作業(yè)成本法的管理價(jià)值研究：來(lái)自浙江H醫(yī)院的例證

摘要：浙江H醫(yī)院沿用傳統(tǒng)科室成本核算法無(wú)法根據(jù)實(shí)際消耗進(jìn)行較為準(zhǔn)確地核算，對(duì)后續(xù)的成本決策產(chǎn)生一定的影響?；谧鳂I(yè)成本法，對(duì)浙江H醫(yī)院成本管理的現(xiàn)況進(jìn)行探究，提出針對(duì)本院的作業(yè)成本法運(yùn)用策略并進(jìn)行可行性分析，為該醫(yī)院引入作業(yè)成本法并順利實(shí)施奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法??管理價(jià)值??浙江H醫(yī)院

近年來(lái)，我國(guó)家采取了多種方式來(lái)解決群眾就醫(yī)困難問(wèn)題，醫(yī)療體系不斷改革，新醫(yī)改革政策不斷落實(shí)。其中，公立醫(yī)院改革是重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。在整個(gè)醫(yī)療環(huán)境中，公立醫(yī)院在數(shù)量和質(zhì)量上占據(jù)著優(yōu)勢(shì)，公立醫(yī)院的改革牽動(dòng)著整個(gè)醫(yī)療衛(wèi)生體系的改革，是醫(yī)改的關(guān)鍵和主導(dǎo)。H醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生體系的重要組成部分，是解決高校師生就醫(yī)的重要保障，為推進(jìn)醫(yī)院進(jìn)一步發(fā)展，也應(yīng)該采取相應(yīng)的措施來(lái)完善內(nèi)部管理。作業(yè)成本法是一種成本管理的先進(jìn)方法和理念，通過(guò)對(duì)成本的可追溯性和精準(zhǔn)核算使得成本信息更為準(zhǔn)確和客觀，大大提升成本管理，在醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的應(yīng)用較為廣泛[1-4]。因此，浙江H醫(yī)院可應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，以推進(jìn)該醫(yī)院的精細(xì)化管理。

一、作業(yè)成本法的概述

（一）作業(yè)成本法的定義

作業(yè)成本法（Activity-based?Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC），是指在服務(wù)與產(chǎn)品方面合理分配輔助成本與間接成本的計(jì)算方式，其依據(jù)作業(yè)量的大小對(duì)成本進(jìn)行平均分?jǐn)?，這要比傳統(tǒng)成本核算方法更為科學(xué)，能夠更加準(zhǔn)確、精細(xì)對(duì)成本進(jìn)行核算，為成本管理工作的開(kāi)展提供了保障，具有較強(qiáng)的實(shí)用性。

作業(yè)成本法起源于美國(guó)，由Kohler等[5]提出。Kohler教授最初是將作業(yè)成本法應(yīng)用在水力發(fā)電生產(chǎn)成本核算中，他發(fā)現(xiàn)在水力發(fā)電生產(chǎn)過(guò)程中直接成本比重很低、間接成本很高，這從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法。這是第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理中，被認(rèn)為是作業(yè)成本法的萌芽。作業(yè)成本法被首次應(yīng)用在醫(yī)院成本核算中是由Helmi等[6]提出的，他指出醫(yī)院成本核算中運(yùn)用作業(yè)成本法首先應(yīng)確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因，對(duì)成本類(lèi)別進(jìn)行區(qū)分，再進(jìn)行成本的分配。

（二）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)、資源及成本對(duì)象之間的關(guān)系如圖1所示。作業(yè)消耗了資源，產(chǎn)品又消耗了作業(yè)。需要強(qiáng)調(diào)的是成本的直接追溯和動(dòng)因追溯，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算集中分配的不足。

二、浙江H醫(yī)院在成本管理中應(yīng)用作業(yè)成本法的動(dòng)因和可行性

（一）浙江H醫(yī)院在成本管理中應(yīng)用作業(yè)成本法的動(dòng)因

浙江H醫(yī)院是一家集檢查、治療、醫(yī)療科學(xué)研究、體檢、疾病預(yù)防及傳染病控制等功能的醫(yī)院，在職職工793人，其中不乏省級(jí)、市級(jí)醫(yī)療專(zhuān)家和高層次醫(yī)療科研人員。該醫(yī)院擁有較完善的信息系統(tǒng)，常用的如HIS系統(tǒng)等。醫(yī)院設(shè)有開(kāi)設(shè)有急診科，普內(nèi)科，心血管內(nèi)科，消化內(nèi)科，呼吸內(nèi)科，神經(jīng)內(nèi)科，感染科，兒科，普外科等23個(gè)臨床醫(yī)療科室，以及藥劑科、檢驗(yàn)科、放射科等多個(gè)醫(yī)技科室。現(xiàn)共有治療床位280張，年門(mén)診量70余萬(wàn)人次。

自工作以來(lái)，通過(guò)對(duì)單位醫(yī)院科室的了解，認(rèn)識(shí)了目前醫(yī)院的成本管理現(xiàn)狀。醫(yī)院目前主要沿用科室成本核算法，實(shí)現(xiàn)科室成本歸集主要通過(guò)兩個(gè)步驟：①首先確定各部門(mén)或科室的各項(xiàng)耗材支出;②采取直接歸集或者間接分?jǐn)偟霓k法將醫(yī)院總的成本分?jǐn)偟礁鞑块T(mén)或科室的成本中。計(jì)入各部門(mén)或科室的即作為其直接成本，在某種程度上，這些成本可以反映部門(mén)或科室所提供的醫(yī)療服務(wù)情況;不能直接計(jì)入部門(mén)或科室成本的部分作為間接成本。在進(jìn)行部門(mén)或科室成本分?jǐn)倳r(shí)雖然遵循了相關(guān)性原則、成本效益原則和重要性原則，但醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)的過(guò)程中，不可避免地產(chǎn)生間接成本，醫(yī)院需要按照實(shí)際的業(yè)務(wù)量、職工的人數(shù)等情況將間接成本具體分?jǐn)偟礁鞑块T(mén)或科室進(jìn)行成本核算。

浙江H醫(yī)院目前沿用的傳統(tǒng)科室成本核算法沒(méi)能根據(jù)實(shí)際消耗進(jìn)行較為準(zhǔn)確地核算，對(duì)后續(xù)的成本決策產(chǎn)生一定的影響。作業(yè)成本法在成本核算中相對(duì)客觀準(zhǔn)確，其可追溯性和較為多樣的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，可為醫(yī)院提供更加合理的成本管理法，進(jìn)而提高資源利用率，降低成本。浙江H醫(yī)院作為集醫(yī)療、科研、預(yù)防為一體的高校醫(yī)院中的重點(diǎn)單位，做好該醫(yī)院的成本管理顯得尤為重要。

（二）浙江H醫(yī)院在成本管理中應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性

1.浙江H醫(yī)院管理層較為重視。浙江H醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)較為重視醫(yī)院的發(fā)展，在日常工作中尋找問(wèn)題，結(jié)合醫(yī)院自身的實(shí)際情況進(jìn)行改進(jìn)。如在醫(yī)院績(jī)效管理方面，H醫(yī)院參考學(xué)校附屬的多家綜合性醫(yī)院的績(jī)效管理模式，使得校醫(yī)院績(jī)效管理更為完善。目前，該醫(yī)院科室成本核算方法較為粗略，極大地削弱了自身的管理，大型公立醫(yī)院為跟進(jìn)醫(yī)改的步伐在成本管理上已做出改革[7]。浙江H醫(yī)院作為公立醫(yī)院的重要組成部分，也應(yīng)當(dāng)積極探索適合本醫(yī)院的成本管理方法，以提高綜合實(shí)力。作業(yè)成本法在成本核算中相對(duì)客觀準(zhǔn)確，科學(xué)有效地進(jìn)行成本管理，利用其可追溯性和較為多樣的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，可為醫(yī)院在成本管理過(guò)程中提供客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，極大地提高資源利用率，降低了成本，進(jìn)而提升了醫(yī)院自身在醫(yī)療服務(wù)體系中的競(jìng)爭(zhēng)力。

2.浙江H醫(yī)院科室較多且醫(yī)療業(yè)務(wù)較多。浙江H醫(yī)院作為高校醫(yī)院中的重點(diǎn)單位，承擔(dān)著該校全體師生及周邊群眾的醫(yī)療保健工作，醫(yī)院的床位數(shù)、職工人數(shù)、年均門(mén)急診量，完全符合作業(yè)成本法的要求。另外，浙江H醫(yī)院是成立較早的一批公立性醫(yī)院，醫(yī)療水平較強(qiáng)。醫(yī)院開(kāi)展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目較多，所以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算顯得尤為重要。浙江H醫(yī)院因其科室較多，提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目產(chǎn)生的費(fèi)用種類(lèi)繁多，采取傳統(tǒng)的分?jǐn)偰Ｊ侥：?，且不明確，使得成本分?jǐn)傇谝欢ǔ潭壬洗嬖谑д娴目赡?。一旦醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目真實(shí)成本缺失將導(dǎo)致醫(yī)院醫(yī)療和管理行為的異化[8，9]，主要表現(xiàn)為成本與醫(yī)療價(jià)格、醫(yī)保支付、藥品價(jià)格、財(cái)政補(bǔ)償、質(zhì)量安全、資源匹配、績(jī)效發(fā)放等關(guān)聯(lián)機(jī)制的不健全甚至扭曲。

3.江H醫(yī)院數(shù)據(jù)資源豐富。隨著計(jì)算機(jī)信息技術(shù)的不斷發(fā)展，浙江H醫(yī)院醫(yī)療及醫(yī)技科室率先應(yīng)用HIS系統(tǒng)進(jìn)行日常的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)。相較于傳統(tǒng)的人工核算的方式，節(jié)省了大量的時(shí)間和成本[10]。通過(guò)運(yùn)用HIS系統(tǒng)進(jìn)行信息管理，為實(shí)施作業(yè)成本法提供了方便，同時(shí)節(jié)約了成本。較為完善的信息系統(tǒng)為H醫(yī)院運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理具有可行性。

三、浙江H醫(yī)院成本管理中應(yīng)用作業(yè)成本法的基本情況介紹

（一）建立完善的成本核算體系

科學(xué)合理的成本管理工作和健全的成本核算體系之間是密不可分的，因此在開(kāi)展成本管理前，浙江H醫(yī)院結(jié)合了醫(yī)院當(dāng)前的真實(shí)情況及作業(yè)成本法的具體實(shí)施步驟等建立健全完善的成本核算體系。在整個(gè)成本核算體系構(gòu)建的過(guò)程中，詳細(xì)的分析了該醫(yī)院的每個(gè)部門(mén)或科室的具體工作，遵循越細(xì)致越好的原則，以保證核算體系的科學(xué)性，為成本核算工作的開(kāi)展帶來(lái)便利性。另外，全面的成本核算體系尤其重要，這些為醫(yī)院實(shí)施成本核算奠定基礎(chǔ)。

（二）明確作業(yè)，劃分出作業(yè)動(dòng)因

首先確認(rèn)作業(yè)，再劃分出作業(yè)動(dòng)因。以醫(yī)院各科室的作業(yè)流程，將各部門(mén)或各科室的作業(yè)流程及作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行明確，具體到部門(mén)或科室的耗材情況以及核算制度等，并對(duì)它們的作業(yè)成本做全面地分析，從而明確成本計(jì)算法在科室中的具體核算和實(shí)施模式。以此為基礎(chǔ)，對(duì)各科室的各項(xiàng)作業(yè)情況進(jìn)行劃分，詳細(xì)列出每項(xiàng)醫(yī)療業(yè)務(wù)包含的所有作業(yè)類(lèi)型，對(duì)列出的作業(yè)類(lèi)型進(jìn)行合理的歸整，使其成為獨(dú)立的資源成本庫(kù)，再對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)劃分，進(jìn)而細(xì)化到每一個(gè)作業(yè)中，最終明確作業(yè)動(dòng)因。

（三）將作業(yè)成本庫(kù)的費(fèi)用分配到每個(gè)成本對(duì)象

將成本動(dòng)因作為依據(jù)，把作業(yè)成本庫(kù)的費(fèi)用準(zhǔn)確地分配到每個(gè)成本對(duì)象上，同時(shí)要明確作業(yè)的資源消耗情況，同時(shí)區(qū)分出高低附加值，進(jìn)而合理優(yōu)化醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)流程。由此來(lái)看，資源成本庫(kù)的作用和作業(yè)動(dòng)因具有相似性，在進(jìn)行資源成本庫(kù)的成本歸集時(shí)需要以具體的資源動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，值得注意的是資源成本動(dòng)因需要盡可能地選擇收回成本較小的指標(biāo)。最后，將每項(xiàng)成本分?jǐn)傔M(jìn)行合理的匯總，需要加上一些無(wú)法具體分?jǐn)偟某杀卷?xiàng)得出一類(lèi)項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)的總和，其中可運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)回歸法、計(jì)算機(jī)計(jì)量法等進(jìn)行匯總。

四、作業(yè)成本法在浙江H醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用成效與存在的問(wèn)題

（一）應(yīng)用的成效

通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法，醫(yī)療相關(guān)的項(xiàng)目如成本與醫(yī)療成本、醫(yī)保支付中、藥品價(jià)格方面、資源匹配及績(jī)效考評(píng)和發(fā)放等工作較之前相比更加精準(zhǔn)，在作業(yè)管理方面、相關(guān)政策決策等方面凸顯較好的作用。例如，浙江H醫(yī)院在進(jìn)行醫(yī)院成本核算時(shí)，按照傳統(tǒng)的核算方式是將醫(yī)院人員支付費(fèi)用和藥品費(fèi)用等直接費(fèi)用直接計(jì)入到科室，但間接費(fèi)用要必須通過(guò)分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)科室，結(jié)果顯示成本的分?jǐn)偛粔蚩陀^，采用作業(yè)成本法在一定程度上可以合理地分?jǐn)偝杀?，獲得相對(duì)準(zhǔn)確、客觀的成本信息。

（二）存在的問(wèn)題

1.醫(yī)療項(xiàng)目的作業(yè)準(zhǔn)確劃分較為困難。工作以來(lái)，通過(guò)和單位同事的探討，對(duì)醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)流程有了深入地了解，結(jié)合目前的資料對(duì)作業(yè)成本法的核算流程進(jìn)行設(shè)計(jì)，發(fā)現(xiàn)在醫(yī)療項(xiàng)目的作業(yè)劃分這一方面存在一些困難。如臨床科室存在資源交叉這一情況，增加了作業(yè)劃分的難度。所以，作業(yè)劃分需要全院的共同參與，特別是要得到醫(yī)院管理層的重視。

2.缺乏專(zhuān)業(yè)型人才。因作業(yè)成本法在成本核算中會(huì)考慮到方方面面，但現(xiàn)實(shí)中，每一個(gè)科室及相應(yīng)的醫(yī)療項(xiàng)目都存在差異性，因此，在確定作業(yè)劃分、資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因時(shí)有些難度。想要順利地開(kāi)展作業(yè)成本法，需要依靠既懂財(cái)務(wù)知識(shí)，又要對(duì)醫(yī)技相關(guān)業(yè)務(wù)流程非常熟悉的綜合型人員來(lái)完成。但實(shí)際上，財(cái)務(wù)科工作人員對(duì)醫(yī)技相關(guān)業(yè)務(wù)流程知之甚少，這在一定程度上造成作業(yè)成本法推廣應(yīng)用的難度。

3.設(shè)備設(shè)施相對(duì)陳舊。相較于綜合型三甲醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，H醫(yī)院的信息系統(tǒng)功能不夠完善。科室內(nèi)使用的計(jì)算機(jī)較為老舊，設(shè)備運(yùn)行存在問(wèn)題。比如物流系統(tǒng)對(duì)耗材的管理，只能顯示耗材的入庫(kù)、出庫(kù)情況，并不能反映材料的消耗狀況，這嚴(yán)重影響數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

五、提高作業(yè)成本法應(yīng)用成效的建議

（一）建立健全科學(xué)有效的管理及考核制度

實(shí)際應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)遇到很多的問(wèn)題。目前浙江H醫(yī)院的成本預(yù)算制度還沒(méi)有起到效果，為加強(qiáng)對(duì)該醫(yī)院成本方面的管理，醫(yī)院可考慮完善成本的預(yù)算制度，完善的同時(shí)參考成本核算結(jié)果與醫(yī)院實(shí)際情況對(duì)目前的預(yù)算制度定方式進(jìn)行改進(jìn)。為保障作業(yè)成本法的順利實(shí)施，需要醫(yī)院給予一定的支持。

（二）培養(yǎng)優(yōu)質(zhì)專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)

作業(yè)成本法在實(shí)施時(shí)對(duì)相關(guān)工作人員的綜合素質(zhì)要求較高，為順利推行實(shí)施需要培養(yǎng)出專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和操作能力較高的人才。首先采用培訓(xùn)的方式以提升財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力，扎實(shí)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，要求財(cái)務(wù)人員熟練信息采集系統(tǒng)的使用方法，另外專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)人員還要具備和臨床醫(yī)護(hù)人員良好的溝通能力，了解醫(yī)院各科室醫(yī)療業(yè)務(wù)的實(shí)際情況。和傳統(tǒng)的成本法相比，作業(yè)成本法的操作程序較復(fù)雜，需要團(tuán)隊(duì)的相互協(xié)作才可以流暢地應(yīng)用，進(jìn)而提升工作效率。

作業(yè)成本法在醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的應(yīng)用較為廣泛。本文在參考國(guó)內(nèi)外相關(guān)理論和實(shí)踐研究的基礎(chǔ)上，在浙江H醫(yī)院初試作業(yè)成本法來(lái)開(kāi)展相關(guān)工作，取得一定的成效，但在應(yīng)用過(guò)程中也受到各方面因素的影響。因此，為順利實(shí)施針對(duì)本單位的作業(yè)成本方法，需要在工作模式進(jìn)行創(chuàng)新，引進(jìn)新的軟件技術(shù)，同時(shí)打造優(yōu)質(zhì)的專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)以提升工作效果和水平。

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（李薪，浙江大學(xué)校醫(yī)院財(cái)務(wù)科）