繆立立，龔春芳，趙建明，董 瓊，王 瑩，朱恒金

（1.江西贛粵高速公路股份有限公司，江西 南昌 330009；2.南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

0 引言

高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)收取的通行費(fèi)是指企業(yè)按規(guī)定收取的過(guò)路、過(guò)橋和過(guò)閘費(fèi)用，“營(yíng)改增”之前按財(cái)稅〔2005〕77 號(hào)文規(guī)定通行費(fèi)收入營(yíng)業(yè)稅稅率采用優(yōu)惠稅率3%征收?！盃I(yíng)改增”后依據(jù)財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)文規(guī)定高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)為一般規(guī)模納稅人的通行費(fèi)收入劃入不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，高速公路施工許可證上注明開(kāi)工日期在2016 年4 月30 前的高速公路車(chē)輛通行費(fèi)可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)按5%征收率計(jì)算繳納增值稅。試點(diǎn)后開(kāi)工的高速公路車(chē)輛通行費(fèi)稅率為11%，小規(guī)模納稅人征收率3%計(jì)算應(yīng)納稅額。“營(yíng)改增”后高速公路企業(yè)資本成本、折舊成本、人力成本等都無(wú)法享受進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，再加上行業(yè)的主要固定資產(chǎn)高速公路在“營(yíng)改增”之前都已建成，在未來(lái)“營(yíng)改增”之后不進(jìn)入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣，高速公路企業(yè)可沖抵的進(jìn)項(xiàng)稅少，因此相對(duì)之前3%的營(yíng)業(yè)稅，可能會(huì)造成稅負(fù)增加。流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，本文以A 高速公路為例，分析“營(yíng)改增”前后對(duì)高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響程度及稅負(fù)籌劃。

1 “營(yíng)改增”對(duì)A 高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)的影響分析

A 高速公路建成通車(chē)10 年，每年保持穩(wěn)定的通行費(fèi)收入，經(jīng)營(yíng)成本主要是公路的養(yǎng)護(hù)，征費(fèi)業(yè)務(wù)的支出。該企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)稅基礎(chǔ)主要為通行費(fèi)收入，相對(duì)比較單一。進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)主要包括新增固定資產(chǎn)，以及養(yǎng)護(hù)成本、通行服務(wù)成本及間接期間費(fèi)用等?，F(xiàn)以高速公路企業(yè)通行服務(wù)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，假設(shè)不存在其他業(yè)務(wù)活動(dòng)，簡(jiǎn)要分析A 高速公路企業(yè)“營(yíng)改增”前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化情況。

1.1 A 高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)新增固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅分析

增值稅依據(jù)增值額納稅，與營(yíng)業(yè)稅按照全部營(yíng)業(yè)額納稅不同，實(shí)務(wù)中采用收入額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，購(gòu)入的資產(chǎn)、發(fā)生的成本進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證抵扣，計(jì)算出A 高速公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)2013—2015年新增各項(xiàng)資產(chǎn)含稅價(jià)明細(xì)，如表1 所示。

表1 A 高速2013—2015 年新增固定資產(chǎn)分類(lèi)明細(xì) 單位：萬(wàn)元

A 高速公路企業(yè)已建成的高速公路在“營(yíng)改增”后不得抵扣，而本公司的公路基本建成，未來(lái)年度本公司僅有很少或者無(wú)新增的高速公路。企業(yè)新建的公路及房屋建筑這兩類(lèi)固定資產(chǎn)不同于一般的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的處理，大多是由在建工程轉(zhuǎn)固，其成本很多都是來(lái)自建筑業(yè)，目前獲得的是建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。其他的固定資產(chǎn)設(shè)備均能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣，計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額，假設(shè)適用增值稅稅率17%，根據(jù)表1 數(shù)據(jù)計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅，計(jì)算公式：資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅=資產(chǎn)含稅總額/（1+增值稅率）×增值稅率，計(jì)算出A 高速2013—2015 年新增固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，如表2所示。

1.2 業(yè)務(wù)成本進(jìn)項(xiàng)稅分析

A 高速業(yè)務(wù)成本按照是否能產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行分類(lèi)，養(yǎng)護(hù)成本包含養(yǎng)護(hù)工程中的中修、小修，養(yǎng)護(hù)、通行服務(wù)成本中較大比重的維修費(fèi)、水電費(fèi)、車(chē)輛使用費(fèi)。人工成本、折舊成本不產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)，其他包含的各項(xiàng)費(fèi)用，考慮到所占比重小、不易獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，故將其歸為不得抵扣的項(xiàng)目，具體分類(lèi)明細(xì)情況，如表3 所示。

表2 A 高速公路2013-2015 年新增固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅 單位：萬(wàn)元

表3 A 高速2013—2015 年業(yè)務(wù)成本分類(lèi)明細(xì) 單位：萬(wàn)元

根據(jù)表3 的發(fā)生額，依據(jù)公式進(jìn)項(xiàng)稅=[發(fā)生額/（1+稅率）]×稅率，得出表4 中各項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)額。表3 說(shuō)明本公司的不得抵扣的人工和折舊成本所占比重較大。

表4 A 高速2013—2015 年業(yè)務(wù)成本進(jìn)項(xiàng)稅 單位：萬(wàn)元

本案例計(jì)算結(jié)果簡(jiǎn)易地將養(yǎng)護(hù)工程中所有的中修、小修成本全部記成可抵扣的項(xiàng)目。該種處理方法有不合理之處，A 企業(yè)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)工程有以下方式：①承包給建筑商，自行購(gòu)買(mǎi)材料，由材料站提供瀝青等材料，該工程建設(shè)單位可取得甲方供應(yīng)材料款的增值稅發(fā)票和建筑業(yè)的發(fā)票；②全部業(yè)務(wù)整體承包給建筑商，包括原材料，該工程獲得全額的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。將該部分成本全部歸于可抵扣項(xiàng)基于建筑業(yè)已完成“營(yíng)改增”，取得材料、建筑業(yè)增值稅票都可以抵扣。這在實(shí)際操作上存在困難，但是由于尚不知每種方式所占比重以及獲得增值稅稅票情況，故先將其全部計(jì)入可抵扣項(xiàng)，更為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)有待根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)一步細(xì)分?；谝陨险f(shuō)明可知，實(shí)際上的成本類(lèi)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額比測(cè)算的結(jié)果要低。

2 A 高速公路企業(yè)“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅負(fù)變化的測(cè)算

根據(jù)上述數(shù)據(jù)計(jì)算稅負(fù)，A 高速“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅情況比較結(jié)果見(jiàn)表5 所示。

其中：“營(yíng)改增”前的實(shí)際稅負(fù)=實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅額/營(yíng)業(yè)收入；“營(yíng)改增”后的實(shí)際稅負(fù)=（銷(xiāo)項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅）/營(yíng)業(yè)收入，銷(xiāo)項(xiàng)稅=營(yíng)業(yè)收入×增值稅稅率（6%），進(jìn)項(xiàng)稅=資產(chǎn)類(lèi)進(jìn)項(xiàng)+成本類(lèi)進(jìn)項(xiàng)。

3 研究結(jié)論及建議

基于特定條件下對(duì)A 高速公路企業(yè)“營(yíng)改增”后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)測(cè)算，可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的稅負(fù)增長(zhǎng)30%左右。在“營(yíng)改增”改革結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下，高速公路企業(yè)出現(xiàn)過(guò)渡性的稅負(fù)增長(zhǎng)，其主要在于企業(yè)固定資產(chǎn)更新周期較長(zhǎng)，最主要的固定資產(chǎn)高速公路的修建、擴(kuò)建工作在“營(yíng)改增”之前建設(shè)完成，在未來(lái)年度缺少大額的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣，從而使企業(yè)稅負(fù)有所增加。另外，人工和折舊成本占營(yíng)業(yè)成本比重達(dá)60%以上，這些成本都不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣效應(yīng)。

表5 A 高速“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅情況比較 單位：萬(wàn)元

基于特定條件下的研究有一定的局限性，經(jīng)營(yíng)性高速公路企業(yè)一方面通過(guò)精益化管理提高經(jīng)濟(jì)效益；另一方面加強(qiáng)政策研究在有利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的前提下對(duì)企業(yè)減稅或增加財(cái)政補(bǔ)貼或貼息。對(duì)于“老”項(xiàng)目梳理增值稅抵扣項(xiàng)目，出臺(tái)增值稅抵扣財(cái)務(wù)管理規(guī)定，增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目，降低企業(yè)稅負(fù)。對(duì)于新建項(xiàng)目策劃從立項(xiàng)開(kāi)始進(jìn)行增值稅稅收籌劃，在高速公路招投標(biāo)環(huán)節(jié)要明確投標(biāo)人是一般規(guī)模納稅人還是小規(guī)模納稅人；工程項(xiàng)目合同管理明確公路工程是簡(jiǎn)易計(jì)稅法還是按一般納稅人計(jì)稅，高速公路工程合同要明確不含稅價(jià)格、稅率及增值稅率變化如何調(diào)整，避免結(jié)算爭(zhēng)議和達(dá)到降稅目標(biāo)；工程財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，增加甲方供材料和設(shè)備，增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目，拿到可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，要求對(duì)承包企業(yè)開(kāi)票提出要求，避免“三包一掛”違規(guī)操作拿不到增值稅抵扣的票據(jù)，做到“三流合一”保證進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目抵扣，降低高速公路企業(yè)稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。