龍雪梅 張明凱 胡元林

【摘要】在對(duì)高速公路資產(chǎn)確認(rèn)現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)研的基礎(chǔ)上， 基于高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)視角， 從資產(chǎn)確認(rèn)模式、確認(rèn)范圍及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)三個(gè)維度進(jìn)行探討， 發(fā)現(xiàn)目前高速公路資產(chǎn)存在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不清晰、確認(rèn)基礎(chǔ)不明確、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)隨意性強(qiáng)等問(wèn)題， 這與我國(guó)PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)范不夠完善、資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)及現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范難以體現(xiàn)高速公路行業(yè)特點(diǎn)有關(guān)。 對(duì)此， 應(yīng)完善PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定， 明確高速公路資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 加強(qiáng)高速公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作指南建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】公路資產(chǎn);高速公路;資產(chǎn)確認(rèn);PPP模式

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）05-0076-4

將政府與社會(huì)資本合作模式（PPP模式）作為提供基礎(chǔ)設(shè)施及服務(wù)的重要手段， 鼓勵(lì)社會(huì)資本積極參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)， 不僅有助于拓寬投融資渠道， 緩解基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)快速發(fā)展所導(dǎo)致的資金不足問(wèn)題， 還有助于通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制提高基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)效率。 與此相適應(yīng)， 國(guó)家不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度以規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)處理。 對(duì)高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言， 隨著PPP模式的不斷創(chuàng)新和我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施， 其在會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)了一些新問(wèn)題， 目前尚缺乏統(tǒng)一規(guī)范， 需要從理論上予以解釋并用于實(shí)踐指導(dǎo)。

一、高速公路資產(chǎn)確認(rèn)模式演化及現(xiàn)狀

高速公路資產(chǎn)作為高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的主要資產(chǎn)， 包括高速公路的各種財(cái)權(quán)、債權(quán)和其他權(quán)利。 按照其是否具有實(shí)物形態(tài)， 可進(jìn)一步分為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。 固定資產(chǎn)包括高速公路工程、附屬工程、防護(hù)設(shè)施、電子設(shè)備設(shè)施、公益性生物資產(chǎn)、交通運(yùn)輸工具、管理用辦公設(shè)備以及其他設(shè)施等; 無(wú)形資產(chǎn)則是指高速公路的各種收費(fèi)權(quán)、特許權(quán)及經(jīng)營(yíng)權(quán)等。 高速公路資產(chǎn)價(jià)值高、品種多、更新快， 分布廣泛， 存在形態(tài)多樣。 對(duì)這些資產(chǎn)的獲取、使用、維護(hù)、處置進(jìn)行全方位管理， 保證其安全完整， 提高其使用效率， 是經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的主要內(nèi)容。

在2008年以前， 高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)自行建造的公路資產(chǎn)均確認(rèn)為固定資產(chǎn)， 記入“公路及構(gòu)筑物”科目， 并認(rèn)為公路收費(fèi)權(quán)依附在公路建筑實(shí)物上， 資產(chǎn)和收費(fèi)權(quán)不可分離， 所以收費(fèi)權(quán)包含在公路路產(chǎn)里， 以成本價(jià)值入賬。 隨著建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交（BOT）運(yùn)作模式的推進(jìn)， 更多社會(huì)資本進(jìn)入高速公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域， 為規(guī)范BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理， 財(cái)政部于2008年8月印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）， 要求企業(yè)遵照?qǐng)?zhí)行。 寧滬高速、皖通高速、深圳高速等高速公路上市公司執(zhí)行了該項(xiàng)規(guī)定， 將投資建設(shè)或經(jīng)營(yíng)的高速公路資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn); 中原高速、楚天高速等上市公司也逐步進(jìn)行了會(huì)計(jì)政策調(diào)整， 將相關(guān)業(yè)務(wù)視為BOT業(yè)務(wù)來(lái)處理。 2014年后我國(guó)大力推廣PPP模式， 深圳高速、東莞控股等公司紛紛引入社會(huì)資本進(jìn)行高速公路建設(shè)， 進(jìn)一步拓展了民營(yíng)資本參與高速公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的空間。 至此， 高速公路資產(chǎn)核算呈現(xiàn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三種確認(rèn)模式并存現(xiàn)象。

截至2019年， 申銀萬(wàn)國(guó)行業(yè)分類(lèi)顯示， 我國(guó)共有21家高速公路上市公司。 通過(guò)查閱這些公司2019年年報(bào)可以發(fā)現(xiàn)： 將公路資產(chǎn)歸類(lèi)在“固定資產(chǎn)”科目核算的有6家上市公司， 二級(jí)科目通常為“公路及構(gòu)筑物”“公路、橋梁大修”， 或者直接稱(chēng)為“××公路”“××大橋”“××路產(chǎn)”; 將公路資產(chǎn)歸類(lèi)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算的有8家上市公司， 二級(jí)科目通常為“收費(fèi)公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”“路橋收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)”等; 將公路資產(chǎn)同時(shí)歸類(lèi)在“固定資產(chǎn)”與“無(wú)形資產(chǎn)”兩個(gè)科目核算的有6家上市公司， 其中在“固定資產(chǎn)”中通過(guò)“公路及構(gòu)筑物”或“××公路及橋梁”等二級(jí)科目核算， 在“無(wú)形資產(chǎn)”中通過(guò)“收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”等二級(jí)科目核算; 還有1家上市公司（重慶路橋）的公路資產(chǎn)只記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款——金融資產(chǎn)”科目， 以核算其高速公路綜合補(bǔ)償受益權(quán)。

二、高速公路資產(chǎn)確認(rèn)存在的主要問(wèn)題

物質(zhì)形態(tài)相同的公路資產(chǎn)被確認(rèn)為不同類(lèi)型的資產(chǎn)， 導(dǎo)致不同公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)之間或同一家公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部提供的會(huì)計(jì)信息缺乏橫向或縱向的可比性， 不利于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)加強(qiáng)資產(chǎn)管理， 也難以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司投融資與經(jīng)營(yíng)管理決策方面的參考作用。 目前公路資產(chǎn)確認(rèn)主要存在以下問(wèn)題：

1. 資產(chǎn)確認(rèn)模式選擇的困惑。 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中固定資產(chǎn)的特征和條件以及《高速公路公司財(cái)務(wù)管理方法》（財(cái)工字[1997]59號(hào)）中關(guān)于固定資產(chǎn)的概念和分類(lèi)， 將“公路及構(gòu)筑物”列入固定資產(chǎn)是完全符合條件的。 因此， 早期企業(yè)均將高速公路資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)核算， 雖不具有所有權(quán)， 但強(qiáng)調(diào)企業(yè)“控制”或代為國(guó)家經(jīng)營(yíng)管理。 然而， 高速公路的終極所有權(quán)屬于國(guó)家， 按照2018年《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》之規(guī)定， “經(jīng)營(yíng)性高速公路經(jīng)營(yíng)期屆滿(mǎn)后， 由省級(jí)人民政府收回納入?yún)^(qū)域政府收費(fèi)高速公路統(tǒng)一管理”以及“收費(fèi)公路權(quán)益可以依法轉(zhuǎn)讓”， 公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)并沒(méi)有取得高速公路基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際控制權(quán)， 所經(jīng)營(yíng)的高速收費(fèi)公路并非企業(yè)自有固定資產(chǎn)， 企業(yè)所獲得的僅是有期限的向授予方收取補(bǔ)償價(jià)款或向不確定使用者收費(fèi)的高速公路收費(fèi)權(quán)。

為適應(yīng)BOT業(yè)務(wù)的發(fā)展， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》明確規(guī)定： BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)， 并針對(duì)不同情況在確認(rèn)收入的同時(shí)， 分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。 當(dāng)項(xiàng)目公司能無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的資金或其他金融資產(chǎn)， 或項(xiàng)目公司采取“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”模式時(shí)， 應(yīng)將BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn); 當(dāng)項(xiàng)目公司采取“使用者付費(fèi)”模式， 有權(quán)利向使用者收取不確定費(fèi)用時(shí)， 應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

因此， 在高速公路資產(chǎn)確認(rèn)模式上， 是注重有形的資產(chǎn)還是注重?zé)o形的權(quán)益？ 是以產(chǎn)權(quán)歸屬為依據(jù)還是強(qiáng)調(diào)“實(shí)際控制”， 或是從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的角度確認(rèn)資產(chǎn)歸屬？ 對(duì)于以上問(wèn)題， 不同的時(shí)代背景下有著不同的認(rèn)知需求， 呈現(xiàn)出不同的資產(chǎn)確認(rèn)模式， 而每一種確認(rèn)模式均有一定的合理性。 就目前而言， 將高速公路資產(chǎn)具體歸類(lèi)為何種資產(chǎn)尚缺乏統(tǒng)一的判斷依據(jù)。 同時(shí)， 現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理規(guī)范主要針對(duì)BOT項(xiàng)目， 隨著PPP運(yùn)作模式的多樣化， 其會(huì)計(jì)處理方法對(duì)其他PPP項(xiàng)目并非完全適用， 需要針對(duì)不同PPP運(yùn)作模式確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

2. 公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)基礎(chǔ)模糊。 對(duì)高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言， 除了公路及構(gòu)筑物， 其固定資產(chǎn)還包括安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、通訊設(shè)施和收費(fèi)設(shè)施， 這些設(shè)施也是保證高速公路正常運(yùn)行不可缺失的部分。 從檢索的21家上市公司資料來(lái)看， 上述專(zhuān)用設(shè)施均被確認(rèn)為公司的固定資產(chǎn)， 絕大多數(shù)公司按照平均年限法計(jì)提折舊。 從會(huì)計(jì)處理角度來(lái)看， 這種處理方式無(wú)疑是正確的。 但如果聯(lián)系BOT項(xiàng)目的運(yùn)行特點(diǎn)和具體要求， 就會(huì)發(fā)現(xiàn)其中有不合理之處。

安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、通訊設(shè)施均依附在“公路及構(gòu)筑物”之上， 具有不可移動(dòng)、不可分割和高耐用性的特點(diǎn)， 是高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的自有資產(chǎn)， 理論上期滿(mǎn)后不用移交， 可自行處理。 考慮到特許經(jīng)營(yíng)期限屆滿(mǎn)移交后要保證高速公路正常使用的需要， 這三類(lèi)專(zhuān)業(yè)設(shè)施會(huì)與高速公路及構(gòu)筑物一起移交給政府部門(mén)或政府部門(mén)指定的企事業(yè)單位， 因此有必要將其視為高速公路收費(fèi)權(quán)依托的實(shí)物資產(chǎn)。 按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》中提及的“重新核定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)， 實(shí)行養(yǎng)護(hù)管理收費(fèi)”以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中規(guī)定的“企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)”， 收費(fèi)設(shè)施也需要隨同公路及構(gòu)筑物、其他設(shè)施一起移交， 并通過(guò)一定維護(hù)后達(dá)到所移交的所有專(zhuān)業(yè)設(shè)備約定的規(guī)模和質(zhì)量。 在這種狀況下， 需要無(wú)償移交的收費(fèi)設(shè)備也應(yīng)屬于公路收費(fèi)權(quán)依托實(shí)物資產(chǎn)的一部分。

因此， 在實(shí)踐中這四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)施是否是公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)的實(shí)物基礎(chǔ)？ 作為經(jīng)營(yíng)企業(yè)投資建設(shè)的自有資產(chǎn)， 其價(jià)值是否應(yīng)在公路收費(fèi)權(quán)中得到體現(xiàn)， 又該如何體現(xiàn)？ 是否應(yīng)無(wú)償?shù)匾平唤o政府， 還是應(yīng)由政府給予適當(dāng)補(bǔ)償？ 這些問(wèn)題有待進(jìn)一步明確。

3. 確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在隨意性。 高速公路項(xiàng)目建設(shè)周期一般較長(zhǎng)， 往往跨越不同會(huì)計(jì)期間， 目前實(shí)務(wù)中在確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)存在三個(gè)可供選擇的時(shí)點(diǎn)： 一是在資產(chǎn)負(fù)債表日采用完工百分比法分期確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)， 依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》。 二是在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)， 在此時(shí)點(diǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)取得了使用權(quán)和收益權(quán)， 依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》。 三是在通車(chē)運(yùn)營(yíng)后全額確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)， 按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》的規(guī)定， 收費(fèi)公路建成后， 應(yīng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)收， 驗(yàn)收合格的， 方可收取車(chē)輛通行費(fèi)。 鑒于BOT模式的特殊性， 高速公路在建成后需要通過(guò)政府驗(yàn)收才能達(dá)到資產(chǎn)確認(rèn)條件， 此時(shí)經(jīng)營(yíng)企業(yè)才取得法定和實(shí)質(zhì)上的經(jīng)營(yíng)權(quán)， 得到收取實(shí)際使用者通行費(fèi)的權(quán)利。

因此， 企業(yè)應(yīng)該選擇在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)資產(chǎn)？ 是否應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日分期確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)， 還是在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)或在政府驗(yàn)收合格后才能確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)？ 這些問(wèn)題在現(xiàn)有文件中尚未得到統(tǒng)一確切的解釋。 筆者認(rèn)為， 考慮到PPP運(yùn)行模式的多樣性及獨(dú)特性， 應(yīng)針對(duì)不同的運(yùn)行模式確定相應(yīng)的資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

三、高速公路資產(chǎn)確認(rèn)中的障礙分析

1. PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)范不夠完善。 自2014年以來(lái)PPP模式在我國(guó)得到了廣泛運(yùn)用， 并呈現(xiàn)出多種運(yùn)作模式， 除BOT外， 還有建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)（BOO）、委托運(yùn)營(yíng)（O&M）、建設(shè)—移交（BT）、管理合同（MC）、改建—運(yùn)營(yíng)—移交（ROT）、租賃—運(yùn)營(yíng)—移交（LOT）、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交（TOT）等運(yùn)作模式。 按照資產(chǎn)權(quán)屬， O&M、MC、LOT模式下政府方擁有資產(chǎn)所有權(quán)， 不涉及資產(chǎn)權(quán)屬變更問(wèn)題; TOT、ROT模式下政府方需在項(xiàng)目期滿(mǎn)后通過(guò)產(chǎn)權(quán)變更才能獲得資產(chǎn)所有權(quán); BOO模式下項(xiàng)目公司長(zhǎng)期擁有資產(chǎn)所有權(quán); 而B(niǎo)OT模式下的資產(chǎn)屬性較為復(fù)雜， 法定權(quán)屬及約定權(quán)屬并存， 需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析。

雖然我國(guó)也陸續(xù)出臺(tái)了一些文件， 如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)范了BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理， 證監(jiān)會(huì)明確了BT項(xiàng)目核算的規(guī)定， 但由于PPP運(yùn)作模式眾多， 針對(duì)某一具體模式發(fā)布會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)難以覆蓋實(shí)務(wù)中的各種情況。 迄今為止， 我國(guó)還缺乏系統(tǒng)完整的針對(duì)PPP模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相應(yīng)規(guī)范， 因此企業(yè)在實(shí)務(wù)操作時(shí)往往缺乏必要的依據(jù)， 從而引起諸多問(wèn)題和困惑。 哪些項(xiàng)目屬于PPP會(huì)計(jì)核算對(duì)象， 需要相關(guān)準(zhǔn)則作出規(guī)范？ 目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)哪些PPP模式作出了規(guī)范， 本身不存在會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題？ 這都需要有較為細(xì)致的指導(dǎo)和規(guī)范。

2. 資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。 關(guān)于高速公路資產(chǎn)的確認(rèn)， 早期強(qiáng)調(diào)實(shí)物形態(tài)以及風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的獲取， 將資產(chǎn)歸類(lèi)為固定資產(chǎn); 而近年來(lái)注重特許經(jīng)營(yíng)權(quán)以及實(shí)際控制權(quán)， 將公路資產(chǎn)的所有權(quán)明確界定為國(guó)家所有， 將其歸類(lèi)為無(wú)形資產(chǎn)或（和）金融資產(chǎn)。 雖然資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定、償債能力等方面對(duì)經(jīng)營(yíng)企業(yè)影響不大， 但其對(duì)資產(chǎn)的后續(xù)核算與管理具有重要影響， 因此明確資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、消除確認(rèn)障礙是當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題。

目前高速公路資產(chǎn)確認(rèn)障礙體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)是以“控制法”為依據(jù)還是以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”為標(biāo)準(zhǔn)？ “資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”， 具體而言， 控制法指向企業(yè)控制資源方面， 風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法則指向資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益方面， 公路資產(chǎn)的界定首先要明確確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 二是不同PPP運(yùn)作模式下的公路資產(chǎn)應(yīng)該如何進(jìn)行確認(rèn)？ 如：O&M、MC、TOT、BOO模式下的公路資產(chǎn)該如何處理， LOT、ROT、BOT模式下又該如何處理？ 不同PPP運(yùn)作模式下企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)屬性如何確定？ PPP資產(chǎn)如何確認(rèn)？ 如何進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量？ 為保證PPP項(xiàng)目的有序進(jìn)行， 這類(lèi)問(wèn)題應(yīng)該得到重視和解決。

3. 現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范難以體現(xiàn)高速公路行業(yè)特點(diǎn)。 高速公路資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有其自身特色： 一是高速公路資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施， 受《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的約束; 二是對(duì)高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言， 其資產(chǎn)核算主要適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 三是目前高速公路資產(chǎn)建設(shè)多采取PPP模式， 其確認(rèn)和初始計(jì)量適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

在此前提下， 高速公路資產(chǎn)核算在以下方面尚缺乏明確規(guī)范： 一是四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備是否納入公路收費(fèi)權(quán)？ 目前高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)均按照固定資產(chǎn)對(duì)四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備進(jìn)行核算， 但從四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備的功能來(lái)看， 它們均是公共基礎(chǔ)設(shè)施使用中不可缺少的組成部分， 并在道路PPP協(xié)議中規(guī)定了運(yùn)營(yíng)方必須維護(hù)道路實(shí)際狀態(tài)的條款。 這四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備是否應(yīng)作為公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)基礎(chǔ)尚待進(jìn)一步明確。 二是是否需要將公路基礎(chǔ)設(shè)施細(xì)分為路基、路面、橋涵、隧道等進(jìn)行明細(xì)入賬？ 目前的一種說(shuō)法是“宜粗不宜細(xì)”， 其理由是： 基建核算時(shí)細(xì)分主要是側(cè)重于項(xiàng)目建設(shè)管理， 便于控制成本， 轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)增加公共基礎(chǔ)設(shè)施后則側(cè)重于資產(chǎn)的整體價(jià)值核算， 不需要再細(xì)化為工程的各組成部分分別進(jìn)行核算。 但“宜粗”也會(huì)導(dǎo)致后續(xù)的粗放型管理， 影響資產(chǎn)的后續(xù)確認(rèn)和再計(jì)量。 三是資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)選擇難以體現(xiàn)公路PPP特色。 如前所述， 資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在三種選擇方式， 每種方式均有其合理之處， 公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在實(shí)踐中會(huì)選擇對(duì)自己有利的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)， 但考慮到高速公路資產(chǎn)特性及PPP業(yè)務(wù)的特色（政府需要評(píng)審后才準(zhǔn)許認(rèn)可）， 應(yīng)該結(jié)合高速公路行業(yè)特征， 明確其資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

四、高速公路資產(chǎn)確認(rèn)優(yōu)化策略和建議

1. 明確高速公路資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 PPP項(xiàng)目中， 公路資產(chǎn)的歸屬?zèng)Q定了應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)來(lái)確認(rèn)這一資產(chǎn)。 可借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第12號(hào)——特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》， 采取“控制”原則判斷PPP項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬， 而控制的核心是以資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。 當(dāng)滿(mǎn)足控制條件時(shí)， 基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)由授予方將相關(guān)資產(chǎn)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)， 而不得確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)方的不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)房和設(shè)備。 高速公路特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)協(xié)議的范圍是產(chǎn)權(quán)不轉(zhuǎn)移、受?chē)?yán)格管制與控制的國(guó)家公共基礎(chǔ)設(shè)施， 在制定PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)范時(shí)， 可借鑒以上原則， 采用“控制法”對(duì)運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范。 考慮到PPP合同的復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)性， 還需要依據(jù)PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)特征制定具體的項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬判斷標(biāo)準(zhǔn)。

同時(shí)， 修改和完善《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》以及對(duì)接政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 在明確高速公路資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬性的基礎(chǔ)上， 將經(jīng)營(yíng)性公路的建設(shè)與運(yùn)營(yíng)管理全部納入政府特許經(jīng)營(yíng)范疇， 為傳統(tǒng)高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)政策調(diào)整提供理論依據(jù)， 有利于經(jīng)營(yíng)企業(yè)將公路資產(chǎn)由過(guò)去的“固定資產(chǎn)”追溯調(diào)整或重新分類(lèi)為“無(wú)形資產(chǎn)”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款——金融資產(chǎn)”， 也能為BOO、TOT等經(jīng)營(yíng)企業(yè)擁有資產(chǎn)所有權(quán)的PPP模式會(huì)計(jì)核算提供依據(jù)。 另外， 還要協(xié)調(diào)好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系， 便于社會(huì)資本與公共部門(mén)在同一會(huì)計(jì)原則下對(duì) PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 避免重復(fù)確認(rèn)或遺漏確認(rèn)。

2. 繼續(xù)完善PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定。 一方面， 應(yīng)明確PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。 高速公路PPP項(xiàng)目所涉及的基礎(chǔ)設(shè)施屬于國(guó)家， 產(chǎn)權(quán)通常不能轉(zhuǎn)移。 運(yùn)營(yíng)方取得的僅是公共基礎(chǔ)設(shè)施的運(yùn)營(yíng)權(quán)利， 通過(guò)提供相關(guān)服務(wù)收取費(fèi)用， 合同期滿(mǎn)時(shí)要無(wú)條件將公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給授予方。 符合以上特征的PPP項(xiàng)目， 如O&M、MC、LOT、BOT、TOT、ROT項(xiàng)目， 都是PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的范圍; 凡是不符合這些特征的PPP項(xiàng)目， 如BOO、BT項(xiàng)目， 都不屬于PPP模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的對(duì)象。 另一方面， 應(yīng)明確不同PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性和具體的會(huì)計(jì)處理方式。 在借鑒相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則及他國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上， 界定不同PPP運(yùn)作模式下資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告， 完整列示各類(lèi)PPP運(yùn)作模式在各個(gè)階段的會(huì)計(jì)處理方法。 如：O&M、MC等運(yùn)作模式不涉及基礎(chǔ)設(shè)施的建造與所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?經(jīng)營(yíng)企業(yè)僅需就取得的運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)或管理費(fèi)確認(rèn)收入; 在TOT模式下， 經(jīng)營(yíng)企業(yè)擁有基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的所有權(quán)， 應(yīng)將其作為自有固定資產(chǎn)入賬并計(jì)提折舊， 期滿(mǎn)移交資產(chǎn)時(shí)按處置固定資產(chǎn)處理。

3. 加強(qiáng)高速公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作指南建設(shè)。 首先， 財(cái)政部或交通主管部門(mén)應(yīng)盡快制定高速公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作指南， 進(jìn)一步確定高速公路特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)基礎(chǔ)， 界定四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備與高速公路基礎(chǔ)設(shè)施的關(guān)系， 明確四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備的投資、建設(shè)和維護(hù)主體以及政府的角色。 建議將四項(xiàng)專(zhuān)業(yè)設(shè)備視為高速公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)不可分割的一部分， 其價(jià)值在公路收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)中得到體現(xiàn)。 其次， 應(yīng)結(jié)合PPP具體運(yùn)作模式進(jìn)一步明確規(guī)定高速公路資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。 對(duì)于不需要政府驗(yàn)收的項(xiàng)目， 應(yīng)在資產(chǎn)建設(shè)過(guò)程中按照工程進(jìn)度確認(rèn)為相應(yīng)資產(chǎn); 對(duì)于明確規(guī)定需要政府驗(yàn)收的項(xiàng)目， 應(yīng)在完工并獲得政府驗(yàn)收后確認(rèn)資產(chǎn)。 最后， 針對(duì)公路資產(chǎn)原始成本記錄不完整、不完全的現(xiàn)狀， 應(yīng)以提高資產(chǎn)管理效益為目標(biāo)， 融合高速公路工程建設(shè)階段、特許經(jīng)營(yíng)階段、資產(chǎn)移交階段等全過(guò)程， 通過(guò)公路資產(chǎn)細(xì)分編碼實(shí)現(xiàn)一體化管理， 既滿(mǎn)足項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程管理需要， 又能為企業(yè)未來(lái)的智能化管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù); 應(yīng)出臺(tái)高速公路資產(chǎn)分類(lèi)的實(shí)施細(xì)則， 設(shè)置二級(jí)、三級(jí)會(huì)計(jì)科目， 滿(mǎn)足高速公路分類(lèi)、分部門(mén)精細(xì)化管理要求和會(huì)計(jì)核算要求。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 孫永堯.PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)方會(huì)計(jì)研究[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（9）：74 ～ 82.

[2] 劉穎民，董朝輝.政府和社會(huì)資本合作業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題分析[ J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（10）：98 ～ 100.