張紫瑩

當(dāng)前我國(guó)出臺(tái)一系列法律法規(guī)與制度改革為政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用創(chuàng)造條件，但目前政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用仍存在審計(jì)成果、人才與技術(shù)資源利用不充分，內(nèi)部審計(jì)資源質(zhì)量不高等局限性。本文嘗試建議政府審計(jì)實(shí)行創(chuàng)新審計(jì)項(xiàng)目管理模式、加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)人才的交流、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)利用并構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)、指導(dǎo)企事業(yè)單位完善內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度的措施，希望推動(dòng)政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用。

一.研究背景和意義

1.研究背景。當(dāng)前我國(guó)出臺(tái)的一系列法律法規(guī)與制度改革為政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用創(chuàng)造了條件。2018年《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。2019年審計(jì)署制定關(guān)于做好“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作的具體措施，積極推進(jìn)審計(jì)資源優(yōu)化配置，其中對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用也是優(yōu)化配置審計(jì)資源的關(guān)鍵一環(huán)。近年來(lái)政府審計(jì)承擔(dān)著日益艱巨的審計(jì)任務(wù)。“2019年政府工作任務(wù)”提出中央財(cái)政要開源節(jié)流。政府經(jīng)費(fèi)減少與審計(jì)任務(wù)增加，是當(dāng)前政府審計(jì)面臨的一大挑戰(zhàn)。隨著中國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的管理體制里占據(jù)了日益重要的地位。同時(shí)，政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在職能目標(biāo)方法上的趨同給予政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)資源整合利用的可行性。因此，加強(qiáng)政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)資源的整合利用，成為政府審計(jì)機(jī)關(guān)亟需考慮的問題。

2.研究意義。政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用，有利于緩解審計(jì)供求矛盾，提高政府審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，有助于國(guó)家構(gòu)建相對(duì)完善的審計(jì)制度機(jī)制。由于內(nèi)部審計(jì)能更多地接觸企業(yè)的日常事務(wù)，政府審計(jì)人員能在內(nèi)部審計(jì)的幫助下對(duì)企業(yè)有更深入的了解，提高審計(jì)質(zhì)量和效率，從而能夠極大地減少審計(jì)工作量。同時(shí)，政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用的過程中發(fā)現(xiàn)的制度上的問題，國(guó)家能夠通過進(jìn)一步頒布相應(yīng)的法律構(gòu)建相對(duì)完善的審計(jì)制度機(jī)制。

二.當(dāng)前存在于政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用中的問題

1.審計(jì)機(jī)關(guān)未能充分整合利用內(nèi)部審計(jì)的成果。目前審計(jì)機(jī)關(guān)尚未充分整合利用內(nèi)部審計(jì)的成果，例如杜海濤提出，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)已有的被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)相關(guān)的審計(jì)成果資料不能全面收集且利用程度較淺 。邵慧珠指出了內(nèi)部審計(jì)的成果難以運(yùn)用的原因在于當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)成果轉(zhuǎn)化機(jī)制不健全，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)在整合利用內(nèi)部審計(jì)成果的過程中阻礙重重 。

2.政府審計(jì)在人才方面未能充分與內(nèi)部審計(jì)溝通聯(lián)合發(fā)展。目前審計(jì)機(jī)關(guān)在人才方面未能充分與內(nèi)部審計(jì)溝通聯(lián)合發(fā)展，即使做出了利用內(nèi)部審計(jì)人才的嘗試，例如四川省省審計(jì)廳從全省審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)選擇審計(jì)人才參與巡視，也僅僅是在巡視方面邁出了一小步，未能在審計(jì)過程等其它方面充分利用內(nèi)部審計(jì)人才各方面知識(shí)理論、綜合分析能力等資源。而且，政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)隸屬于不同的主體，規(guī)章制度與文化環(huán)境的不同，加之張郁森提出的雙方知識(shí)結(jié)構(gòu)的差異性 ，給雙方的溝通造成了不便，為政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人才資源的整合利用增添了困難。

3.政府審計(jì)整合利用內(nèi)部審計(jì)技術(shù)資源不足。內(nèi)部審計(jì)技術(shù)資源豐富，例如最新的大數(shù)據(jù)云計(jì)算技術(shù)等，而政府審計(jì)整合利用內(nèi)部審計(jì)技術(shù)資源尤其是最新的大數(shù)據(jù)云計(jì)算技術(shù)不足。江文指出，目前政府審計(jì)在技術(shù)上還局限于互通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng) ;張帆的研究表明，政府審計(jì)尤其是縣級(jí)政府審計(jì)未能充分運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)技術(shù)資源進(jìn)行內(nèi)部控制分析、風(fēng)險(xiǎn)定量分析、分析性測(cè)試等實(shí)踐。 此外，審計(jì)機(jī)關(guān)尚未統(tǒng)一審計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上難以估計(jì)整合利用內(nèi)部審計(jì)新的技術(shù)資源過程中產(chǎn)生的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度，從而阻礙了政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)資源的整合利用。

4.內(nèi)部審計(jì)資源質(zhì)量不高。目前內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性不足，部分行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)也不強(qiáng)，根據(jù)田有鳳的調(diào)研，95%以上行政事業(yè)單位一般審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量管理工作不夠深入細(xì)致 。劉力云和沈玲指出，提供審計(jì)成果幫助審計(jì)機(jī)關(guān)查出單位問題的部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，使其所在單位領(lǐng)導(dǎo)和同事不滿，導(dǎo)致之后的內(nèi)部審計(jì)工作遇到了長(zhǎng)期的阻礙。? 由此可見，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性權(quán)威性較弱嚴(yán)重影響內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、可信性，使得政府審計(jì)能夠利用的內(nèi)部審計(jì)資源質(zhì)量不高。

三.政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源整合利用的建議

1.政府審計(jì)創(chuàng)新政府審計(jì)項(xiàng)目管理模式。2019年，審計(jì)署制定了“兩統(tǒng)籌”的政府審計(jì)項(xiàng)目管理模式，要求優(yōu)化配置不同層級(jí)、專業(yè)和區(qū)域的審計(jì)資源。但即便是最新的“兩統(tǒng)籌”模式，重點(diǎn)都在加強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的溝通和審計(jì)信息成果共享，并不太關(guān)注內(nèi)部審計(jì)資源在整個(gè)政府審計(jì)項(xiàng)目的作用。

創(chuàng)新政府審計(jì)項(xiàng)目管理模式，是指在“兩統(tǒng)籌”的基礎(chǔ)上實(shí)施政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)聯(lián)合的審計(jì)項(xiàng)目管理模式。由政府審計(jì)主導(dǎo)，相關(guān)內(nèi)部審計(jì)人員參與共同制定審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)一目標(biāo)、協(xié)助政府審計(jì)進(jìn)行審前調(diào)查了解企業(yè)內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)管理。審計(jì)過程中相關(guān)單位的內(nèi)部審計(jì)人員作為行業(yè)顧問、參與計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)分析與質(zhì)量控制監(jiān)督，提供內(nèi)部審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的諸如單位薄弱環(huán)節(jié)的問題以及內(nèi)部審計(jì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果給政府審計(jì)參考，并與政府審計(jì)及時(shí)總結(jié)追溯所發(fā)現(xiàn)的問題根源。審計(jì)整改階段參與審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)人員能夠更好地理解審計(jì)結(jié)果，監(jiān)督被審計(jì)單位整改情況，并結(jié)合與政府審計(jì)就發(fā)現(xiàn)的問題的預(yù)防措施的探討，建議被審計(jì)單位完善預(yù)防該問題的措施。

2.政府審計(jì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人才的交流。在人才交流方面，在審計(jì)項(xiàng)目較不重要或與內(nèi)部審計(jì)關(guān)聯(lián)性不大時(shí)，可以適量交流，在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)或相關(guān)企事業(yè)單位，通過會(huì)議、課程學(xué)習(xí)、查訪等方式，政府審計(jì)通過交流學(xué)習(xí)內(nèi)部審計(jì)中運(yùn)用的行業(yè)先進(jìn)的知識(shí)與技術(shù)、創(chuàng)新的審計(jì)方法與程序。例如徐州市賈汪區(qū)審計(jì)局借主題教育的機(jī)會(huì)實(shí)地查訪內(nèi)部審計(jì)工作，與相關(guān)單位內(nèi)部審計(jì)人員溝通交流審計(jì)難點(diǎn)和建議。而當(dāng)進(jìn)行的審計(jì)項(xiàng)目較為重要或是大型審計(jì)項(xiàng)目或者與內(nèi)部審計(jì)關(guān)聯(lián)密切時(shí)必須交流，在遇到審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)、難點(diǎn)并確保審計(jì)工作進(jìn)展的前提下，政府審計(jì)可通過定期會(huì)議、大型審計(jì)項(xiàng)目合作等方式，深入利用內(nèi)部審計(jì)底稿的成果與思路，尤其是借鑒內(nèi)部審計(jì)的部分緊跟時(shí)代潮流的獨(dú)特的審計(jì)思路。例如北京市審計(jì)局在部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中，通過政府審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)、與內(nèi)部審計(jì)聯(lián)動(dòng)的方式充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)力量，召開內(nèi)部審計(jì)工作動(dòng)員部署會(huì)，在內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃、審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)方面提出統(tǒng)一具體要求。

3.政府審計(jì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)利用，充分利用大數(shù)據(jù)與云計(jì)算，構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)。政府審計(jì)可利用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)將內(nèi)部審計(jì)資源由平臺(tái)的中央處理器處理傳輸給政府審計(jì)，使得政府審計(jì)在審計(jì)過程中能借鑒參考內(nèi)部審計(jì)結(jié)果、利用內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的線索，不僅促進(jìn)政府審計(jì)自身能夠?qū)崟r(shí)進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)查詢、數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（評(píng)估整合利用內(nèi)部審計(jì)新的技術(shù)資源過程中產(chǎn)生的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度），還能通過上述方式利用內(nèi)部審計(jì)提供的資源進(jìn)行審前調(diào)查、審計(jì)實(shí)施控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等。同時(shí)，政府審計(jì)能在云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)上將獲得的內(nèi)部審計(jì)信息記錄處理進(jìn)一步完善程序、人員和責(zé)任管理子系統(tǒng)，甚至能夠與其他外部系統(tǒng)諸如金融、教育、環(huán)境保護(hù)等聯(lián)動(dòng)。最終政府審計(jì)能總結(jié)構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定統(tǒng)一的審計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)。

4.政府審計(jì)指導(dǎo)企事業(yè)單位完善內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度，國(guó)家加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)。政府審計(jì)指導(dǎo)企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)完善內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度，可通過會(huì)議、領(lǐng)導(dǎo)學(xué)習(xí)、定期專項(xiàng)檢查監(jiān)督考評(píng)等方式指導(dǎo)企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，督促企業(yè)建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)管理體系;同時(shí)與內(nèi)部審計(jì)探討研究后制定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行全過程并進(jìn)行抽查考評(píng)，幫助內(nèi)部審計(jì)完善內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度：細(xì)化內(nèi)部審計(jì)責(zé)任，同時(shí)通過PDCA（計(jì)劃執(zhí)行檢查處理）循環(huán)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行管理，督促內(nèi)部審計(jì)定期向政府審計(jì)匯報(bào)工作及發(fā)現(xiàn)的問題。在指導(dǎo)企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)完善內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度之后，政府審計(jì)應(yīng)回訪內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度落實(shí)情況，可對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作較好的企事業(yè)單位進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)并構(gòu)建統(tǒng)一的內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度信息庫(kù)，從而提高內(nèi)部審計(jì)傳遞給政府審計(jì)信息的可靠性。

國(guó)家加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)，能夠?yàn)樘岣邇?nèi)部審計(jì)地位和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提供更強(qiáng)有力的法律保障，例如審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定中的第十三條強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)限等。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)）