黃珂婧

摘 要：近年來，文化產(chǎn)業(yè)不斷拓展其覆蓋的廣度和深度，作為其中核心資源，無形資產(chǎn)不僅是文化企業(yè)吸引市場的必要儲備，更為國家經(jīng)濟發(fā)展做出重要貢獻。然而，現(xiàn)階段我國文化企業(yè)核算無形資產(chǎn)時存在諸多問題。因此，從無形資產(chǎn)核算角度分析近期跌下“神壇”的樂視網(wǎng)，從確認、初始計量、后續(xù)計量、披露四個方面研究其中的問題，并對相關(guān)主體在無形資產(chǎn)核算中涉及的具體方法、范圍和披露等方面提出建議。

關(guān)鍵詞：文化產(chǎn)業(yè);文化企業(yè);財務(wù)報表;無形資產(chǎn);樂視網(wǎng)

中圖分類號：G124 ? ? ? 文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）04-0081-04

引言

“十三五”以來，文化產(chǎn)業(yè)被列入國家戰(zhàn)略，目標到2020年，這一產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟的有力支撐。文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展使其核心資源——無形資產(chǎn)備受關(guān)注，尤其近年根據(jù)“大IP”改編動漫、影視、游戲及開發(fā)衍生品等成為潮流。在這樣的背景下，以著作權(quán)為基礎(chǔ)，翻譯權(quán)、改編權(quán)、表演權(quán)、發(fā)行權(quán)出現(xiàn)在各類文化項目中，成為文化企業(yè)爭奪的重要無形資產(chǎn)，而銷售渠道、客戶關(guān)系及合同權(quán)益等也隨之成為企業(yè)重點經(jīng)營的資源。在與文化企業(yè)相關(guān)的核算中，正確處理無形資產(chǎn)是重中之重，但該行業(yè)發(fā)展速度之快、模式之新使相關(guān)準則、政策、法規(guī)難以完全同步更新甚至有不小的滯后。同時，文化企業(yè)出于自身利益，在準則的“灰色地帶”上鉆空子，這既給企業(yè)發(fā)展帶來后患，也會誤導(dǎo)信息使用者。本文以近年處于風(fēng)口浪尖的樂視網(wǎng)為例，從確認、初始計量、后續(xù)計量、披露四個方面分析文化企業(yè)報表中的無形資產(chǎn)并對其中出現(xiàn)的問題提出建議。

一、文化企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容、特點及核算

（一）文化企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容和特點

中國企業(yè)會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等。文化企業(yè)的無形資產(chǎn)中，著作權(quán)是非常有代表性的一種形式，而著作權(quán)又延伸出很多新形式，如翻譯權(quán)、表演權(quán)、發(fā)行權(quán)及與著作權(quán)相關(guān)者能夠直接或間接行使的其他權(quán)利等。除著作權(quán)，文化企業(yè)的無形資產(chǎn)還有以“粉絲經(jīng)濟”為代表而體現(xiàn)的客戶關(guān)系和以電影院線為代表而體現(xiàn)的銷售渠道等?？偟膩碚f，文化企業(yè)的無形資產(chǎn)不僅是會計科目中設(shè)置的那些，在許可使用、質(zhì)押、轉(zhuǎn)讓、訴訟或企業(yè)改制、重組、清算等不同情況下，相關(guān)方需要準確識別和評估表內(nèi)外的無形資產(chǎn)。

文化企業(yè)的無形資產(chǎn)不僅符合無形資產(chǎn)的一般特征，還有一些不同于其他產(chǎn)業(yè)無形資產(chǎn)的特點：首先，是權(quán)屬多樣性，如一項無形資產(chǎn)可能涉及原作者、表演者、發(fā)行方等各類群體。其次，價值累積性，即文化產(chǎn)業(yè)類企業(yè)無形資產(chǎn)的價值可能因時間推移和市場變化迸發(fā)令人難以想象的增值潛力。最后，效益延展性，這里的效益主要指經(jīng)濟效益和社會效益。

（二）文化企業(yè)無形資產(chǎn)的核算

雖然同其他企業(yè)一樣，核算文化企業(yè)的無形資產(chǎn)離不開確認、初始計量、后續(xù)計量和披露四大環(huán)節(jié)，但是文化產(chǎn)品的開發(fā)、消費更具不確定性，這也使對其進行核算更具難度。

1.確認。對于某項資產(chǎn)，除滿足準則中的定義，只有很可能利用其為自己增收且能計量相應(yīng)的成本才能確認為無形資產(chǎn)。對于文化企業(yè)，除遵守上述準則，也需根據(jù)行業(yè)的特點靈活判斷。具體地說，確認著作權(quán)時，要重點關(guān)注其具體表現(xiàn)為什么樣的權(quán)利，如圖書出版方設(shè)計版式、變動書中內(nèi)容的權(quán)利，表演者以原作為基礎(chǔ)加入自身理解進行詮釋的權(quán)利，宣傳方通過各種渠道推廣某些資源的權(quán)利等;確認專利權(quán)時，文化企業(yè)要重點關(guān)注其在有關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展狀況，找到表明相關(guān)技術(shù)存在且有發(fā)展可行性的客觀依據(jù);確認商標權(quán)時，文化企業(yè)要重點關(guān)注使用某商標的產(chǎn)品或服務(wù)的狀況，從而得到評估該商標的價值的依據(jù)。文化企業(yè)還有很多難以被計入報表的無形資產(chǎn)，如銷售渠道、客戶關(guān)系等，要關(guān)注其是否合法合規(guī)及其規(guī)模、運作方式和發(fā)揮作用的可持續(xù)性。除確認不同無形資產(chǎn)時各有側(cè)重，還需區(qū)分研究支出（被計入損益）及開發(fā)支出被計入損益和資本化的部分。雖然準則對此有較為明確要求，但是在實際工作中，研究階段和開發(fā)階段間很少有明確的界限而往往表現(xiàn)為兩個階段交替進行或同時進行。

2.初始計量。計量無形資產(chǎn)的基本依據(jù)是成本。根據(jù)來源，無形資產(chǎn)可被大致分為三類：第一類是自產(chǎn)，它的成本通過企業(yè)在達到預(yù)定用途前對生產(chǎn)、運輸?shù)戎С鲞M行核算來確定;第二類是外購，這類資產(chǎn)的成本往往體現(xiàn)于賣方開出的票據(jù)等憑證上;第三類是出資方投入，這類無形資產(chǎn)的成本一般以雙方達成的公允價值體現(xiàn)。相比評估廠房、設(shè)備、原材料等有形資產(chǎn)，評估文化產(chǎn)業(yè)類企業(yè)的無形資產(chǎn)往往存在以下問題：第一，數(shù)量多且類型復(fù)雜、辨識困難;第二，價值波動大、評估難度大;第三，標準不統(tǒng)一、無法如實反映價值或缺乏可比性;第四，新興業(yè)務(wù)帶來評估難題、準則方法有待完善;第五，確認范圍不明確、賬內(nèi)無法全面體現(xiàn)。

3.攤銷和減值。企業(yè)應(yīng)確認無形資產(chǎn)的可服務(wù)時限，若能確認使用時長，應(yīng)按時長選擇合適的方法攤銷;若無法確定則一般不需攤銷;同時，資產(chǎn)負債表日，若無形資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，企業(yè)還應(yīng)計提資產(chǎn)減值準備。

二、案例分析

（一）樂視網(wǎng)簡介

樂視網(wǎng)成立于2004年11月，于2010年8月在創(chuàng)業(yè)板上市。近年來，樂視網(wǎng)的“平臺+內(nèi)容+終端+應(yīng)用”發(fā)展模式在給它帶來發(fā)展契機的同時也逐漸暴露弊端——龐雜的業(yè)務(wù)帶來很多經(jīng)營問題，加上市場動蕩、同業(yè)競爭和輿論壓力，其處境愈發(fā)艱難。2017—2018年，受大股東及其關(guān)聯(lián)方流動性風(fēng)波影響，公司業(yè)務(wù)萎縮，聲譽受損嚴重;參考艾瑞數(shù)據(jù)，2018年公司PC WEB指數(shù)——月度覆蓋人數(shù)波動下滑，2018年12月月度覆蓋人數(shù)較2018年1月下降50%。

（二）樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)核算情況

1.確認情況和初始計量。由圖1可見，樂視網(wǎng)的三類主要無形資產(chǎn)中，2014—2017年間，影視版權(quán)的分量超過其余二者之和，其發(fā)揮的作用更具關(guān)鍵性;2018年，影視版權(quán)大額減值，占比逐年遞減至最低。2014—2018年間，樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)在其總資產(chǎn)中占比波動下降，分別為37.72%、28.74%、21.26%、25.52%、4.52%，但在2014—2017年間其分量不容小覷;作為文化企業(yè)的核心資產(chǎn)，其變動與企業(yè)的經(jīng)營狀況直接相關(guān)。

2.攤銷與減值情況。根據(jù)準則，樂視網(wǎng)主要通過壽命能否確定及壽命長短對其擁有的無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，樂視網(wǎng)選擇直線法對其成本進行攤銷;特別地，從2017年，樂視網(wǎng)對當期對外分銷的帶有轉(zhuǎn)授權(quán)的影視版權(quán)按分銷時點資產(chǎn)凈值的90%一次性攤銷，對剩余部分在剩余授權(quán)期內(nèi)按直線法進行攤銷。同時，在每年末，樂視網(wǎng)也會判斷是否存在一些跡象表明哪些無形資產(chǎn)發(fā)生了減值。

（三）樂視網(wǎng)報表中無形資產(chǎn)核算問題

1.研發(fā)支出資本化不合理。隨著樂視生態(tài)逐漸成形，其生態(tài)圈內(nèi)各類產(chǎn)品應(yīng)運而生，其中不乏大量的創(chuàng)新和研發(fā)。由此，2013—2016年，研發(fā)投入逐年上升，期間平均研發(fā)支出是平均凈利潤的138.74%。由下頁表1可見，樂視網(wǎng)的營業(yè)利潤呈下降趨勢，但是其營業(yè)收入和經(jīng)處理后的凈利潤卻在2013—2015年逐年增長，一個原因就是這三年間沒有研發(fā)費用;同時，在2013—2018年間，34.34億元的研發(fā)支出被資本化，這一數(shù)額占該期間樂視網(wǎng)總研發(fā)支出約62.87%。僅在2016年，11.78億元的研發(fā)費用就這樣進入了資產(chǎn)負債表而非損益表。進一步地，很大部分的資本化研發(fā)費用被處理為無形資產(chǎn)，而如果不通過這種方式，樂視網(wǎng)的凈利潤會遠不如原來的那般高。

2.攤銷方法難以反映實際。不同于用加速法攤銷影視版權(quán)的優(yōu)酷網(wǎng)、愛奇藝等視頻網(wǎng)站，樂視網(wǎng)選擇直線法攤銷影視版權(quán)。對樂視網(wǎng)這一做法持反對意見的人主要持以下兩個觀點：首先，樂視網(wǎng)選擇相比加速法會使取得影視版權(quán)初期攤銷額較低而利潤較大的直線攤銷法有悖于謹慎性原則。其次，與影視版權(quán)相關(guān)的收入并不是在被授權(quán)期內(nèi)平均實現(xiàn)的——初期版權(quán)帶來的收入與之后幾年的收入往往相差甚遠;同時，不同時期作品帶來收入有時也相差懸殊。盡管在2017年，樂視網(wǎng)對當期對外分銷的帶有轉(zhuǎn)授權(quán)的影視版權(quán)按分銷時點資產(chǎn)凈值的90%一次性進行攤銷，對剩余部分在剩余授權(quán)期內(nèi)按直線法進行攤銷，但是并非只有這一類版權(quán)適用這種方法。綜上所述，樂視網(wǎng)在被授權(quán)期內(nèi)攤銷影視版權(quán)的成本難以與其收入配比。

3.計提減值準備較低。從樂視網(wǎng)2012—2016年的年報看，公司僅在2014年對影視版權(quán)計提了554 697.13元的減值準備，而在其他四年并未確認其減值，這在一定程度上使報表披露的資產(chǎn)價值無法反映實際情況，同時也背離了企業(yè)會計準則的要求。在2018年4月27日公布的2017年年報中，樂視網(wǎng)該年巨虧約181.84億元，而導(dǎo)致公司的營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額大幅下降的一個重要原因就是在報告期末，影視版權(quán)等長期資產(chǎn)發(fā)生大額減值。影視劇版權(quán)主要通過三種途徑為買方帶來收益，即版權(quán)分銷、付費會員、廣告招商，一旦這三條路不再好走，樂視網(wǎng)擁有的版權(quán)也將減值。2016年半年報中，樂視網(wǎng)的日均UV（訪客數(shù)）超過8 000萬，日均VV（播放數(shù)）約3.9億，然而到2017年上半年，這些數(shù)據(jù)都下降近30%。

4.披露不全面。樂視網(wǎng)披露無形資產(chǎn)時主要涉及兩個方面的問題，首先是版權(quán)披露問題。在內(nèi)容方面，樂視網(wǎng)沒有進一步說明其三類主要無形資產(chǎn)的具體情況，如重要非專利技術(shù)、系統(tǒng)軟件及版權(quán)在電影、電視劇等項目中的分布，無形資產(chǎn)尤其是版權(quán)交易中對收支影響重大的無形資產(chǎn);在攤銷和減值披露方面的問題與樂視網(wǎng)在對影視版權(quán)后續(xù)會計處理時使用的方法息息相關(guān)，即版權(quán)分銷業(yè)務(wù)收入與攤銷成本不配比的同時沒有對相關(guān)影視版權(quán)計提進行充分而合理的減值準備。其次是研發(fā)支出資本化披露問題。樂視網(wǎng)雖然詳細披露了研發(fā)支出被用于哪些項目及主要的資本化研發(fā)項目，同時說明了研究開發(fā)活動的不同管理階段。但是，樂視網(wǎng)并沒有詳細披露被確認為無形資產(chǎn)的項目涉及的具體流程分別對應(yīng)于哪些階段，以進一步印證相應(yīng)資本化研發(fā)支出的正確性。

三、結(jié)論及建議

根據(jù)上述分析，樂視網(wǎng)計量無形資產(chǎn)時存在研發(fā)支出資本化不合理、攤銷方法難以反映實際、計提減值準備較低和披露不全面的問題，而這些問題在文化企業(yè)中具有共性。對此，本文提出以下建議。

（一）對于企業(yè)

1.加強管控研發(fā)活動，在重大研發(fā)項目上設(shè)立管控小組，及時分析解決可能的問題，降低迫于風(fēng)險壓力而將研發(fā)支出過度資本化以至輸出偏差信息的可能。

2.根據(jù)會計準則，為使攤銷與收入配比，對于影視版權(quán)類初期對企業(yè)盈利貢獻較大的無形資產(chǎn)，應(yīng)考慮在取得影視版權(quán)的第一年或前期一定時間內(nèi)提高對其攤銷的比例。同時，對已存在一年或一定時長的影視版權(quán)計提充分且合理的減值準備。

3.細化披露的內(nèi)容，如列示版權(quán)交易中涉及重大金額及對營業(yè)收入做出重大貢獻的項目，按壽命區(qū)分無形資產(chǎn)，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)尤其是版權(quán)，可以按不同攤銷年限分類列示。

4.將對企業(yè)盈利有重大影響的無形資產(chǎn)以適當?shù)姆绞郊{入財報——即使沒有被歸入無形資產(chǎn)，也應(yīng)在附注中說明。最后，提升運營水平，如跨界合作、形成產(chǎn)業(yè)鏈、管控運營風(fēng)險等。

（二）對于其他相關(guān)方

1.準則制定者應(yīng)將相關(guān)條文中的模糊規(guī)定確鑿化。如，僅規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方式應(yīng)反映與該項資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式，而沒有明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)同時披露相關(guān)經(jīng)濟利益具體以怎樣的方式實現(xiàn)，以及各類無形資產(chǎn)分段攤銷年限;再如，僅規(guī)定與某無形資產(chǎn)有關(guān)的研發(fā)支出資本化要滿足所處階段為開發(fā)階段及其他五個條件而沒有要求對判斷所處階段和五個條件的依據(jù)進行披露。

2.考慮建立無形資產(chǎn)特別評價機制。要求在其中對無形資產(chǎn)進行更為詳細的分類、闡明各項無形資產(chǎn)的獲取方式、按攤銷情況列示無形資產(chǎn)及相應(yīng)的攤銷額、預(yù)測今后3—5年內(nèi)減值情況、說明重大研發(fā)活動涉及的各階段及依據(jù)并預(yù)測其前景等。由此，既可以規(guī)范企業(yè)披露無形資產(chǎn)的方式，也可以向信息使用者提供更加滿足會計信息質(zhì)量要求的內(nèi)容。

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Intangible Assets in Financial Reports of Culteral Enterprises

——Take LETV as An Example

HUANG Ke-jing

（School of Finance & Economics Jiangsu University，Zhenjiang 212013，China）

Abstract：In recent years，the cultural industry has been expanding its coverage.As one of the core resources，intangible assets are not only the necessary reserve for cultural enterprises to attract the market，but also make an important contribution to the national economic development.However，at this stage，there are many problems in the accounting of intangible assets in Chinas cultural enterprises.Therefore，from the perspective of intangible assets accounting，this paper analyzes LETV，which has recently fallen from the“altar”，and studies the problems from four aspects：confirmation，initial measurement，follow-up measurement and disclosure，so as to put forward suggestions on the specific methods，scope and disclosure involved in the accounting of intangible assets.

Key words：cultural industry;cultural enterprise;financial statements;intangible asset;LETV