部分周轉(zhuǎn)材料租賃取得的收益不繳納增值稅，此企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅余額為29.40萬元，2018年應(yīng)交納的增值稅為14.4萬元。若此企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅為0，那么2013年8月30日以后新購的周轉(zhuǎn)材料租賃取得的收益，無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，應(yīng)繳納的增值稅為15.60萬元，企業(yè)全年應(yīng)繳納的增值稅為30萬元。

（二）2013年8月30 日以前購進(jìn)的建筑周轉(zhuǎn)材料租賃收入為600*70*=420萬元，應(yīng)繳納的增值稅按簡易征收計(jì)稅，稅率為3%，應(yīng)繳納的增值稅為420*3%=12.6萬元;2013年8月30 日以后新購進(jìn)的建筑周轉(zhuǎn)材料取得的收益為600*30%=180萬，應(yīng)繳納的增值稅按進(jìn)項(xiàng)稅抵扣計(jì)稅增值稅，按照現(xiàn)行稅率13%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅為180*13%=23.40萬元，進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅抵扣以后，新購的這部分周轉(zhuǎn)材料取得的收益不繳納增值稅，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納的增值稅為12.60萬元，進(jìn)項(xiàng)稅余額為21.60萬元。若該企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅為0，2013年8月30日以后新購進(jìn)的建筑周轉(zhuǎn)材料取得的收益無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，應(yīng)繳納的增值稅為23.40萬元。企業(yè)全年應(yīng)繳納的增值稅為34.20萬元。

以上案例分析，一般納稅人動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)，有無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，稅賦都會(huì)隨著新舊動(dòng)產(chǎn)比例的變化的影響。隨著新購有形動(dòng)產(chǎn)的不斷增加，新舊有形動(dòng)產(chǎn)的比例會(huì)越來越大，2013年8月30日前的有形動(dòng)產(chǎn)按比例分?jǐn)偟淖赓U收入會(huì)越來越少，采用簡易征收稅率3%的應(yīng)納稅額會(huì)越來越少，而采用抵扣計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額會(huì)越來越多，企業(yè)在有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，增值稅是有所下降的，一旦企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣完結(jié)后有形動(dòng)產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅會(huì)大比例增加，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)會(huì)受此影響。

通過以上分析，營業(yè)稅改征增值稅后，對(duì)加工企業(yè)，銷售企業(yè)等大多數(shù)有持續(xù)的購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的企業(yè)來說，解決了重復(fù)征稅的弊端，稅收是會(huì)下降的。但是，對(duì)于從事動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的一般納稅人的企業(yè)，國家不斷出臺(tái)擴(kuò)大抵扣項(xiàng)范圍，降低增值稅稅率，就長遠(yuǎn)持續(xù)經(jīng)營來看，營業(yè)稅改征增值稅以后，這類企業(yè)稅費(fèi)不是減少而是增加。所以，營改增以后，對(duì)動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)一般納稅人企業(yè)來說，持續(xù)經(jīng)營稅賦增加是一個(gè)不真的事實(shí)。

如何應(yīng)對(duì)營改增以后給一般納稅人的動(dòng)產(chǎn)租賃稅賦加重的問題，充分利用國家稅收改革給企業(yè)減負(fù)的主導(dǎo)思想，對(duì)動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)來說是一個(gè)值得探索的過程，動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)如何將營改增以后稅率變化引起的稅負(fù)增加降低到最低，我們可以從以下幾個(gè)方面考慮

1.加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理，動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)在動(dòng)產(chǎn)購進(jìn)和費(fèi)用支付中，在綜合考慮價(jià)格和稅賦的前提下，更多選擇具有增值稅一般納稅人資格的供應(yīng)商合作。在費(fèi)用支出中盡量取得增值稅專用發(fā)票增加抵扣項(xiàng)。

2.加快有形動(dòng)產(chǎn)更新?lián)Q代，營業(yè)稅改征增值稅以后為了取得更多的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，促使企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，加快有形動(dòng)產(chǎn)更新?lián)Q代進(jìn)度，促使哦企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

3.有形動(dòng)產(chǎn)租賃有新舊動(dòng)產(chǎn)比例的變化以及新舊有形動(dòng)產(chǎn)增值稅稅率的變化，在與客戶商談租賃價(jià)格時(shí)，明確租賃價(jià)格是佛含稅，可以避免不必要的糾紛，造成不必要的損失。

（作者單位：四川省林產(chǎn)公司）