摘要：2019年4月30日，K公司發(fā)布巨額“會計差錯”更正公告，貨幣資金調(diào)減金額高達(dá)近300億元，在市場上引起了軒然大波，使投資人對該公司、甚至整個市場所披露信息的真實性產(chǎn)生懷疑，隨著證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果的公布，K公司財務(wù)舞弊手段也逐漸浮出水面。本文從分析K公司舞弊原因及手段入手，探究注冊會計師審計失敗的根本原因，并提出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：上市公司;審計失敗

一、案例簡介

2018年12月28日K公司發(fā)布公告，公司收到中國證監(jiān)會《調(diào)查通知書》。2019年1月2日，K公司跌停開盤。截至2日10時，報8.29元，跌停板封單超過40萬手，成交額超過6000萬元。2019年4月30日，K公司發(fā)布了高達(dá)近300億的“會計差錯”。5月1日，發(fā)致股東信致歉。2019年5月17日，證監(jiān)會通報K公司財務(wù)報告造假，涉嫌虛假陳述等違法違規(guī)。2019年8月16日，公司及相關(guān)當(dāng)事人收到證監(jiān)會《行政處罰及市場禁入事先告知書》。K公司虛增營業(yè)收入、利息收入、營業(yè)利潤，虛增貨幣資金、固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)。

K公司披露的2018年年報顯示，公司2018年營業(yè)收入193.56億元，同比增長10.11%，實現(xiàn)凈利潤11.35億，同比下滑47.20%。同時，K公司還發(fā)布了一份更正公告，并稱有近300億的“會計差錯”。K公司發(fā)布的前期會計差錯更正公告顯示：2018年之前，K公司營業(yè)收入、營業(yè)成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況。通過企業(yè)自查后，對2017年財務(wù)報表進(jìn)行重述。其中，公司貨幣資金多記299.44億元、存活少記183.43億元、營業(yè)收入多計88.98億元、營業(yè)成本多計76.62億元、銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目多計近103億元。更正后，K公司2017年每股收益由0.78元降至0.39元。報告發(fā)布后，瞬間在市場上引起了廣泛關(guān)注，這使得22萬股民處于水深火熱之中，對K公司和股民來說也必定是個不眠夜。其實從K公司IPO開始，直至去年10月份，就有媒體接連報道K公司存貸雙高、大股東股票質(zhì)押比例高、中藥材貿(mào)易毛利率比同行業(yè)頗高、其關(guān)聯(lián)公司涉嫌內(nèi)幕交易、炒作其股票等問題。

二、K公司舞弊手段分析

（一）貨幣資金分析

K公司發(fā)布關(guān)于收到中國證監(jiān)會《行政處罰及市場禁入事先告知書》的公告稱，2016 年1月1日至 2018年6月30日，K公司通過財務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款等方式，虛增貨幣資金。通過上述方式，K公司《2016年年度報告》虛增貨幣資金 22，548，513，485.42元，占公司披露總資產(chǎn)的 41.13%和凈資產(chǎn)76.74%;《2017年年度報告》虛增貨幣資金 29，944，309，821.45元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%;《2018年半年度報告》虛增貨幣資金36，188，038，359.50元，占公司披露總資產(chǎn)的 45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。K公司通過虛增銀行單據(jù)的方式虛增存款，進(jìn)而出現(xiàn)貨幣資金造假行為。

通過分析K公司2017年年報可知，K公司貨幣資金約為341.51億元，其中銀行存款340.44億元，庫存現(xiàn)金 224.45萬元，其他貨幣資金1.05億元，銀行存款占比約為99.69%，因此調(diào)減的近300億元的金額很顯然來自于銀行存款。由于貨幣資金的來往賬項很難偽造，深入追查下去必定賬實不符，于是公司將以往虛增的貨幣資金轉(zhuǎn)化為較隱蔽的科目，然后通過計提減值準(zhǔn)備把這些資金消化掉。

通過分析2017年年報可以看出K公司存在明顯的存貸雙高問題，公司出現(xiàn)了高額貨幣資金341億元躺帳未做投資還債、而短期借款卻有近114億元，公司選擇將大部分貨幣資金存入銀行同時以高息進(jìn)行債務(wù)融資，這并不符合常理。而且早在前兩年該企業(yè)的存在雙高問題就引起了社會各界的關(guān)注，異常情況理應(yīng)得到注冊會計師的重點關(guān)注，然而當(dāng)事注冊會計師卻未能發(fā)現(xiàn)這一風(fēng)險點，且未追加審計程序以核查其真實性。

（二）存貨分析

K公司在2016-2018年虛構(gòu)了206.44億元的營業(yè)收入和20.72億元的營業(yè)利潤，由此必然形成了相應(yīng)的虛假資產(chǎn)。K公司調(diào)減的近300億元的貨幣資金中，調(diào)增了存貨195 億元，大約占據(jù)了總調(diào)整金額的65%。K公司存貨連續(xù)幾年持續(xù)走高，2017年年報顯示存貨占總資產(chǎn)的重高達(dá)22.8%，對財務(wù)造假進(jìn)行重述調(diào)增存貨后，存貨增至342.10億元，占總資產(chǎn)的46%，同期，醫(yī)藥行業(yè)存貨占總資產(chǎn)比僅約為12%。大幅高于行業(yè)平均水平的存貨，不得不對其存貨真實性產(chǎn)生質(zhì)疑。而且經(jīng)調(diào)整后，通過對比K公司2016年和2017年的年度報告可知，營業(yè)收入下降18%，利潤卻增加22%，存貨也大幅度增加，從126億迅速增長至352億，財務(wù)費用更是高達(dá)18億元，銷售能力差卻拼命地生產(chǎn)，很難不讓人產(chǎn)生懷疑。在財務(wù)造假披露后，營業(yè)收入多計88.98億元，營業(yè)成本多計76.62億元，存貨少計195.46億元，調(diào)整后2017年度的營業(yè)收入降為175.79億元，存貨增至342.10億元，占總資產(chǎn)的46%，而營業(yè)成本僅為135.42億元，計提的存貨跌價準(zhǔn)備僅為5083萬元，可以看出當(dāng)期營業(yè)收入和存貨幾乎同步增長，存在財務(wù)舞弊的嫌疑。

（三）收入分析

K公司發(fā)布的前期會計差錯更正公告顯示：通過企業(yè)自查后，對2017年財務(wù)報表進(jìn)行重述。其中，公司營業(yè)收入多計88.98億元，營業(yè)成本多計76.62億元，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目多計近103億元。公司通過偽造營業(yè)收入和營業(yè)成本，最終財報中列示的凈利潤金額為41億元，虛增利潤19.5億元，以此來吸引股民投資?？芍琄公司虛增收入主要通過虛增銷售憑證及發(fā)運憑證，通過提前確認(rèn)收入、延遲費用入賬的方式，來高估營業(yè)收入。K公司通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來配合營業(yè)收入造假，形成了完整的發(fā)貨收款循環(huán)假象，進(jìn)而粉飾財務(wù)報表進(jìn)行收入舞弊。

（四）關(guān)聯(lián)方交易分析

為了掩蓋關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用巨額資金的事實，K公司的賬面上被大股東占用的資金仍舊反應(yīng)在上市公司“貨幣資金”項目上，由此導(dǎo)致虛增貨幣資金。2018年財報顯示，關(guān)聯(lián)方占用資金數(shù)高達(dá)88.79億元，占公司期末應(yīng)收款項的96%;針對 2018年之前的關(guān)聯(lián)方交易，公司財務(wù)報表層面對此均未入賬。同時關(guān)聯(lián)方企業(yè)大多為本企業(yè)的近親屬持股，控制權(quán)并沒有實現(xiàn)實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，由此利用關(guān)聯(lián)方之間的互相交易達(dá)到占用貨幣資金，掩飾財務(wù)舞弊的目的。

三、Z會計師事務(wù)所審計失敗原因分析

通過對Z會計師事務(wù)所向上海證券交易所提供的專項說明進(jìn)行分析，進(jìn)而找出Z會計師事務(wù)所審計失敗主要原因。

（一）對銀行存款的審計

從函證角度來說，銀行賬面上存在虛增的近300億貨幣資金，理論上必定存在于某個或者某幾個特定銀行賬戶上，如果發(fā)現(xiàn)K公司賬上有存款 300多億元，這如果是K公司偽造的，那么審計人員可以通過向銀行第三方機構(gòu)取得銀行出具的相關(guān)的證明，就能辨別該300多億的真?zhèn)?。Z會計師事務(wù)所在《說明》中列示，其在對2017年報審計時，對包含銀行存款余額等事項向銀行進(jìn)行了郵寄或現(xiàn)場函證，其中母公司（銀行存款余額為3，064，166.63萬元）全部采取郵寄發(fā)函，由審計人員直接通過快遞將銀行詢證函寄出，并保留快遞留底聯(lián)，回函均直接郵寄至本所函證中心，所函事項均得到回函確認(rèn)。從形式上看，其函證程序基本符合注冊會計師審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。但審計人員實質(zhì)上是否違反獨立性的要求而未按上述程序準(zhǔn)確實施函證程序，還是有哪家銀行敢于如此虛增還不得而知。

但就算審計人員按照上述程序?qū)嵤┝撕C，對于如此大金額的銀行存款，也應(yīng)該保持必要的職業(yè)懷疑。從2017年年報可以看出，K公司賬面上有300多億元的資金，企業(yè)卻到處借債，短期借款高達(dá)113.7億，到2018年中報，增至124.52億元。賬上數(shù)百億現(xiàn)金既不購買理財產(chǎn)品，也不還貸，很難不讓人產(chǎn)生懷疑。而且早在前兩年該企業(yè)的存在雙高問題就引起了社會各界的關(guān)注，異常情況理應(yīng)得到注冊會計師的重點關(guān)注，然而當(dāng)事注冊會計師卻未能發(fā)現(xiàn)這一風(fēng)險點，且未追加審計程序以核查其真實性。審計人員也并未對其保持警覺，對會計造假的動機和手法熟悉程度不夠，缺少專業(yè)勝任能力和職業(yè)懷疑態(tài)度。

（二）對存貨的審計

存貨監(jiān)盤是存貨審計的核心程序，監(jiān)盤程序的核心是審計師全程參與，觀察K公司的存貨盤點過程。K公司的存貨主要是人參以及飲片。野生參的盤點難度很大，對于人參這種生物資產(chǎn)，盤點的時候需要通過抽樣的方式進(jìn)行。由于生物資產(chǎn)的特殊性，以及對報表可能產(chǎn)生的影響，一般應(yīng)將存貨確定為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并對存貨監(jiān)盤予以特殊考慮。注冊會計師在設(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序時，需要對盤點的每一個環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，找出其風(fēng)險點，然后設(shè)計恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤計劃。K公司審計報告中顯示，對于林下參的審計，審計人員決定利用專家工作以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，然而卻將工作重點放在了合同以及付款記錄的核查上，并未真正涉及抽樣等實質(zhì)性內(nèi)容。專家形成最終的結(jié)果所采用的數(shù)據(jù)、抽樣等過程審計師是否經(jīng)過專業(yè)判斷也不得而知。審計人員在實施存貨監(jiān)盤程序時，不應(yīng)僅依賴專家的工作，還應(yīng)對專家工作的恰當(dāng)性進(jìn)行評價。通過當(dāng)年審計報告得知，審計人員執(zhí)行了關(guān)于存貨的所有必要的審計程序，并沒有發(fā)現(xiàn)存貨實際比賬面多出195個億的問題。我們有理由懷疑Z會計師事務(wù)所并沒有保持其應(yīng)有的謹(jǐn)慎性。同時，該事務(wù)所審計K公司已近20年，也破壞了其形式上的獨立性。

（三）對收入的審計

《說明》中顯示，Z會計師事務(wù)所對收入的審計主要執(zhí)行了以下審計程序：了解和評價醫(yī)藥銷售收入有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計合理性及有效性、查閱銷售合同及與管理層進(jìn)行訪談、對醫(yī)藥銷售收入執(zhí)行分析性程序、檢查與醫(yī)藥銷售收入確認(rèn)相關(guān)的支持性文件、對主要客戶的銷售額及應(yīng)收賬款期末余額進(jìn)行函證確認(rèn)以及對資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的醫(yī)藥銷售收入執(zhí)行截止測試。收入舞弊最常見的就是虛增收入或提前確認(rèn)收入，通過虛開銷售發(fā)票虛增收入，將貨款掛在應(yīng)收賬款中，期后沖銷或在以后期間計提壞賬準(zhǔn)備。Z會計師事務(wù)所審計人員未對銷售收入充分核查，未能發(fā)現(xiàn)貨幣資金及存貨存在的舞弊行為，導(dǎo)致在對其收入進(jìn)行審計時，未能發(fā)現(xiàn)K公司提前確認(rèn)收入的舞弊行為，也未能準(zhǔn)確識別K公司虛構(gòu)的銷售與收款循環(huán)假象。而且審計人員也未充分考慮存貨和銷售收入等鉤稽關(guān)系，以及對收入審計保持職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注。

四、避免審計失敗對策

（一）保持職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注

職業(yè)懷疑是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的情況保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況，并且不應(yīng)不假思索全盤接受被審計單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信過分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛敢詴嫀煱炎⒁饬性跁媹蟊沓霈F(xiàn)錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域，同時將風(fēng)險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來，有針對性的合理安排審計資源。在利用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撨M(jìn)行審計時，應(yīng)該將風(fēng)險評估放在首位，對重要性水平的運用是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵，無論是在審計計劃階段還是審計實施階段，都應(yīng)該根據(jù)審計證據(jù)不斷修正風(fēng)險水平，以此才能通過執(zhí)行充分的審計程序來降低檢查風(fēng)險，避免審計失敗。

（三）加強獨立性，定期更換會計師事務(wù)所

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛敢詴嫀煱炎⒁饬性跁媹蟊沓霈F(xiàn)錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域，同時將風(fēng)險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來，有針對性的合理安排審計資源。在利用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撨M(jìn)行審計時，應(yīng)該將風(fēng)險評估放在首位，對重要性水平的運用是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵，無論是在審計計劃階段還是審計實施階段，都應(yīng)該根據(jù)審計證據(jù)不斷修正風(fēng)險水平，以此才能通過執(zhí)行充分的審計程序來降低檢查風(fēng)險，避免審計失敗。

參考文獻(xiàn)：

[1]李平，王曉敏.上市公司審計失敗的現(xiàn)狀和防范措施[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2011（9）：8-9.

[2]齊飛.我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核問題研究[J].審計研究，2015（2）：106-112.

[3]趙春敏，王曙光.注冊會計師審計質(zhì)量控制問題探析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2018（05）：267

[4]張麗偉.審計失敗成因分析及規(guī)避措施研究[J].注冊會計師，2014（4）：175-176.

作者簡介：

魏鵬（1994.7—），女，漢族，遼寧省朝陽人，蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，18級在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：審計，研究方向：社會審計。

蘭州財經(jīng)大學(xué)魏鵬