陳沖

近年來，隨著國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)的加快，城市化水平在提高，生活垃圾的產(chǎn)生量也在不斷增多，而由于城市的相關(guān)設(shè)置還有待進(jìn)一步完善，導(dǎo)致大量的生活垃圾急需處理。垃圾焚燒發(fā)電處理是當(dāng)前城市處理垃圾最常用的一種方式，隨著該類企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，其會計核算工作也廣泛受關(guān)注。BOT作為一種集建造、經(jīng)營、移交為一體的模式，常被用于城市基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)及經(jīng)營中。本文就BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算情況進(jìn)行分析，并提出了建議，希望為相關(guān)人員提供參考。

一、前言

BOT模式推動了我國的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)發(fā)展，但也因為相關(guān)配套制度沒有及時的補充而使BOT模式下的會計核算存在諸多問題。由于缺乏垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)會計核算的操作規(guī)則，會計人員在會計核算方面有相同的業(yè)務(wù)，出現(xiàn)了不同的核算方式和方法，影響信息的準(zhǔn)確對比性。本文基于BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算的重要性，探討了BOT模式下當(dāng)前垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)會計核算的現(xiàn)狀，詳細(xì)分析BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算存在的難點，并提出了BOT模式下解決垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算難點的一些建議。

二、BOT模式在垃圾焚燒發(fā)電項目應(yīng)用現(xiàn)狀

我國財政部出臺了相關(guān)的政策文件，明確規(guī)定了 BOT 項目的適用條件與會計核算。我國政府在垃圾焚燒發(fā)電基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運營上大范圍采用 BOT 特許權(quán)經(jīng)營模式，BOT 模式的出現(xiàn)一定程度上地解決了政府部門基礎(chǔ)設(shè)建設(shè)領(lǐng)域資金和投資能力有限、缺乏專業(yè)性的問題，減少政府投資的各種風(fēng)險。將社會資本的專業(yè)性和全能性充分展示出來，很好的促進(jìn)了城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展和完善。土耳其政府最早提出該模式，后期在此基礎(chǔ)上不斷改進(jìn)并加以完善后在許多發(fā)展中國家推行。

對BOT模式下的垃圾焚燒行業(yè)會計方式的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的研討有重要的指導(dǎo)意義?？傮w看來，我國人口基數(shù)較大，人口密集地主要集中在中東部發(fā)達(dá)的沿海城市及地區(qū)，目前在社會發(fā)展中垃圾產(chǎn)生量持續(xù)增加，傳統(tǒng)的垃圾處理方式填埋、高溫堆肥、露天堆放等受到限制已無法滿足社會需求。垃圾焚燒的余熱發(fā)電模式具有垃圾處理減量化、無害化和節(jié)約能源的優(yōu)點，是處理垃圾的最佳選擇。面對垃圾焚燒發(fā)電建設(shè)項目所需的大量資金和專業(yè)化運營，BOT模式有較強的適應(yīng)性，效果顯著，一經(jīng)采用便廣泛推廣，已成為目前垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)中最為重要的運營模式。

三、垃圾焚燒發(fā)電處理項目會計核算主要的思想路線

針對 BOT模式，財政部門出臺了相關(guān)的文件，再一次明確的詳細(xì)闡明BOT模式下企業(yè)會計核算的主要原則。根據(jù)文件，垃圾焚燒發(fā)電項目的主要思想為：

（一）項目公司委托第三方進(jìn)行建造的處理方式

如果項目公司未提供實際建造服務(wù)，而是選擇將基礎(chǔ)設(shè)施建造業(yè)務(wù)承包給第三方，移交資產(chǎn)和資料之前，承包方作為垃圾焚燒發(fā)電項目的項目法人，需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。此時項目企業(yè)不應(yīng)再確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付工程價款、設(shè)備款等成本，首先在在建工程科目中進(jìn)行歸納收集，待建成投產(chǎn)運行后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目進(jìn)行會計核算。

（二）項目公司自主建造情況下的處理方式

特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定。BOT 項目一般需設(shè)立獨立的項目公司，如果項目公司同時提供建造服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)收入和成本。收入應(yīng)該參照向第三方提供服務(wù)的公允價值計量，成本根據(jù)實際發(fā)生進(jìn)行歸納收集，即建造期間可以形成一定的毛利。項目公司一般會針對項目進(jìn)行銀行借款融資，建造過程發(fā)生借款利息應(yīng)進(jìn)行資本化處理?；A(chǔ)設(shè)施建成后應(yīng)自在建工程科目轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。

（三）垃圾焚燒發(fā)電項目建成投入使用后的會計處理

垃圾焚燒發(fā)電項目建成后，經(jīng)營服務(wù)相關(guān)收入按相關(guān)要求進(jìn)行核算。根據(jù)合同規(guī)定，企業(yè)確保建成的基礎(chǔ)設(shè)施保持一定水平的服務(wù)能力，在移交給特許經(jīng)營權(quán)授予方之前保持正常的使用狀態(tài)，估計未來將要發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。項目企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。

四、垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)會計核算中的難點分析

（一）金融資產(chǎn)計量屬性方面存在差異

在垃圾焚燒發(fā)電處理BOT模式下的項目公司不僅可以自行建造垃圾焚燒發(fā)電的處理設(shè)施，而且還可以將其承包給其他公司，根據(jù)金融資產(chǎn)的市價確認(rèn)金融資產(chǎn)，項目公司主建造基礎(chǔ)設(shè)施時應(yīng)根據(jù)金融資產(chǎn)的市價計量項目建造。將設(shè)施建設(shè)項目承包給其他公司的，考慮合同約定，依據(jù)成本確認(rèn)金融資產(chǎn)，由于存在基礎(chǔ)設(shè)施建造方式的差異，在金融資產(chǎn)的計量屬性方面也會產(chǎn)生差異，因而會計核算不能相比相加影響會計核算的結(jié)果。

（二）預(yù)計負(fù)債不能準(zhǔn)確計量，風(fēng)險較大

BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電設(shè)施建造耗時長，建成后保證正常的生產(chǎn)水平和使用年限，企業(yè)有義務(wù)進(jìn)行改造和維修。在建成投入正常運營時過程中，對設(shè)施進(jìn)行的修理和維護(hù)費用按照相關(guān)規(guī)定處理。但由于垃圾焚燒發(fā)電設(shè)施使用年限較長，企業(yè)在會計成本核算中無法準(zhǔn)確的計量預(yù)計負(fù)債發(fā)生額。企業(yè)需要調(diào)節(jié)已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債和利潤的關(guān)系，確保利潤。但有些企業(yè)無法確認(rèn)準(zhǔn)確計量預(yù)計負(fù)債，虧損和盈利，風(fēng)險較大。

（三）無法準(zhǔn)確約定協(xié)議到期后移交資產(chǎn)的范圍

絕大部分的特許經(jīng)營協(xié)議對無償資產(chǎn)移交僅明確為移交保證垃圾焚燒發(fā)電處理企業(yè)正常運行的資產(chǎn)。協(xié)議中沒有準(zhǔn)確約定特許經(jīng)營權(quán)經(jīng)營到期無償交付的資產(chǎn)范圍，到期之后是否需要和經(jīng)營期內(nèi)新增的辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)一起移交。在一部分的垃圾焚燒發(fā)電處理項目簽訂特許權(quán)協(xié)議前，無法明確移交資產(chǎn)清單，后期建成使用后也沒有明確的補充。因此，無法判斷宿舍和食堂等設(shè)施、辦公室設(shè)備、新增環(huán)境設(shè)備等是否屬于協(xié)議到期后的資產(chǎn)移交范圍。

（四）在大修理費用的處理上易受主觀因素的影響

垃圾焚燒發(fā)電設(shè)施在建成投入使用后，隨著運營時間的增加，出現(xiàn)需要較大修理的現(xiàn)象是不可避免的。企業(yè)對大修理費用的標(biāo)準(zhǔn)和攤銷時間并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。因此，企業(yè)在處理時不可避免地受到主觀因素影響。企業(yè)效益較好時傾向于提高大修理費用標(biāo)準(zhǔn)和減少攤銷記入當(dāng)期損益，企業(yè)效益較差時傾向于降低大修理費用的標(biāo)準(zhǔn)和增加攤銷來減少對當(dāng)期損益的影響。

五、BOT模式下處理垃圾焚燒發(fā)電相關(guān)會計核算難點的建議

針對上述提出垃圾焚燒發(fā)電會計核算中存在的幾點難點問題，提出對應(yīng)的建議，相關(guān)企業(yè)會計成本核算可供參考。

（一）金融資產(chǎn)的計量屬性方面進(jìn)行統(tǒng)一

基礎(chǔ)設(shè)施建造方式的不同，金融資產(chǎn)的計量屬性存在差異，將影響到會計核算結(jié)果。政府部門應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)大于形勢的原則對金融資產(chǎn)的計量屬性進(jìn)行規(guī)范。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對金融資產(chǎn)的計量屬性與基礎(chǔ)設(shè)施的建造方式等方面進(jìn)行統(tǒng)一，計量屬性統(tǒng)一采用金融資產(chǎn)的市價，而建造方式統(tǒng)一按照實際成本。

（二）明確改造范圍，確保預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確性

由于垃圾焚燒發(fā)電設(shè)施的使用年限比較長，期間影響其運行的因素較多，所以企業(yè)無法對將來設(shè)備的修理和維護(hù)費用進(jìn)行準(zhǔn)確地計量。首先明確移交前更新改造的具體范圍，才能盡可能的精準(zhǔn)可靠地計量預(yù)計負(fù)債。應(yīng)該先進(jìn)行行業(yè)的分析和相關(guān)判斷哪些設(shè)備在移交前需要改造更新，再明確新改造部分設(shè)備的價值。未來設(shè)備的修理和維修費用難以估計，但是計算改造更新部分設(shè)備的在用價值比較容易評估，因此可以將在用價值當(dāng)作將來可能支出進(jìn)行計量。

（三）在沒有明確的準(zhǔn)則前，補充協(xié)議的內(nèi)容以明確資產(chǎn)移交范圍

由于協(xié)議對經(jīng)營期滿無償移交資產(chǎn)的范圍不夠明確，可能導(dǎo)致垃圾焚燒發(fā)電財務(wù)核算不夠規(guī)范。所以，相關(guān)政府部門應(yīng)加快出臺對于特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議中增加資產(chǎn)移交的相對應(yīng)的規(guī)范準(zhǔn)則，補充現(xiàn)有政策中存在的不足，補充協(xié)議內(nèi)容不包含在運營期間企業(yè)自己購買的資產(chǎn)。對不影響未來運營的相關(guān)資產(chǎn)如：宿舍、食堂、辦公設(shè)備、環(huán)境設(shè)施等是否屬于移交范圍做出明確的規(guī)定，在未制定相關(guān)準(zhǔn)則前，企業(yè)應(yīng)與經(jīng)營權(quán)授予方在垃圾焚燒發(fā)電設(shè)施建設(shè)完成并做完財務(wù)最終核算后簽訂補充協(xié)議，雙方協(xié)商達(dá)成一致，明確后期移交資產(chǎn)明細(xì)準(zhǔn)則，企業(yè)財務(wù)人員就可根據(jù)補充協(xié)議對資產(chǎn)進(jìn)行對照分類，并準(zhǔn)確加以核算。

（四）明確垃圾焚燒發(fā)電設(shè)施大修理費用標(biāo)準(zhǔn)和攤銷年限

固定資產(chǎn)大修理費用是指為恢復(fù)固定資產(chǎn)的性能，對其進(jìn)行大修理或全部修理所產(chǎn)生的費用。當(dāng)大修理費用沒有采用預(yù)提的辦法，并且支出較大，收益期超過一年的大修理費用支出，應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用處理。針對垃圾焚燒項目大修理費用的標(biāo)準(zhǔn)，建議某一固定主體設(shè)備購入時支出的資金按照相關(guān)比例來確定，攤銷年限應(yīng)由專業(yè)人員給出每次大修的受益年限，將大修理費用在受益年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｓ惺芤嫫谙薜?，按照?guī)定來攤銷;無規(guī)定的，按照不低于五年攤銷。長期待攤費用不能全部計入當(dāng)年損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷。

（五）完善垃圾焚燒發(fā)電特許權(quán)項目的稅務(wù)處理

當(dāng)前國家未針對BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電項目出臺相應(yīng)的稅務(wù)管理條例，無法保證企業(yè)會計報表信息的準(zhǔn)確性。因此，政府相關(guān)部門應(yīng)加快出臺對應(yīng)條例，明確資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)及會計和稅法差異，方便企業(yè)在計量項目金融資產(chǎn)時可以計算出相關(guān)的稅后金額。除此之外，為了更好地體現(xiàn)稅法的公平性原則，在確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入時實行免稅，不讓其原有的剛正性隨著會計準(zhǔn)則的改變而發(fā)生變化。

六、結(jié)語

近年來，BOT模式在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的應(yīng)用越來越廣泛。垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)采用BOT核算模式，具有更高的經(jīng)濟(jì)和時間效率，將增加基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資、提高公共部門和私營機(jī)構(gòu)財務(wù)的穩(wěn)定性。目前在BOT模式下垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)在處理會計核算方面仍然存在難點。對于垃圾焚燒發(fā)電企業(yè)的BOT模式被廣泛應(yīng)用的當(dāng)下，有必要針對會計核算難點問題，迅速制定相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)范具體的會計核算。積極發(fā)揮 BOT模式的優(yōu)勢和作用，并有效規(guī)范會計核算工作，讓核算結(jié)果更加真實、準(zhǔn)確地反映整個項目的經(jīng)營情況，優(yōu)化內(nèi)部管理，提高運作效率，促進(jìn)垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：光國環(huán)保能源（無錫）有限公司）