社保費中稅務機關權責配置的優(yōu)化：從征收到征管

馮鐵拴

摘? ? 要：稅務機關征管社保費相較于稅務機關征收社保費，不僅契合法治原則的內在要求，也更符合功能適當原則的內在邏輯。就法治原則契合性而言，稅務征管更有助于增強繳費人的法律遵從程度，維護法律尊嚴，使得文本上的法律能夠在現(xiàn)實中得以實施，同時還有助于打破社保經(jīng)辦機構在社保費征繳上權力過于集中引發(fā)的權力尋租;就功能適當原則的契合性而言，稅務征管能夠以最小的繳費遵從成本和行政執(zhí)法成本最大程度上實現(xiàn)社保費足額征繳的目的。把社保費納入稅務征管是稅務機關最佳權責配置，其實質是將社保部門及其經(jīng)辦機構在社保費征收環(huán)節(jié)擁有的管理職能移交稅務機關。

關鍵詞：社保費;稅務征收;稅務征管;法治原則;功能適當原則

中圖分類號：D920.1? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? 文章編號：2095-7394（2021）01-0052-08

2018年3月，十三屆全國人大一次會議審議通過了《國務院機構改革方案》（以下簡稱《方案》）?！斗桨浮访鞔_提出“改革國稅地稅征管體制。將省級和省級以下國稅地稅機構合并，具體承擔所轄區(qū)域內各項稅收、非稅收入征管等職責?！?018年7月，中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《國稅地稅征管體制改革方案》（以下簡稱《改革方案》）進一步明確“從2019年1月1日起，將基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等各項社會保險費交由稅務部門統(tǒng)一征收。”縱觀《方案》與《改革方案》，它們就稅務機關在社保費中的角色措辭似乎不盡一致，前者是“征管”，后者則是“征收”。若二者只是措辭不同，內涵與外延皆一致的話，《方案》與《改革方案》就不存在抵牾，對于合理配置稅務機關與社保經(jīng)辦機構在社保費上的權、責、義沒有問題。但是，若二者的內涵和外延皆有區(qū)別的話，那么《方案》和《改革方案》就稅務機關在社保費中的功能定位的勾勒將不盡一致，對于國地稅征管體制改革亦將平添諸多迷津。因此，當務之急就要盡快理順稅務機關在社保費中的最佳權責配置?；诖?，文章用法解釋方法對“征收”和“征管”的規(guī)范內涵加以闡釋，明確二者各自的外延和內涵，進而運用法治原則與功能適當原則分別就稅務機關“征收”社保費和“征管”社保費的內在契合性予以檢視。并在此基礎上對稅務機關介入社保費的最佳路徑所仰賴的配套設施予以展望和勾勒。

一、征收與征管概念的混淆：社保費中稅務機關權責配置混亂的根由

“概念是思維的重要工具，法律概念是法律規(guī)范的基礎，也是進行法律思維和推理的根本環(huán)節(jié)?！盵1]法律概念作為指引人們?yōu)榛蛘卟粸榈幕A性準則，對同一概念的不同理解將直接導致人們對同一法律問題采取不同處理方法?！埃ㄉ绫ＹM）征收”作為《中華人民共和國社會保險法》（以下簡稱《社會保險法》）和《社會保險費征繳暫行條例》中的重要概念，為社保費征收主體的權限范圍劃定了邊界，即僅限于“征收”。源起于《社會保險費征繳暫行條例》的賦權，各省級政府得以在稅務機關和社保經(jīng)辦機構中擇一作為該行政區(qū)域的社保費征收主體。然而，在我國省、地政府（含計劃單列市）的稅務機關征收社保費的實踐中卻出現(xiàn)兩種模式：一種是“稅務機關代征社保費”，另外一種是“稅務機關全責征收社保費”。[2]在這兩種模式下，稅務機關的權責配置有著極大差異。以下對前述兩部法律法規(guī)中的“征收”這一概念予以闡釋，以檢驗出在社保費中立法者所希冀的稅務機關的權責配置，并對社保費中稅務機關權責配置較為混亂的根由予以探明。

（一）法解釋視野下社保費“征收”與“征管”

從語義分析來看，“征管”系“征收管理”的簡稱，是由“征收”與“管理”共同構成的一個復合動詞，從而與“征收”相區(qū)別。文義解釋方法作為一種立基于法律規(guī)范的文本內涵的法解釋方法，在諸多法解釋方法中居于優(yōu)先地位。[3]透過“征管”與“征收”的文本內涵，可以較為清晰地得出二者有著較大區(qū)別。社保費“征收”與社保費“征管”的區(qū)別就在于征收主體是否對社保費擁有管理權限。不過，諸多涉及社保費征管或征收語詞的規(guī)范文本并未嚴格區(qū)分二者的差異。亦如《方案》與《改革方案》對同一法律問題的描繪就前后運用了不同的表達，前者為“征管”，后者為“征收”。即便是同一文件，也存在混用“征收”與“征管”的情形，《改革方案》便是混用的例證。例如“先合并國稅地稅機構再接收社會保險費和非稅收入征管職責”便指明了稅務機構在社保費和非稅收入中的職責皆是“征管”而非“征收”;“從2019年1月1日起，將基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等各項社會保險費交由稅務部門統(tǒng)一征收?！眲t指明稅務部門從社會保險部門接受的職責是“征收”而非“征管”。如此，單從文義入手，想要對“征收”與“征管”的區(qū)別作出有說服力的解釋也就頗為困難，并非如同二者涇渭分明的語詞內涵差異一般。

基于立法者用詞的不甚精準，“文義解釋有諸多局限，需要其他解釋方法來印證和檢驗，因此其并不具有優(yōu)位性”[4]。究其根源，受限于立法技術，立法者制定的法律文本規(guī)范時常存在不合目的性、不周延性、模糊性以及滯后性的問題。[5]正因如此，對法律文本的解讀在文義解釋難以達致目標時候還有賴于包括體系解釋方法在內的論理解釋的引入。[6]與文義解釋有所不同，體系解釋等論理解釋方法更強調對法律文本的內在邏輯的探尋，以追求法律文本的事物本質。

將體系解釋方法引入對《社會保險法》和《社會保險費征繳暫行條例》中“征收”一詞的解讀，能夠較為清晰地發(fā)現(xiàn)“征收”與“征管”的內涵并不相同。以《社會保險費征繳暫行條例》為例，其第六條談及社保費征收主體可以是稅務機關，其前面一條，也即第五條則明確勞動保障行政部門負責“社會保險費征繳管理和監(jiān)督檢查工作”。由此可以判斷得出即便稅務機關征收社保費，社保費的征繳管理權限依舊不屬于稅務機關，而屬于勞動保障部門。除此之外，該條例第二章的相關內容也足以印證即便稅務機關征收社保費，勞動保障行政部門設立的經(jīng)辦機構也還保有辦理社保登記、社保費申報、社保費核定、建立社保繳費記錄等業(yè)務的權責。由此來看，社保登記、申報、核定等事項雖然與社保費征收有密切關系，但終究并非征收所能覆蓋。實際上，從《稅收征收管理法》的章節(jié)結構名稱也能夠看出征收與征管的區(qū)別，即征管包括征收和管理，比征收多出的事項主要有登記、賬簿憑證管理、申報等管理事項。

（二）稅務機關“征收”社保費下的應然權責配置

經(jīng)由文義解釋和體系解釋，“征收”與“征管”的內涵與外延不難勾勒，個中差別也較為清晰。但《社會保險法》與《社會保險費征繳暫行條例》關于稅務機關在社會保險費中的權責配置并不完全一致。按照《社會保險費征繳暫行條例》規(guī)定，稅務機關在社保費的“征收”上的職權主要涵蓋收取款項、追繳款項、與款項征收相關的檢查調查、與款項征收相關的行政處罰、加收滯納金以及申請人民法院強制執(zhí)行。而根據(jù)《社會保險法》的規(guī)定，稅務機關的權限則不包括做出與社保費征收相關的行政處罰。

《社會保險法》作為新法、上位法和一般法，《社會保險費征繳暫行條例》作為舊法、下位法和特別法，在二者對稅務機關在“征收”社保費中的權責配置不盡相同的情況下，有必要厘清以何者為準。通常而言，對于同一規(guī)定，上位法和新法的規(guī)定優(yōu)先于下位法和舊法。鑒于《社會保險費征繳暫行條例》規(guī)定，用人單位逾期不繳納社保費的，稅務機關只能申請法院強制執(zhí)行;而《社會保險法》則允許稅務機關申請社保行政部門做出劃撥決定，責令繳納單位提供擔保以及申請法院強制執(zhí)行①，等等。二者規(guī)范的事項一致，但具體規(guī)定卻不甚一致，顯然應當優(yōu)先適用《社會保險法》的規(guī)定。而就單位拖延繳納社保費的情形，《社會保險費征繳暫行條例》允許稅務機關征收滯納金基礎上作出行政處罰，而《社會保險法》中稅務機關則僅有加收滯納金，而無作出行政處罰的權限。對此可以本著有利于繳費人的原則，適用新法，進而否定稅務機關對延遲繳費的單位作出行政處罰。至于《社會保險法》與《社會保險法征繳暫行條例》中規(guī)定的，稅務機關對應繳費單位逾期拒絕繳納保險費用的不同應對措施，亦應遵循《社會保險法》的規(guī)定，由稅務機關依據(jù)不同情況采取不同的措施。

鑒于此，依據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，稅務機關“征收”社保費的權責配置如下：按時足額征收社會保險費;用人單位未按時足額繳納社會保險費的，責令其限期繳納或者補足，并自欠繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金;用人單位逾期仍未繳納或者補足社會保險費的，可以依次向銀行和其他金融機構查詢其存款賬戶、申請縣級以上有關行政部門作出劃撥社會保險費的決定、要求用人單位提供擔保并簽訂延期繳費協(xié)議，也可申請人民法院扣押、查封、拍賣價值相當于用人單位應當繳納社會保險費的財產(chǎn)，以拍賣所得抵繳社會保險費以及社保費征收相關的檢查工作。實際上，結合粵勞社函〔2008〕1789號文件來看，這種權責配置方式更接近于稅務機關代征社保費的模式，而非包括廣東省在內的實行稅務機關全責征收社保費模式。當然，這并不意味稅務機關代征社保費模式就完全契合現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。根據(jù)豫政〔2016〕77號文件，河南省作為稅務機關代征社保費模式的典型，但稅務機關在社保費征收中的一些權責配置同樣與現(xiàn)行法律法規(guī)存在一定的不一致，例如：稅務機關對逾期仍不繳納社保費的單位進行行政處罰以及劃撥社保費的行政強制權的規(guī)定就與《社會保險法》中“有關行政部門”的規(guī)定存在不一致。畢竟按照《社會保險法》的規(guī)定來看，社會保險征收機構與“有關行政部門”并非同一主體，否則便無“申請”的必要與可能。

總體而言，無論是稅務機關代征社保費模式還是稅務機關全責征收社保費的模式，它們大都或多或少地背離了稅務機關“征收”社保費的初衷。而個中根由則在于混淆了“征收”與“征管”這一對法律概念，使得稅務機關除了肩負社保費“征收”職責外，還或多或少地承擔了一定的“行政管理”職責。

二、超越稅務征收：法治原則的悖反

“法治應是以民主為前提和目標，以嚴格依法辦事為核心，以制約權力為關鍵的社會管理機制、社會活動方式和社會秩序狀態(tài)?！盵7]法治作為現(xiàn)代國家治國理政的重要方式以及希望實現(xiàn)的社會秩序狀態(tài)，它不僅強調有法必依，還要求所依循的法律皆為良法。衡量一部法律是否為良法的關鍵在于該法是否奉行權力制約原則與以人為本的理念。行政機關作為國家公權力的代言人，尤應遵循法治原則的兩大要求，即行政機關應當依法行政并且遵循行政權力彼此相互制約。

（一）稅務機關征收社保費模式的合法性危機突出

在稅務機關作為社會保險費征收機構的地區(qū)，絕大多數(shù)的稅務機關在社保費征收中長期以來都處于輔助地位，也因如此被理論和實務界稱為“稅務代征”。在稅務機關征收（代征）社保費的地區(qū)，社保費的申報、核定權限都配置給了社會保險經(jīng)辦機構，稅務機關并無過多介入空間。社保經(jīng)辦機構具有確定社保費的費基、費率核定權，稅務機關只能依據(jù)社保經(jīng)辦機構核定的應征社保費數(shù)額向繳費人征收社保費。理想情況下，無論是社保經(jīng)辦機構核定社保費還是稅務機關核定社保費，繳費義務人都應該依法足額繳納。不過，在社會保險費征繳實踐中，不同機關掌握核定社保費的權限會出現(xiàn)程度不同的繳費遵從。一般而言，社保經(jīng)辦機構核定社保費的情形下，稅務機關并不掌握與繳費義務人繳費的費基和費率相關基礎信息，而社保經(jīng)辦機構基于各種主客觀原因又難以對繳費義務人申報繳費的信息展開實質性核查比對;與之相應，社保費繳費主體也就會利用此等信息不對稱瞞報、謊報應繳社保費的費基或者費率，進而逃避依法應當繳納的社保費。如此，社會保險相關立法規(guī)定也就形同虛設，名義社保費率與實際社保費率出現(xiàn)較大出入。需要說明的是，隨著“金稅三期”的穩(wěn)步推進，盡管一些地方，如前文提及的河南省在豫政〔2016〕77號文件中就明確要求“社會保險經(jīng)辦機構要及時將核定的用人單位和個人應繳費額傳遞給地方稅務機關，作為地方稅務機關據(jù)實征收的依據(jù)”，這對于打破信息孤島，減少繳費人因信息不對稱逃避繳納社保費是大有裨益的。但也應當意識到，此種情況下稅務機關只是被動接受社保經(jīng)辦部門核定的最終繳費數(shù)據(jù)，并不掌握核定社保費所依賴的基礎數(shù)據(jù)，也就難以保證社保經(jīng)辦機構的核定完全合乎立法意旨，對繳費人繳費行為的合法性展開實質性的稽查比對更是無從談起。實際上，2018年度以來國務院多次召開常務會議明令禁止各地擅自對欠繳社保費的單位進行追繳，就是對現(xiàn)行社保費征繳的法律遵從度較為低下的真實寫照。毫無疑問，在社保法律法規(guī)運行不暢、效果難彰的當下，言及社保費征收法治化尚為時過早。

（二）稅務機關征收社保費模式不利于貫徹權力制約原則

“法治把權力與法律的關系置于一種新的格局，法律不但得到權力的有效支持，而且它作為一種非人格化的力量對權力發(fā)揮著制約的作用?！盵8]在一個法治國家，公權力之間應當彼此相互制約，避免一權獨大。具體到社保費征收問題上，現(xiàn)行稅務機關代征社保費模式較之于社保經(jīng)辦機構全責征收一定程度上有利于發(fā)揮稅務機關的征收能力優(yōu)勢，但社保費政策制定權、費基和費率核定權乃至行政強制權、行政處罰權皆由社保部門壟斷。稅務機關的“代征”角色使之難以對社保部門的權力充分制約，加之社保部門又非垂直管理部門，淪為各地方政府進行招商引資、變相降低費率的重要工具也就不足為奇。舉例而言，由社保經(jīng)辦機構核定社保費、稅務機構代征模式下，繳費單位按照核定繳納的社保費就時常與其本應當繳納的社保費數(shù)額有較大出入，這固然與社保經(jīng)辦部門的信息劣勢有關，但核定權作為社保經(jīng)辦部門的自由裁量地帶，其在缺乏外界的權力制約和監(jiān)督情形下濫用核定權以實現(xiàn)地方政府特定的政策目標也就數(shù)見不鮮。除此之外，絕大多數(shù)推行社保核定稅務征收模式的地區(qū)，其社保費收支差距不斷擴大，進而需要公共財政收入大量填補缺漏的現(xiàn)實也是愈演愈烈，這與社會保險費收入與支出自求平衡的基本原則不相匹配;其中，固然有人口年齡結構變化的因素，但社保部門權力集中、缺乏制約與之亦不無關聯(lián)。究其原因，社保部門在社保費征收上一旦權力過于集中，其權力尋租的空間也就越大，降低繳費人實際繳費率的反向激勵也就愈加凸出。

三、邁向稅務征管：基于功能適當原則的檢視

功能適當原則作為國家權力配置的指引性原則，它可以適用于以下兩種場景：一方面，當某項國家職能需要分配時候，尋找在組織、結構、程序、人員上最具有優(yōu)勢、最適合承擔該項職能的國家機關;另一方面，當某項國家職能已經(jīng)配置給某個機關，探尋應該對該機關的組織、結構、程序、人員進行何等程度的調整，以便其更有效率地承擔該項國家職能。[9]與法治原則的著眼點不甚相同，功能適當原則的重心在于功能配置的正確性與效率性，即便某項職能配置看似違法。[10]功能適當原則作為檢視國家職能配置的重要標尺，毫無疑問可以應用于社保費是否應當由稅務機關征管這一問題的反思。稅務機關征管社保費是否符合功能適當原則，可以從以下兩方面考察：其一，稅務機關征管社保費是否有助于社保費征管目的的實現(xiàn);其二，稅務機關征管社保費是否契合成本-效益原則。也即稅務機關只有以最具有效率的方式最大程度地實現(xiàn)社保費征管目的，才能說明社保費征管職能能且僅能配置給稅務機關。實際上這也是對稅務機關征管社保費的必要性與可行性的考察。

（一）稅務機關征管社保費有助于社保費征管目的達成

就立法目的而言，“它不僅是立法活動的重要方向指引和法律規(guī)范化、完整性的內在要求，而且是法律解釋的重要標準和法律修改、完善的重要參考?！盵11]絕大多數(shù)法律文本中，立法者皆有設置立法目的條款的習慣，某種意義上洞察一部法律的立法目的也就可以轉化為對該法律的立法目的條款加以解讀。

與社會保險費征管有關的兩部法律法規(guī)分別是《社會保險費征繳暫行條例》和《社會保險法》。前者立法目的為“加強和規(guī)范社會保險費征繳工作，保障社會保險金的發(fā)放”，后者立法目的為“規(guī)范社會保險關系，維護公民參加社會保險和享受社會保險待遇的合法權益，使公民共享發(fā)展成果，促進社會和諧穩(wěn)定?！边@兩部立法的目的條款有著諸多相似之處，其目的亦可歸納為“規(guī)范─保障”目的。其中，規(guī)范目的是直接目的，是指規(guī)范社會保險征管關系;保障目的是根本目的、終極目的，是指充分保障公民依法享受社會保險待遇，也即實現(xiàn)中共十九大報告所稱的“覆蓋全民、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、權責清晰、保障適度、可持續(xù)的多層次社會保障體系?！薄吧鐣ｋU與政府財政是兩套不同的體系。社會保險奉行精算平衡，其收入來自參保人的繳費，根據(jù)開支大小決定繳費水平，且支出標準受法律保障?！盵12]因此，社會保險待遇給付的可持續(xù)性毫無疑問需要建立在社會保險資金籌集的可持續(xù)性基礎上。易言之，社會保險費能否被征繳機關依法按時足額籌集到也就成了社會保險費征管的最主要目的。申言之，評判稅務機關征管社保費是否有助于社保費征管目的的達成，也就取決于稅務機關在社保費征管上是否較社保經(jīng)辦機構征管社保費、稅務機關征收社保費更有助于社保費的依法足額籌集。

稅務機關征管社保費很大程度上就是學術界所指稱的稅務機關全責征收社保費模式。較之于稅務機關征收（代征）社保費這種情形，稅務機關擁有核定、處罰、劃撥、稽查等權限，與征收稅費并無本質區(qū)別。此種情形下，稅務機關擁有的費源費基管理的獨特優(yōu)勢得以充分發(fā)揮，進而可以在最大程度上做實做大社保費費基。[13]另外，稅務機關還可以借助其頗為成熟的諸如分類分級管理和風險管理的稅收征管手段，有效提升社保繳費專業(yè)化管理水平，進而確保社保費應收盡收。[14]有研究表明稅務機關全責征收社保費相較于稅務機關代征社保費更有利于擴大社保費征繳覆蓋范圍[15]。社保費征繳覆蓋范圍的擴大毫無疑問有助于實現(xiàn)社保費應收盡收的目標，進而確保社保待遇支付的可持續(xù)性。

（二）稅務機關征管社保費最符合成本效益原則

“法律作為一種制度安排，也應當滿足效率的要求，以最小的法律成本獲得最大的收益?！盵16]源起于法的效率價值，法經(jīng)濟學學者發(fā)展出了一系列用來衡量某個法律或者某一項制度是否有效率的指標或方法，尤以“成本-效益”原則最為重要。

衡量稅務機關征管社保費是否最具有效率，可以運用“成本-效益”原則對其予以分析。前已述及稅務機關征管社保費較稅務機關征收社保費更有利于達致依法足額收集社保繳費的目的，進而維持社會保險待遇支付的可持續(xù)性。在既定目標之下，若稅務機關征管社保費的成本更小，稅務機關征管社保費就更為符合“成本-效益”原則，也即最有效率。

稅務機關征管社保費模式下，一方面，繳費人不必分別向稅務機關申報稅款以及向社保經(jīng)辦機構申報社保繳費，只需要向同一個行政主體——稅務機關進行申報社保繳費與申報納稅即可，顯然有助于減少納稅人、繳費人的法律遵從成本;另一方面，稅務機關與社保經(jīng)辦機構的權責配置將擺脫“二龍治水”下的模糊、重疊與推諉，提高征收效率。

更為重要的是，稅務機關全責征管社保費后，稅務機關可以充分利用現(xiàn)有的資源優(yōu)勢，不需要額外增加過多的人員和經(jīng)費。具體而言，稅務機關全責征收社保費，一方面可以省去大量與社保經(jīng)辦機構在社保費征繳協(xié)調上的大量行政成本[17];另一方面，稅務機關借助現(xiàn)行的稽查局，不需要再設置專門的機構即可完成對社保費的稽查，而這是社保經(jīng)辦機構在同樣情況下難以企及的。[2]

四、配套機制：稅務機關征管社保費的配套措施

透過法治原則與功能適當原則的分析，可以發(fā)現(xiàn)：一方面，稅務機關征管社保費相較于稅務機關征收社保費更有優(yōu)勢，它不僅更有助于增強繳費人的法律遵從程度，維護法律尊嚴，使得文本上的法律能夠在現(xiàn)實中得以實施，還有助于打破社保經(jīng)辦機構在社保費征繳上權力過于集中并由此引發(fā)的權力尋租;另一方面，稅務機關征管較之于稅務機關征收社保費，無論是在繳費人法律遵從成本上還是行政機關征繳社保費的行政成本上都更低，而征集的社保費總額卻更高。這足以說明稅務機關征管社保費是稅務機關在社保費中最為理想的權責配置。不過，考慮到我國現(xiàn)行社會保險費實體立法以及征管立法尚存諸多不足，若不加以應對，稅務機關征管社保費的優(yōu)勢難免打折扣，而這有賴于相關配套制度設計的進一步完善。

（一）《社會保險法》應進一步明確社保費費基和費率

稅收法定原則作為稅法的一項基本原則，其強調稅基、稅率皆應由法律加以規(guī)定，以限制行政機關恣意侵犯納稅人財產(chǎn)權。近幾年來，非稅收入法定的呼聲也日益增強[18]。盡管社保費與稅收有所區(qū)別，但是它同樣屬于廣義上的政府收入。一方面，社保費的繳納與待遇的享受并非完全對等關系，而是融入了社會收入再分配的功能，也是對繳費人財產(chǎn)的某種剝奪;另一方面 ，社保費與稅收在構成企業(yè)或者個人生產(chǎn)經(jīng)營成本或者負擔上亦無本質區(qū)別，基于此，由法律明定其費基、費率自有其必要性。

反觀社保費費基、費率的法制實踐，除了《工傷保險條例》以及《社會保險法》分別對工傷保險以及養(yǎng)老保險的費基做出原則性規(guī)定外，其他各類社會保險費的費率和費基皆無法律法規(guī)依據(jù)。如此以來，各類社會保險費的費率只能依據(jù)國務院及其社會保障行政部門制定的規(guī)范性文件予以征收，加之國務院基于階段性減稅降費的目的，社保費費率也時常變動，各地之間的社保費費率也不盡一致。社保費的費基情況略好一些，但即便是工傷保險費和養(yǎng)老保險費的費基也在各地呈現(xiàn)出不同的表現(xiàn)樣態(tài)，更不必說立法未規(guī)定費基的險種收費。[19]社會保險費費基、費率缺乏明確法律規(guī)定不僅不利于規(guī)范社保費的征繳，也在很大程度上加劇了繳費人的遵從成本，更有可能淪為各地方政府招商引資，開展區(qū)域間不當競爭的工具。

基于此，有必要在《社會保險法》中明確各保險費項目的費基，在稅務機關征管社保費的機制下，可以將社保費的費基參照所得稅中有關基數(shù)加以確定。其中，建議企業(yè)負擔的職工總工資與企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金總額保持一致。這樣不僅有利于稅務機關對企業(yè)是否足額繳納社保費進行監(jiān)管，減少稅務機關自身執(zhí)法風險，也有利于減少企業(yè)社保費繳納中的法律風險。其中，個人繳納社保費的基數(shù)則與個人所得稅中的工資薪金數(shù)額保持一致。至于社保費的費率，《社會保險法》亦應做出規(guī)定，考慮到社保費費率的調控經(jīng)濟功能，可以將之設定在一定的幅度區(qū)間內，同時授權國務院或各省級人大及其常委會分別就全國統(tǒng)籌和省級統(tǒng)籌的社保費費率在區(qū)間內相機調控，并報全國人大常委會備案。

除此之外，還應當明確與社保費費基、費率具體應用相關的行政解釋權應當由國稅總局行使，畢竟在稅務機關征管社保費模式下，稅務機關與繳費人的距離更近，更了解社保繳費中的爭議問題，制定的規(guī)范性文件也更符合執(zhí)法的需要。

（二）《稅收征收管理法》應明確稅務機關征管社保費參照適用

稅務機關征管社保費，而非征收社保費，其中最大的區(qū)別就是“管理”。也正是“管理”權力的有無在很大程度上影響了稅務機關征收或征管社保費是否合符法治原則以及功能適當原則的要求。稅務機關“管理”社保費的優(yōu)勢集中體現(xiàn)在核定繳費、接受繳費申報以及繳費稽查、風險評估、作出行政處罰、采取強制措施和強制執(zhí)行等方面。主張讓稅務機關征管社保費，實際上就是希冀稅務機關能夠像征收稅款一樣征收社保費?；诖耍悇諜C關征管社保費的突出優(yōu)勢正是其征管稅款的經(jīng)驗優(yōu)勢。

不過，依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，只有稅務機關征收的稅收才能適用該法，稅務機關征收的非稅收入暫時還不能適用該法。而稅務機關征管社保費無疑也需要一定的征管法律規(guī)范作出明確規(guī)定，若《稅收征收管理法》不能適用，就必須盡快制定一部專門規(guī)范稅務機關征收非稅收入的法規(guī)。不過，考慮到稅務機關征收非稅收入尚處于過渡期，制定專門的非稅收入征收管理法時機尚不成熟，不宜操之過急。為滿足稅務機關征管非稅收入的需要，過渡期可以考慮在《稅收征收管理法》的附則部分對非稅收入征管，尤其是社保費征管作出參照適用的規(guī)定。

值得注意的是，社保費征管參照適用《稅收征收管理法》并不代表社保費征收應當完全適用該法，畢竟社保費不僅涉及職工社保，還涉及城鄉(xiāng)居民社保，對于城鄉(xiāng)居民社保部分未必能夠完全適用。這就需要國務院結合稅務機關征管社保費的特殊之處，盡快制定配套可操作的行政法規(guī)。

五、結語

在社會保障基金缺口問題愈加突出的當下，加強社會保險費的征繳不僅是彌補缺口的重要方法，也是新時代實現(xiàn)財政收入與社保支出之間相對分離的應有之義。稅務機關較之于社保經(jīng)辦機構在征收社保費上的巨大優(yōu)勢使之得以成為社保費的征收主體。不過，無論是推進黨和國家機構改革的建議，還是對于國務院機構改革的決定，都未能厘清稅務機關在社保費中的具體權責配置，這對于提升社保費治理現(xiàn)代化絕無裨益。在包括社保費在內的非稅收入中，超越稅務征收、邁向稅務征管理應成為新時代稅務機關的應有角色。非稅收入治理能力的提升固然離不開一系列的配套制度，但頂層設計的清晰化也絕不能缺席。

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責任編輯? ? 趙文清

Abstract： Compared with tax authorities collection of social security fees， social security fees charged by tax authorities which not only conforms to the inherent requirements of the rule of law， but also conforms to the inherent logic of the principle of appropriate function. In terms of the suitability of principle of the rule of law， tax administration will help to strengthen the legal compliance of contributors， maintain legal dignity， enable laws to be implemented in the real life， and help break the utmost concentration of fee collection and the resulting power rent-seeking of the social insurance agency. In terms of the suitability of the principle of appropriate function， tax collection and management can achieve the full collection of social security fees with the minimal payment compliance and administrative law enforcement costs. To put social security fees into the collection and management of tax is the best authority and responsibility allocation of the tax authorities， the essence is to transfer the management functions of the social security department and its processing agencies to the tax authorities.

Key? words： social security fees; tax collection; tax collection and management; principle of the rule of law; principle of appropriate function