作業(yè)成本法在A醫(yī)院項(xiàng)目成本管理中的運(yùn)用分析

摘要：隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，降本增效對(duì)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的意義。醫(yī)保支付改革政策的推行，使醫(yī)院成本管控特別是項(xiàng)目成本核算的重要性日益突顯。文章從醫(yī)院基礎(chǔ)數(shù)據(jù)出發(fā)，立足合理降低醫(yī)院項(xiàng)目成本，主要運(yùn)用作業(yè)成本法，結(jié)合目標(biāo)成本法、價(jià)值鏈分析等管理會(huì)計(jì)方法，對(duì)醫(yī)院項(xiàng)目成本核算進(jìn)行了探索和實(shí)踐，提出了項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)工作、核算流程、分析應(yīng)用，建立了一套完整的項(xiàng)目成本管理體系。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;項(xiàng)目成本;成本管理;作業(yè)成本

1 背景描述

1.1 單位基本情況

A醫(yī)院是一所國(guó)家三級(jí)甲等綜合公立醫(yī)院，集醫(yī)療服務(wù)、科研教學(xué)、預(yù)防保健為一體的大型醫(yī)院，占地面積120余畝，建筑面積8.6萬(wàn)平方米。現(xiàn)有開(kāi)放床位810張，在職職工1510余名，設(shè)有36個(gè)臨床科室、15個(gè)醫(yī)技醫(yī)輔科室，27個(gè)職能科室。醫(yī)院70多年的發(fā)展形成了學(xué)科齊全、特色突出的學(xué)科建設(shè)格局，已成為西南地區(qū)知名的縣級(jí)醫(yī)院。

1.2 醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r

中國(guó)的醫(yī)療行業(yè)進(jìn)入了全面控費(fèi)的時(shí)代，先遇取消藥品和耗材加成，又遭遇疫情的影響，很多大型公立醫(yī)院呈現(xiàn)出虧損。隨著DRG（Diagnosis Related Groups疾病診斷相關(guān)分組）政策的落地實(shí)施，在不久的將來(lái)會(huì)呈現(xiàn)一種趨勢(shì)，醫(yī)療保險(xiǎn)支付方將主導(dǎo)醫(yī)療市場(chǎng)，即國(guó)家醫(yī)保將對(duì)公立醫(yī)院起主導(dǎo)作用，商業(yè)保險(xiǎn)將對(duì)私立醫(yī)院起主導(dǎo)作用。

2 運(yùn)用過(guò)程

2.1 運(yùn)用的部署要求

A醫(yī)院實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的院長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，組織機(jī)構(gòu)設(shè)置合理而齊備。項(xiàng)目成本管理需要全院各職能部門(mén)、臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室共同參與，醫(yī)院全體人員積極參與。要使醫(yī)院項(xiàng)目成本管理成功地實(shí)施，必須遵循成本效益原則、因地制宜原則和全面成本控制原則。

2.2 具體運(yùn)用模式和運(yùn)用流程

項(xiàng)目成本包括兩部分組成，一是項(xiàng)目科室，比如內(nèi)科、外科、婦產(chǎn)科等;二是非項(xiàng)目科室，比如出入院管理中心、消毒供應(yīng)中心等。在科室項(xiàng)目成本中，直接成本按照標(biāo)準(zhǔn)直接計(jì)入，例如藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等直接成本;其他不屬于直接成本的，則按照勞動(dòng)工時(shí)、收入配比等方法進(jìn)行分配，以反映項(xiàng)目成本核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

2.2.1 把醫(yī)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)技能、熟練程度和操作風(fēng)險(xiǎn)納入人員經(jīng)費(fèi)的分?jǐn)傊小?/p>

人員經(jīng)費(fèi)的分?jǐn)偛粌H與科室醫(yī)生護(hù)士的人數(shù)、工資福利和醫(yī)療項(xiàng)目的耗時(shí)有關(guān)，更多的還應(yīng)考慮醫(yī)療項(xiàng)目的技術(shù)難度和風(fēng)險(xiǎn)程度[1]。以每個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的技術(shù)難度和風(fēng)險(xiǎn)程度加權(quán)核后得到綜合技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)值，以10分為一個(gè)檔次，達(dá)到100分一共可劃分為10個(gè)檔次，每個(gè)檔次給予一個(gè)綜合技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)系數(shù)，比如1-10分為一級(jí)，11-20分為二級(jí)，以此類(lèi)推，一共為十個(gè)等級(jí)系數(shù)。最后將綜合技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)值等級(jí)系數(shù)作為人員經(jīng)費(fèi)核算的參考值。

2.2.2 采用作業(yè)成本法進(jìn)行項(xiàng)目成本核算

作業(yè)成本法運(yùn)用的關(guān)鍵在于對(duì)醫(yī)院間接費(fèi)用的分?jǐn)偅瑢?shí)踐證明，這種分?jǐn)偡椒ǜ哂锌茖W(xué)性，便于追溯，從而有利于單位進(jìn)行成本分析，加強(qiáng)成本管理[2]。因此我們將作業(yè)成本法廣泛運(yùn)用于項(xiàng)目成本的核算中，為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠的依據(jù)。

⑴ 完善科室成本核算單元，劃分作業(yè)。

首先需要梳理臨床和醫(yī)技科室的業(yè)務(wù)流程，對(duì)全部作業(yè)進(jìn)行分類(lèi)和總結(jié)，最終形成醫(yī)院的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)庫(kù)[3]。這個(gè)過(guò)程需要耗費(fèi)大量的時(shí)間作調(diào)研，比如皮膚科門(mén)診，可以將其作業(yè)劃分為導(dǎo)診作業(yè)、檢查作業(yè)、治療作業(yè)、手術(shù)作業(yè)等，又如手術(shù)室的作業(yè)可以分為術(shù)前準(zhǔn)備、手術(shù)作業(yè)、術(shù)后整理等，需要形成一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)庫(kù)。

⑵ 分析資源動(dòng)因

資源動(dòng)因包括房屋面積、操作時(shí)間、人員數(shù)量、人員成本、設(shè)備單位時(shí)間折舊成本等[4]，間接費(fèi)用的分?jǐn)傊饕獏⒄召Y源動(dòng)因。在資源成本采集過(guò)程中，根據(jù)醫(yī)療活動(dòng)的性質(zhì)、實(shí)際操作流程來(lái)計(jì)算，真實(shí)反映醫(yī)療活動(dòng)的消耗情況。仍舊以手術(shù)室的作業(yè)成本為例，資源成本分配方法如表1所示：

⑶ 分析作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因主要包括員工人數(shù)、房屋面積、操作時(shí)間、勞動(dòng)強(qiáng)度、項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度等，它是根據(jù)各作業(yè)環(huán)節(jié)將作業(yè)成本歸集到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的過(guò)程。在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，不要把網(wǎng)撒得太大，要盡量選擇重要的成本動(dòng)因，使其具有代表性。我們還是以手術(shù)室的作業(yè)成本為例，各手術(shù)在“術(shù)前準(zhǔn)備”作業(yè)的作業(yè)成本分?jǐn)側(cè)缦卤?所示：

如果A手術(shù)一共進(jìn)行了10例，則每一例分?jǐn)偟脑O(shè)備折舊和維修費(fèi)就是6，470.83/10=647.83元/例。

⑷ 間接成本的分?jǐn)?/p>

由于醫(yī)院在提高醫(yī)療服務(wù)時(shí)，所產(chǎn)生的間接費(fèi)用比例較大，為了能達(dá)到成本目標(biāo)，需要醫(yī)院通過(guò)作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)間接費(fèi)用的分?jǐn)?。間接成本分?jǐn)傊另?xiàng)目成本，比如人員經(jīng)費(fèi)按照人員的數(shù)量、占用時(shí)間比等因素進(jìn)行分配，還要考慮人員的職稱(chēng)類(lèi)型。房屋折舊是按照面積進(jìn)行分?jǐn)?，維修費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)是執(zhí)照作業(yè)工作時(shí)間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

⑸ 區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)

根據(jù)作業(yè)鏈中對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的增值情況，可把作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。以口腔科的作業(yè)鏈為例進(jìn)行分析，只有“治療作業(yè)”才是增值作業(yè)，“導(dǎo)診作業(yè)”、“檢查作業(yè)”均屬于非增值作業(yè)。根據(jù)醫(yī)院實(shí)際情況，可以把治療后的整理工作交給第三方勞務(wù)派遣單位，也就是所謂的文員進(jìn)行整理，這們就可以從根本上降低人員經(jīng)費(fèi)，而工作效率上并無(wú)明顯差別。而“治療前準(zhǔn)備”作業(yè)相對(duì)而言花費(fèi)時(shí)間較多，因此可適當(dāng)減少此作業(yè)耗費(fèi)的時(shí)間。醫(yī)院在項(xiàng)目成本核算過(guò)程中，要與臨床室多進(jìn)行溝通，分析原因并跟蹤分析，有效地縮短準(zhǔn)備環(huán)節(jié)的作業(yè)時(shí)間。

2.2.3 規(guī)劃項(xiàng)目成本核算流程

某科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本=該科室總成本-藥品成本-衛(wèi)生材料成本（僅指可單獨(dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料）[5]

∑醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本=∑臨床服務(wù)類(lèi)科室成本、二級(jí)分?jǐn)偤蟮尼t(yī)療技術(shù)類(lèi)科室成本-∑藥品費(fèi)-∑衛(wèi)生材料成本（僅指可單獨(dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料）

對(duì)于多個(gè)科室開(kāi)展的同一類(lèi)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)將各科室該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本按其操作數(shù)量進(jìn)行加權(quán)平均，得出該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的院內(nèi)平均成本。

2.2.4 進(jìn)行價(jià)值鏈分析

醫(yī)院的價(jià)值鏈?zhǔn)菍⑨t(yī)院的醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療服務(wù)等流程在內(nèi)的組織元素，從戰(zhàn)略成本控制上來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的創(chuàng)造，了解醫(yī)院內(nèi)部、醫(yī)療行業(yè)、同行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈。醫(yī)院可通過(guò)提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、改善患者就醫(yī)環(huán)境、提高患者滿(mǎn)意度、提供更多增值的服務(wù)等方面來(lái)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.2.5 結(jié)合臨床路徑進(jìn)行項(xiàng)目成本核算

臨床路徑指的是針對(duì)特定疾病建立標(biāo)準(zhǔn)治療模式和程序，以循證醫(yī)學(xué)為依據(jù)開(kāi)展治療和管理工作，保證醫(yī)療行為的規(guī)范化，在降低醫(yī)療成本的同時(shí)，提高醫(yī)療質(zhì)量水平[6]。實(shí)踐證明，臨床路徑是站在患者角度上來(lái)考慮的，醫(yī)護(hù)人員在掌握整個(gè)診療過(guò)程的前提下進(jìn)行診療服務(wù)，在標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的診療方案下開(kāi)展項(xiàng)目成本工作，不僅能減輕患者就醫(yī)的負(fù)擔(dān)，更重要的是解決了群眾“看病難、看病貴”的問(wèn)題，從而促進(jìn)醫(yī)療行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2.3 作業(yè)成本法在運(yùn)用中的創(chuàng)新

A醫(yī)院自2020年晉升為國(guó)家三級(jí)甲等公立醫(yī)院以來(lái)，調(diào)整了1600多收費(fèi)項(xiàng)目，醫(yī)療收入也有一定增長(zhǎng)，但是財(cái)政補(bǔ)助收入仍舊很少，不足總收入的6%。政府對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助資金有限，再加上藥品和耗材的零加成政策，使醫(yī)院不得不在項(xiàng)目成本核算上狠下功夫，讓醫(yī)院在困境中處于良性發(fā)展。

2.3.1 在成本核算的基礎(chǔ)上建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)流程

醫(yī)院要推行項(xiàng)目成本，必須不斷地完善成本核算制度，在實(shí)踐中形成一套規(guī)范完整的項(xiàng)目成本操作流程和方法。在醫(yī)療服務(wù)規(guī)范下，醫(yī)療人員根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)臨床路徑開(kāi)展作業(yè)，大大地避免了醫(yī)療資源的浪費(fèi)。

2.3.2 將項(xiàng)目成本的核算結(jié)果與績(jī)效考評(píng)相結(jié)合[7]。

醫(yī)院建立了順應(yīng)發(fā)展的績(jī)效考評(píng)激勵(lì)機(jī)制，將項(xiàng)目成本核算結(jié)果與績(jī)效考評(píng)相結(jié)合，提高了醫(yī)務(wù)人員的工作積極性，增進(jìn)了醫(yī)務(wù)人員在成本管理中的參與度與主人翁精神。

2.3.3 強(qiáng)化成本管理，推動(dòng)降本增效。

當(dāng)醫(yī)院受到諸如新型冠狀病毒等不可抗力因素影響的時(shí)候，雖然醫(yī)療收入在下降，但在收支平衡下，財(cái)務(wù)人員可通過(guò)對(duì)項(xiàng)目成本的深入分析，找到節(jié)能降耗的方法，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠的依據(jù)。

2.3.4 成本核算方法的不斷優(yōu)化，使內(nèi)控質(zhì)量得到提升。

醫(yī)院從自身的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)出發(fā)，將作業(yè)成本法定為項(xiàng)目成本核算的主要方法，但這種核算方法并不是一層不變的，而是需要根據(jù)醫(yī)療項(xiàng)目的實(shí)際特點(diǎn)而不斷優(yōu)化、改進(jìn)和完善的[8]。醫(yī)院成本核算的本質(zhì)是通過(guò)成本分析和管控，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的精細(xì)化管理，減少不必要的浪費(fèi)，提升內(nèi)部控制的質(zhì)量。

2.3.5 項(xiàng)目成本管理融入了價(jià)值鏈分析

醫(yī)院通過(guò)對(duì)同行競(jìng)爭(zhēng)者價(jià)值鏈的分析，以了解自身所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。通過(guò)對(duì)自身內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的分析，以了解自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。通過(guò)對(duì)病人價(jià)值鏈的分析，對(duì)醫(yī)院業(yè)務(wù)流程進(jìn)行優(yōu)化，從而提高患者滿(mǎn)意度。

3 對(duì)推廣作業(yè)成本法的建議

醫(yī)院的項(xiàng)目成本核算并不是千篇一律、一層不變的，醫(yī)院應(yīng)該結(jié)合國(guó)家宏觀政策、市場(chǎng)環(huán)境和自己的現(xiàn)實(shí)需求，量體裁衣、有的放矢，進(jìn)行戰(zhàn)略目標(biāo)的分解，規(guī)劃設(shè)計(jì)適應(yīng)醫(yī)院自身發(fā)展的項(xiàng)目成本核算體系。

同時(shí)，建議相關(guān)部門(mén)建立規(guī)范的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格調(diào)整機(jī)制，建立一套規(guī)范的項(xiàng)目成本核算方法體系，并結(jié)合醫(yī)院信息化平臺(tái)進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，在醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的規(guī)范和監(jiān)督下提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，優(yōu)化醫(yī)院成本結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院、患者、政府監(jiān)管部門(mén)的和諧共贏。

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作者簡(jiǎn)介：何琴，（1981.12.11-），女，重慶市北碚區(qū)，碩士研究生，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、政府會(huì)計(jì)。