內(nèi)容提要：家庭課稅是一個(gè)系統(tǒng)工程，關(guān)涉?zhèn)€稅分配正義價(jià)值的實(shí)現(xiàn)與量能課稅公平原則的貫徹。本文延著基本原則、稅制結(jié)構(gòu)、費(fèi)用扣除、累進(jìn)計(jì)稅和稅務(wù)征管的路徑對(duì)家庭課稅模式進(jìn)行審視，通過(guò)對(duì)家庭與個(gè)人課稅的比較分析、對(duì)不同稅制與課稅單位的調(diào)適討論，闡述家庭課稅模式與綜合所得稅制的協(xié)調(diào)原理。研究認(rèn)為：家庭匯總征稅無(wú)論是與當(dāng)前的分類(lèi)、綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制還是所得綜合范圍更廣的所得稅課稅模式都更加契合，更有利于發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入再分配調(diào)節(jié)作用。同時(shí)也要認(rèn)識(shí)到家庭課稅模式下綜合所得的費(fèi)用扣除環(huán)節(jié)復(fù)雜、關(guān)系到綜合稅基，而應(yīng)用累進(jìn)稅率的應(yīng)納稅額上升比稅基更快，因此成為關(guān)鍵的課稅步驟;在征管要求上，需通過(guò)代扣代繳與自主申報(bào)的有效銜接與稅務(wù)征管現(xiàn)代化信息系統(tǒng)的完善為家庭課稅提供程序保障。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;課稅單位;量能課稅;家庭課稅;費(fèi)用扣除

中圖分類(lèi)號(hào)：DF4322;D92222文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1001-148X（2021）02-0129-08

收稿日期：2020-09-18

作者簡(jiǎn)介：周晗燕（1991-），女，湖南岳陽(yáng)人，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院博士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法。

基金項(xiàng)目：中國(guó)法學(xué)會(huì)部級(jí)法學(xué)研究重點(diǎn)委托課題項(xiàng)目“《個(gè)人所得稅》修改重點(diǎn)問(wèn)題研究”，項(xiàng)目編號(hào)：CLS（2017）ZDWT31。

一、問(wèn)題的提出

個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)中對(duì)課稅單位的選擇有個(gè)人和家庭①兩種基本模式。個(gè)人課稅模式以個(gè)人為課稅單位，對(duì)個(gè)人所得征稅。家庭課稅是指對(duì)生活在一起的兩個(gè)以上的家庭成員獲得的所得合并征稅的課稅模式。我國(guó)自1994年實(shí)施三稅合并的《個(gè)人所得稅法》（簡(jiǎn)稱(chēng)為《個(gè)稅法》）以來(lái)，一直以個(gè)人為課稅單位，這與《個(gè)稅法》的分類(lèi)稅制有很大關(guān)系。雖然理論和實(shí)務(wù)界一直對(duì)其有爭(zhēng)議，但稅制環(huán)境和征管條件構(gòu)成了對(duì)家庭課稅模式的實(shí)質(zhì)性限制。2018年《個(gè)稅法》修改分類(lèi)稅制為綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制，并出臺(tái)與家庭相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除規(guī)定，從趨勢(shì)看對(duì)家庭課稅的推行與改革勢(shì)在必行。

客觀上，兩種課稅模式選擇的影響因素主要包括稅制公平與效率考量、婚姻中性、勞動(dòng)供給等，兩者沒(méi)有絕對(duì)的好壞之分。不同國(guó)家需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，個(gè)稅功能定位、稅收征管條件等各方面因素進(jìn)行衡量決策。從已有的文獻(xiàn)來(lái)看，學(xué)者普遍認(rèn)為家庭課稅更符合現(xiàn)代稅制設(shè)計(jì)的公平要求，適應(yīng)我國(guó)目前多數(shù)家庭養(yǎng)老、醫(yī)療、住房和教育支出占家庭負(fù)擔(dān)比重日益增大的現(xiàn)實(shí)需求，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行綜合所得稅制改革的同時(shí)推行家庭課稅模式。筆者認(rèn)為，學(xué)術(shù)研究對(duì)家庭課稅制度的考量應(yīng)更關(guān)注制度背后的實(shí)體公正和程序價(jià)值，體現(xiàn)法律的公平和底線思維。另外，不同于應(yīng)然狀態(tài)下家庭課稅模式與綜合稅制的完美結(jié)合，我國(guó)正面臨剛從分類(lèi)稅制向綜合與分類(lèi)所得稅制轉(zhuǎn)軌的階段，個(gè)人或家庭課稅模式能否與現(xiàn)行稅制協(xié)調(diào)？其進(jìn)一步的發(fā)展趨勢(shì)如何？值得深思。

本文結(jié)合理論化的課稅模式與路徑分析，考量我國(guó)當(dāng)前《個(gè)稅法》中家庭課稅相關(guān)因素，并對(duì)未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅稅制安排與課稅模式選擇存在一定的預(yù)期。家庭課稅制是一個(gè)系統(tǒng)工程，其關(guān)涉?zhèn)€稅分配正義價(jià)值的實(shí)現(xiàn)與量能課稅公平原則的貫徹，且與個(gè)稅的稅制安排，如費(fèi)用扣除、稅率結(jié)構(gòu)等關(guān)鍵課稅步驟以及征管程序有緊密聯(lián)系。因此本文以家庭課稅相關(guān)的課稅原則和稅收基本原則為討論根基，深入分析稅制結(jié)構(gòu)與課稅單位選擇的聯(lián)系，并結(jié)合納稅具體環(huán)節(jié)探析家庭課稅的可行性路徑。

二、稅收公平原則視角下的家庭課稅

稅收公平原則是稅法的基本原則，是憲法平等原則在課稅領(lǐng)域的體現(xiàn)。具體到個(gè)人所得稅領(lǐng)域，其內(nèi)容要求主要是“按稅負(fù)能力課稅”和“稅收中立性”。因此，《個(gè)稅法》對(duì)課稅單位的選擇既要遵循量能課稅原則，也要考慮稅收制度不影響納稅人在是否已婚以及已婚婦女在勞動(dòng)供給等經(jīng)濟(jì)、社會(huì)問(wèn)題上的選擇傾向，以保持稅制的中性。

量能課稅原則包括橫向和縱向兩個(gè)維度。橫向量能課稅要求納稅人之間的稅負(fù)分配應(yīng)當(dāng)公平合理，同樣納稅能力的人必須繳納同等的稅負(fù)。家庭課稅可以實(shí)現(xiàn)收入相同而家庭狀況不同的納稅人的稅負(fù)公平，符合橫向量能課稅原則;家庭課稅可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭納相同的個(gè)人所得稅，同時(shí)可以避免家庭成員之間通過(guò)分?jǐn)倎?lái)避稅或減少稅負(fù)。而以個(gè)人為課稅單位會(huì)出現(xiàn)相同所得的不同結(jié)構(gòu)家庭差別課稅的不公平現(xiàn)象，同時(shí)累進(jìn)稅率則會(huì)擴(kuò)大這種差異，出現(xiàn)夫妻雙方總收入相同、收入占比不同的家庭稅負(fù)不同，即家庭稅負(fù)因夫妻雙方對(duì)總收入貢獻(xiàn)的比例不同而發(fā)生變化的情況，有違稅收橫向公平要求?？v向量能課稅是指對(duì)具有不同納稅能力的人繳納不同的稅收，且不得對(duì)非凈額所得征稅是更為關(guān)鍵的要求。因?yàn)樵诟鞣N情形下皆合理界定稅負(fù)能力并妥善設(shè)置稅負(fù)水平是稅法追求的更深層次目標(biāo)。家庭課稅制區(qū)別于個(gè)人課稅制的本質(zhì)重點(diǎn)是更加符合一般的、普遍的家庭收支結(jié)構(gòu)模式，將家庭共同支出納入個(gè)人綜合納稅能力進(jìn)行考察，避免在課征個(gè)人所得稅時(shí)侵犯納稅人及其家屬的基本生存權(quán)利，是納稅人納稅能力的張力界限[1]。一方面，家庭作為現(xiàn)代社會(huì)的基本消費(fèi)單位，其所得混在一起且互相占有份額。在總收入不變的前提下，根據(jù)家庭整體需求安排支出，并不過(guò)多考慮支出來(lái)源于夫妻哪一方所得，因此支出成本從實(shí)踐上難以分割[2]。家庭作為決策主體的地位在馬斯格雷夫的國(guó)民經(jīng)濟(jì)部門(mén)劃分理論中早已體現(xiàn)[3]，這一點(diǎn)從婚姻法中規(guī)定的夫妻共同財(cái)產(chǎn)制度與互相扶持的義務(wù)中也能得到印證。而以夫妻雙方各自的收入繳納個(gè)人所得稅對(duì)組成家庭產(chǎn)生的共同開(kāi)支模式和規(guī)模經(jīng)濟(jì)置之不理，一定程度上偏離了按納稅能力分配稅負(fù)的原則。另一方面，將家庭諸多因素，如家庭成員人數(shù)、教育狀況、就業(yè)情況、贍養(yǎng)老人等納入個(gè)人客觀納稅能力的綜合考察，并扣除家庭成員最低生活的所需費(fèi)用，使得家庭中所存在的無(wú)收入、低收入，甚至于喪失勞動(dòng)力的成員能夠獲得最基本的生活保障，是主觀凈所得課稅原則的體現(xiàn)，并上升到憲法上基本生存權(quán)保障的高度[4]。綜上，在家庭框架下考量個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)能力符合量能課稅的內(nèi)在價(jià)值要求和價(jià)值取向，也是優(yōu)化個(gè)人收入分配格局的必然之路。

稅收中性原則在個(gè)人所得稅法上是指所得稅收處理辦法原則上不應(yīng)該成為人們做出如下選擇時(shí)的考慮因素：（1）結(jié)婚還是保持單身;（2）辦理結(jié)婚手續(xù)以組成一個(gè)家庭，還是不結(jié)婚但生活在一起;（3）家庭的第二個(gè)收入掙得者（通常為妻子）決定留在家里還是外出工作獲取所得[5]。以個(gè)人為單位征收個(gè)人所得稅符合現(xiàn)代個(gè)人主義原理和婚姻中性的要求[6]，尊重了夫妻子女間的獨(dú)立人權(quán)，體現(xiàn)為在夫妻雙方收入水平相當(dāng)?shù)那闆r下，婚前與婚后的個(gè)人所得稅稅負(fù)幾乎沒(méi)有變化[7]。家庭課稅制有損于稅負(fù)公平原則，在已婚者和獨(dú)身者之間造成稅負(fù)的差異——合算非分?jǐn)傊髁x對(duì)已婚者往往課以比獨(dú)身者還重的稅負(fù)，而合算均等分?jǐn)傊髁x有利于單職工夫婦而不利于雙職工夫婦。假設(shè)家庭甲中夫妻雙方在婚前均有工作，丈夫和妻子的收入分別為10000元和6000元，婚后在日常的基本開(kāi)支和其他消費(fèi)方面可以享受規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)[8]。與一個(gè)月收入為夫妻雙方總所得一半的單身人士相比，家庭甲的稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)高于單身者的情況是合理的。而家庭乙中夫妻雙方總所得與甲相同，丈夫的月收入為16000元，妻子則選擇在家做家務(wù)和帶孩子，這種勞務(wù)屬于凈增值說(shuō)定義下的“推定所得”，原則上屬于應(yīng)稅所得，但在稅法上很難對(duì)其進(jìn)行估算，在個(gè)人所得稅的實(shí)踐中并沒(méi)有將它納入稅基范圍。而顯然在其他條件相同的情況下，家庭乙比甲具有更高的納稅能力，享受處于“封閉循環(huán)”的自產(chǎn)自用的產(chǎn)品或服務(wù)，免去了從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)這些產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)支出。

綜上，在累進(jìn)稅率下不可能同時(shí)滿足對(duì)合計(jì)所得相等的夫妻或家庭同等稅負(fù)意義上的稅負(fù)公平和稅制的婚姻中立性要求。稅收設(shè)計(jì)實(shí)際是不同利益的博弈以及在此基礎(chǔ)上的價(jià)值取舍，不同于自由主義學(xué)者期許的理想法律僅是工具性的形式規(guī)則，法律無(wú)須在某種特定目的或某些特定的群體之間進(jìn)行選擇[9]，稅法持續(xù)進(jìn)行的正是選擇問(wèn)題。不同國(guó)家應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅制客觀環(huán)境和現(xiàn)實(shí)國(guó)情等因素綜合考慮，選擇以個(gè)人或家庭為個(gè)稅的課稅單位，或是折中考慮，以個(gè)人或家庭課稅制為主，輔助以另外一種課稅模式的妥協(xié)性方案。結(jié)合我國(guó)個(gè)稅發(fā)揮的功能和基本國(guó)情來(lái)看，以家庭為課稅單位更加符合稅收公平性原則的要求。其一，家庭課稅可以更好地、深入地發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。收入差距擴(kuò)大和貧富懸殊的問(wèn)題會(huì)影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定，是我國(guó)現(xiàn)階段亟須面對(duì)和解決的緊迫現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。個(gè)人作為納稅單位調(diào)節(jié)的只是單個(gè)人的收入水平，沒(méi)有考慮個(gè)人實(shí)際的、來(lái)自家庭的負(fù)擔(dān)，無(wú)法客觀評(píng)價(jià)個(gè)人的稅負(fù)能力。家庭課稅制不論橫向或縱向考慮，都更符合量能課稅標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到單位量能課稅中主客體稅負(fù)關(guān)系的統(tǒng)一。家庭課稅模式在累進(jìn)稅率下對(duì)主觀法定凈所得原則確立的綜合稅基課征，考慮了家庭生計(jì)費(fèi)用的扣除，量能課稅的效果更好。其二，需要審慎分析以家庭為單位征收個(gè)人所得稅的規(guī)定造成的“非中性”顧慮。一方面，稅法的調(diào)整范疇區(qū)別于民商法，稅收中立主要考慮對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)生活的影響。現(xiàn)代婚姻和家庭的組成建立在多方面基礎(chǔ)上，稅收對(duì)婚姻造成的不中性不是納稅人結(jié)婚與否最主要的考慮因素，尤其我國(guó)受傳統(tǒng)家庭文化和道德觀念的影響對(duì)家庭的重視程度高于個(gè)人主義意識(shí)強(qiáng)烈的英美國(guó)家。再者，稅法規(guī)范本身具有政策誘導(dǎo)性功能，家庭課稅制下，通過(guò)具體的制度設(shè)計(jì)達(dá)到婚姻懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)的效果，在特定的社會(huì)國(guó)情下有一定的合理性。另一方面，家庭課稅制抑制已婚婦女外出工作積極性的影響也大大減小。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)夫妻所得合并課稅是對(duì)參加工作的妻子的歧視，侵害了女性在稅收上的平等權(quán)。但客觀來(lái)看，現(xiàn)代社會(huì)已婚婦女外出工作的比例一直在增加，已婚婦女的擇業(yè)自主權(quán)受多方面條件影響?，F(xiàn)代家庭婚姻模式下生產(chǎn)力發(fā)展導(dǎo)致的專(zhuān)業(yè)分工細(xì)化和智能家居概念的發(fā)展，稅法造成的婚姻懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)效應(yīng)已經(jīng)不像過(guò)去那樣明顯。退一步講，在夫妻雙方工作的家庭單位中，家庭第二收入成員（往往是妻子）根據(jù)邊際效益做出的是否進(jìn)入就業(yè)市場(chǎng)的決定總體是符合成本收益最大化原則的。

以上也僅就工資薪金類(lèi)單一性質(zhì)所得，就稅收公平原則對(duì)家庭課稅模式進(jìn)行討論，實(shí)際個(gè)人所得稅的征稅客體項(xiàng)下還有其他勞動(dòng)所得、資本所得和混合所得。對(duì)所得的定義和區(qū)分關(guān)系到個(gè)人所得稅的稅制，而不同所得的性質(zhì)及課征難度對(duì)所得稅課稅的影響同樣在家庭課稅模式中存在[10]。同時(shí)，對(duì)于家庭課稅模式與整體稅制設(shè)計(jì)的配合，以及征管程序要求的完備的稅收立法技術(shù)的支持仍有待檢視。

三、家庭課稅與綜合稅制的協(xié)調(diào)原理

以下討論課稅單位選擇與所得稅稅制的關(guān)聯(lián)，論證家庭課稅模式與綜合所得稅制的協(xié)調(diào)原理。

（一）分類(lèi)稅制與綜合稅制的關(guān)系

首先應(yīng)當(dāng)明確綜合所得稅制和分類(lèi)所得稅制之間的基本區(qū)別。采用綜合或分類(lèi)法設(shè)計(jì)所得稅制都需要對(duì)應(yīng)稅總所得有一個(gè)特殊的定義，對(duì)總所得定義的學(xué)說(shuō)有“凈增值說(shuō)”和“來(lái)源說(shuō)”[11]。綜合稅制遵循“凈增值說(shuō)”原理，對(duì)各部分所得盡可能進(jìn)行合并，作為應(yīng)稅總所得。分類(lèi)稅制本身基于應(yīng)稅所得的來(lái)源，要求按照所得來(lái)源的性質(zhì)分配不同的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)不同來(lái)源的所得應(yīng)該分別征稅。兩種對(duì)立的總所得概念和兩種類(lèi)型的稅制之間存在一定聯(lián)系，但這并非兩者根本的區(qū)別。綜合稅制與分類(lèi)稅制之間的區(qū)分本質(zhì)在于對(duì)應(yīng)稅總所得是按綜合計(jì)算征稅還是按類(lèi)別征稅，并結(jié)合不同的稅率模式體現(xiàn)了制度內(nèi)在不同的分配原則和理念。分類(lèi)稅制的理論基礎(chǔ)是按照所得來(lái)源的性質(zhì)分配不同的稅收負(fù)擔(dān)，重點(diǎn)關(guān)注課稅對(duì)象和所得產(chǎn)生的時(shí)刻，強(qiáng)調(diào)稅收的客觀性。綜合所得稅制則按相對(duì)納稅能力分配相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)，目光放在納稅人取得所得后的支出上[5]，體現(xiàn)對(duì)課稅主體的關(guān)照。

另一個(gè)重要的命題是所得分類(lèi)是綜合所得稅制的基礎(chǔ)?？疾鞂?shí)際的綜合所得稅制時(shí)可以發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)表上會(huì)列出所得的各種類(lèi)別，稱(chēng)之為所得分類(lèi)，通常申報(bào)的每一種所得分類(lèi)在稅法上都留有扣除項(xiàng)目的余地②。綜合以分類(lèi)為前提，究其原因，本質(zhì)上是因生產(chǎn)的分工細(xì)化，生產(chǎn)過(guò)程中結(jié)合在一起的投入物一般屬于不同的人，所得課稅只有建立在凈所得的基礎(chǔ)上才有意義。而且每個(gè)納稅人都可以從所得的收入中扣除為這筆所得而發(fā)生的費(fèi)用，因此在綜合所得稅制下不可避免地要對(duì)應(yīng)稅凈所得進(jìn)行分類(lèi)說(shuō)明。從時(shí)間順序和邏輯上講，所得本身是以不同類(lèi)型的所得形式存在，總所得僅是一個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)和稅法學(xué)意義上的概念。而考慮現(xiàn)實(shí)原因，綜合納稅申報(bào)環(huán)節(jié)需要明確所得分類(lèi)一方面是出于稅收確定性考量，清晰、準(zhǔn)確地闡明納稅人的納稅義務(wù)作為稅務(wù)執(zhí)行的根據(jù);另一方面，對(duì)所得進(jìn)行分類(lèi)體現(xiàn)了每類(lèi)所得特有的核稅可行性和限制，是為了稅收征管的便利。綜上可知，分類(lèi)和綜合稅制在納稅開(kāi)始環(huán)節(jié)都要求對(duì)歸屬于某一納稅人的所得的每一部分進(jìn)行確認(rèn)。

（二）不同所得稅制與課稅單位之間的調(diào)適

客觀來(lái)說(shuō)，分類(lèi)稅制與個(gè)人課稅更契合。在分類(lèi)稅制中選擇以家庭或個(gè)人為課稅單位引起的應(yīng)納稅額的差異，決定因素是夫妻各類(lèi)所得的來(lái)源及性質(zhì)，而不論其是作為個(gè)人或家庭所得，即家庭課稅對(duì)分類(lèi)稅制并無(wú)增益。反之，分類(lèi)稅制強(qiáng)調(diào)所得本身的負(fù)擔(dān)能力為課稅基礎(chǔ)，不同于家庭課稅重視所得取得者的綜合負(fù)擔(dān)能力，兩者在價(jià)值取向上存在沖突。分類(lèi)稅制在實(shí)踐中也一般選擇以個(gè)人為課稅單位。對(duì)工資薪金等單一勞動(dòng)所得實(shí)行源泉扣繳意味著以個(gè)人為課稅單位更加便利。在夫妻雙方所得來(lái)源多樣化情形下，不同類(lèi)型所得適用不同的計(jì)稅方法，家庭課稅在提高納稅人的稅務(wù)遵從成本的同時(shí)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)核稅工作量，不符合納稅效率原則。

而家庭課稅是綜合稅制的一種內(nèi)在特點(diǎn)。適用于累進(jìn)稅率模式的綜合稅基，由每一所得分類(lèi)中的各種凈所得總額，并從中作進(jìn)一步扣除構(gòu)成（其中包括生計(jì)扣除）。相比個(gè)人課稅，家庭課稅綜合程度更高的稅基更進(jìn)一步體現(xiàn)家庭單位量能課稅，另外某些所得分類(lèi)如財(cái)產(chǎn)所得屬性是適合家庭課稅的，分別課稅會(huì)誘使夫妻間重新分配財(cái)產(chǎn)。對(duì)于生計(jì)扣除，在已婚夫妻組成的家庭中，生計(jì)費(fèi)用實(shí)際屬于夫妻共同支出而不便分割開(kāi)來(lái)各自納稅，所以即使在以個(gè)人為課稅單位的綜合稅制中對(duì)于生計(jì)扣除的規(guī)定多以概算扣除為主，較為生硬，沒(méi)有考慮納稅人實(shí)際支付費(fèi)用的空間。而以家庭為課稅單位沒(méi)有對(duì)生計(jì)費(fèi)用分割的必要，并能針對(duì)不同的家庭給予不同的支付能力評(píng)價(jià)，充分發(fā)揮稅收縱向公平原理，加強(qiáng)綜合所得稅制的屬人稅的特質(zhì)。

綜上，所得分類(lèi)是綜合稅制的基礎(chǔ)，分類(lèi)稅制與綜合稅制之間并非完全不相容，家庭/個(gè)人課稅模式和綜合/分類(lèi)稅制也不是簡(jiǎn)單一一對(duì)應(yīng)?，F(xiàn)實(shí)中很少出現(xiàn)純粹的分類(lèi)或綜合稅制，雖然目前大多數(shù)國(guó)家普遍傾向于認(rèn)為綜合稅制優(yōu)于分類(lèi)稅制，但不乏對(duì)其在稅基侵蝕和稅務(wù)征管要求上的批評(píng)，所以采用分類(lèi)或綜合稅制的國(guó)家在稅制演變上呈現(xiàn)相互融合的趨勢(shì)。以對(duì)家庭支出因素的考慮為例，最常見(jiàn)的改革形態(tài)是在分類(lèi)稅制中部分勞動(dòng)所得如工資、薪金被普遍賦予個(gè)人化特征，允許受撫養(yǎng)人扣除。而綜合稅制中出于對(duì)家庭所得合并課稅造成的額外稅負(fù)或不同的社會(huì)價(jià)值考量，允許納稅人有選擇以個(gè)人或家庭合并申報(bào)納稅的權(quán)利[12]，實(shí)際上是在綜合稅制中滲入了分類(lèi)稅制的因素[13]。但總體而言不改變稅制的本質(zhì)特征，相應(yīng)地在課稅單位的選擇上仍遵循理想模型下的路徑。

另一種典型的融合方式是許多原先實(shí)行分類(lèi)稅制的國(guó)家通過(guò)稅制改革邁入混合稅制?；旌隙愔频男螒B(tài)各異，根據(jù)綜合或分類(lèi)的程度及結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)大致可分為交叉型和并立型兩類(lèi)。日本個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)課征，并綜合計(jì)稅，屬交叉型混合稅制的代表。并立型按照一定標(biāo)準(zhǔn)將應(yīng)稅總所得劃分為分類(lèi)計(jì)征所得項(xiàng)目和綜合計(jì)征所得項(xiàng)目，并適用不同的稅率模式。我國(guó)2018年個(gè)稅改革后實(shí)行的綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制就是典型的并立型混合稅制?；旌隙愔平o課稅單位選擇帶來(lái)的難題與它本身的性質(zhì)定位有關(guān)，不同的綜合所得特征、程度、方式和相應(yīng)的稅率結(jié)構(gòu)體現(xiàn)不同的分配原則，同時(shí)考慮各國(guó)的實(shí)際國(guó)情，從而決定課稅單位的選擇。以日本為例，其混合稅制總體屬于綜合稅制，一開(kāi)始也采用以家庭為課稅單位的模式征收，后來(lái)因?yàn)槎愔平Y(jié)構(gòu)復(fù)雜等原因，改革為個(gè)人課稅制?？梢?jiàn)混合稅制下的課稅單位選擇無(wú)一定式，需要結(jié)合宏觀稅制內(nèi)部所得綜合程度及關(guān)鍵課稅步驟設(shè)計(jì)和外部稅收環(huán)境綜合判斷。因此有必要對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制下的課稅單位選擇及發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行探究，并重點(diǎn)關(guān)注家庭課稅制在我國(guó)個(gè)人所得稅制中的可行性及進(jìn)路。

（三）家庭課稅與“綜合稅制”的協(xié)調(diào)

我國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)行的綜合與分類(lèi)相結(jié)合所得稅制本質(zhì)上屬于綜合稅制。2018年新修正的個(gè)稅法將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)四類(lèi)所得合并為綜合所得，累進(jìn)課稅。經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得為分類(lèi)計(jì)征所得項(xiàng)目，其中經(jīng)營(yíng)所得單獨(dú)適用累進(jìn)稅率③，后三者都以比例稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。這就涉及綜合所得與分類(lèi)所得的劃分標(biāo)準(zhǔn)，所得性質(zhì)是最基本的，其他如有無(wú)費(fèi)用扣除、所得源泉及所得管控都或多或少與所得性質(zhì)相關(guān)聯(lián)?？疾槲覈?guó)的稅制結(jié)構(gòu)可以看出，被列為綜合所得項(xiàng)目的前三項(xiàng)均屬勞動(dòng)所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得屬于智力資本性所得[14]，這類(lèi)資本所得具有特殊性，考慮初次獲得這些專(zhuān)利、著作等特許權(quán)技術(shù)時(shí)付出的個(gè)人勞動(dòng)是顯著的，出于對(duì)人才和技術(shù)創(chuàng)新的鼓勵(lì)，將其劃分至綜合征稅的所得范疇;而股息、利息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得都屬于資本性所得;偶然所得屬于非經(jīng)常性所得且無(wú)費(fèi)用扣除，分類(lèi)計(jì)征所得多屬于在稅務(wù)征管上管控難度較大的所得類(lèi)別?？梢?jiàn)我國(guó)綜合與分類(lèi)所得的劃分采用多重標(biāo)準(zhǔn)，但主要考慮因素是所得的性質(zhì)及管控的難度。一方面綜合所得主要以勞動(dòng)性所得為特征。另一方面所得稅征收比例也多集中在工資、薪金，經(jīng)營(yíng)所得和股息、利息和紅利所得，其中工資薪金所得占比超過(guò)50%。因此通過(guò)對(duì)混合稅制中綜合所得特征、程度多少的判斷，我國(guó)的綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制還是傾向于綜合稅制的。并且可以預(yù)見(jiàn)的是，隨著有效管控稅收水平的提高，綜合所得的程度深化，形成獨(dú)具我國(guó)特色的“綜合稅制”。

在現(xiàn)行的混合稅制下對(duì)課稅單位的選擇需要思想轉(zhuǎn)軌。我國(guó)自1980年課征個(gè)人所得稅以來(lái)一直以個(gè)人為課稅單位。分類(lèi)稅制下選擇個(gè)人為課稅單位自不待言。但綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制與個(gè)人課稅模式存在一定的齟齬，有必要考慮引入家庭課稅模式，以供納稅人在申報(bào)個(gè)人所得稅納稅時(shí)選擇，也為我國(guó)漸進(jìn)式的“綜合稅制”改革方針留下政策空間[15]。家庭課稅模式和綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制理論上是協(xié)調(diào)的，只是在內(nèi)部稅制設(shè)計(jì)上有些障礙，其中最關(guān)鍵的是考慮對(duì)于所得綜合部分的費(fèi)用扣除和稅率設(shè)計(jì)。兩者與純粹的綜合稅制下考慮家庭課稅模式所要面對(duì)的問(wèn)題本質(zhì)相同，僅是“綜合所得”的內(nèi)涵不一致，以及分類(lèi)計(jì)征項(xiàng)目的存在導(dǎo)致的稅收征管程序差異。

四、綜合稅制下家庭課稅相關(guān)的制度設(shè)計(jì)

不論純粹綜合稅制還是綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制都要考慮綜合所得部分的費(fèi)用扣除，并適用累進(jìn)稅收公式計(jì)算應(yīng)納稅額，兩者的區(qū)別僅在于前者的綜合所得范疇更廣。綜合所得的費(fèi)用扣除環(huán)節(jié)復(fù)雜且與家庭相關(guān)因素聯(lián)系緊密，關(guān)系到綜合稅基和主觀凈所得原則的實(shí)現(xiàn)。而個(gè)人所得稅的課稅負(fù)擔(dān)通過(guò)適用于法定稅基的稅收公式在納稅單位之間進(jìn)行分配，其應(yīng)納稅額的上升比稅基更快，累進(jìn)稅收公式的設(shè)計(jì)因此成為家庭課稅制的難點(diǎn)。

（一）綜合所得的各項(xiàng)扣除與家庭課稅

稅法上大致將所得扣除項(xiàng)目分為五類(lèi)，包括生產(chǎn)成本扣除、個(gè)人基本扣除、受撫養(yǎng)人扣除、個(gè)人特許扣除和鼓勵(lì)或再分配扣除。其中，成本扣除是滿足所得稅對(duì)客觀凈所得征稅的內(nèi)在要求;個(gè)人基本扣除適用于納稅人個(gè)人為維持基本生活所必需的費(fèi)用扣除形式;受撫養(yǎng)人扣除也稱(chēng)“生計(jì)扣除”，是為維持家庭成員的基本生活需要，根據(jù)家中受撫養(yǎng)人數(shù)和結(jié)構(gòu)對(duì)家庭總所得規(guī)定一定數(shù)額的扣除;個(gè)人特許扣除根據(jù)納稅人不同項(xiàng)目各異，屬于對(duì)家庭造成特殊經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的合理支出扣除，一般包括：醫(yī)療費(fèi)支出、教育費(fèi)支出、住宅租金、利息支出等[16];鼓勵(lì)或再分配扣除是一種專(zhuān)門(mén)選擇的扣除，如慈善捐贈(zèng)的扣除。

比照我國(guó)個(gè)稅扣除規(guī)定，2018年新修正的個(gè)人所得稅法對(duì)綜合所得規(guī)定了成本及基本費(fèi)用扣除、專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除項(xiàng)目。首先，成本支出。成本總是與某項(xiàng)具體收入相關(guān)聯(lián)的，應(yīng)當(dāng)在每類(lèi)具體所得中考慮。對(duì)稿酬、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)收入額的定額或定率扣除屬于概算化的成本扣除，納稅人的工資薪金所得無(wú)須再進(jìn)行成本扣除。而對(duì)納稅人綜合所得的費(fèi)用扣除為六萬(wàn)元，它是建立在各項(xiàng)凈所得綜合基礎(chǔ)上的，用于滿足個(gè)人基本需求和撫養(yǎng)義務(wù)的扣除總額，現(xiàn)行稅法沒(méi)有受撫養(yǎng)人扣除的單獨(dú)規(guī)定。這一做法主要是為了銜接分類(lèi)稅制下對(duì)工資、薪金扣除數(shù)額的規(guī)定，盡管受撫養(yǎng)人扣除理論上應(yīng)從綜合所得中扣除，但為了考慮家庭支出的負(fù)擔(dān)，原先稅制下對(duì)工資、薪金所得規(guī)定的免征數(shù)額在一定程度上考慮了納稅人的基本生活費(fèi)用和家庭撫養(yǎng)開(kāi)支，另外對(duì)于納稅人繳納的保險(xiǎn)金和住房公積金也可以在這一所得項(xiàng)下扣除，可見(jiàn)分類(lèi)稅制中工資薪金所得扣除實(shí)際上承載著綜合所得扣除的使命。其次，現(xiàn)行稅法還規(guī)定了綜合所得的專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。專(zhuān)項(xiàng)扣除是法律規(guī)定的可以扣除的個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項(xiàng)，屬于個(gè)人特許扣除的范疇。綜上可知，不同的扣除項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的所得基礎(chǔ)不同，成本扣除與具體所得分類(lèi)相關(guān)聯(lián)，個(gè)人基本扣除對(duì)應(yīng)個(gè)人綜合凈所得，受撫養(yǎng)人扣除和個(gè)人特許扣除的所得本質(zhì)上是建立在家庭所得的基礎(chǔ)上的，各類(lèi)扣除項(xiàng)目體現(xiàn)了稅收公平原則的不斷延伸。

受撫養(yǎng)人扣除和個(gè)人特許扣除在內(nèi)在邏輯和實(shí)踐操作層面都與家庭課稅制相協(xié)調(diào)。理論上，受納稅人撫養(yǎng)扣除額與家庭人數(shù)、結(jié)構(gòu)相關(guān)，個(gè)人特許扣除項(xiàng)目往往也是家庭共同支出。家庭是基本的經(jīng)濟(jì)單位，也是普遍的消費(fèi)單元，家庭成員的收入所得應(yīng)優(yōu)先用于滿足納稅人及其家屬的基本生活需要，因此受撫養(yǎng)人扣除理應(yīng)從家庭所得稅基中扣除。個(gè)人特許扣除也是與總的家庭所得聯(lián)系在一起的。

當(dāng)下社會(huì)，養(yǎng)老支出、教育支出和重大醫(yī)療費(fèi)用等特殊支出在家庭支出中占比較大，且處于不同家庭環(huán)境的納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)不同，有必要在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)將這部分合理的支出扣除，并對(duì)不同扣除項(xiàng)目計(jì)算采用標(biāo)準(zhǔn)扣除額或最高扣除比例的限制。同樣的，個(gè)人特許扣除的所得稅基理應(yīng)是家庭應(yīng)稅總所得，建立在家庭課稅的基礎(chǔ)上的個(gè)人特許扣除更具有價(jià)值。

反之，個(gè)人課稅模式下要求對(duì)家庭共同支出進(jìn)行分割，將總支出分類(lèi)，劃分到具體的家庭個(gè)人的綜合所得收入扣除項(xiàng)下分別征稅，理論上是不符合邏輯的。技術(shù)上對(duì)這兩項(xiàng)扣除的制度設(shè)計(jì)會(huì)更復(fù)雜，需要考慮扣除額在家庭成員之間的承擔(dān)比例問(wèn)題，這也是我國(guó)現(xiàn)行稅制的境況。國(guó)務(wù)院印發(fā)的《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》中，對(duì)有些扣除項(xiàng)目可以由夫妻選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除，或者由雙方分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除，具體扣除方式在一個(gè)納稅年度內(nèi)不能變更，如子女教育支出。而有些項(xiàng)目只能由選擇一方全額扣除，如住房租金支出、大病醫(yī)療支出、夫妻婚后的首套住房貸款利息支出。這種剛性的比例規(guī)定會(huì)對(duì)收入結(jié)構(gòu)不同的家庭造成不同的稅收負(fù)擔(dān)，形成稅負(fù)不公平的結(jié)果，是對(duì)量能課稅原則的扭曲。但法律作為抽象的規(guī)范化體系，也不宜對(duì)具體的收入狀況進(jìn)行太過(guò)細(xì)致的劃分，這就形成了一個(gè)悖論。當(dāng)然這一矛盾的根源主要在于個(gè)人課稅模式本身的弊病，綜合稅制或綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制本身依舊是可取的。

（二）累進(jìn)稅收公式與家庭課稅

綜合稅制通常采用累進(jìn)稅率，累進(jìn)的綜合所得稅的一個(gè)主要理論依據(jù)就是根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)生活狀況征稅，夫妻雙方共同組成家庭就是其中一種。運(yùn)用累進(jìn)稅率公式根據(jù)支付能力不同調(diào)整不同納稅單位之間的所得稅負(fù)擔(dān)，與比例稅率相比，可以縮小稅后所得的相對(duì)差距或比例，具有較強(qiáng)的再分配作用。同理，累進(jìn)稅率成為對(duì)家庭課稅的障礙也是由自身的再分配效應(yīng)造成的。超額累進(jìn)稅率公式下，應(yīng)稅所得的邊際稅率大于平均稅率，稅基的增加會(huì)引起應(yīng)納稅額的超比例上升，納稅人有天然的分割應(yīng)稅所得的動(dòng)力來(lái)減小累進(jìn)稅率的沖擊。實(shí)踐中為了降低累計(jì)性的擴(kuò)大效應(yīng)對(duì)納稅人造成的過(guò)重稅收負(fù)擔(dān)，有些國(guó)家在立法上采用分割法④對(duì)夫妻綜合所得進(jìn)行征稅或者給予納稅人選擇分別征稅的權(quán)利。如果夫妻聯(lián)合申報(bào)且不分割稅基，則有必要單獨(dú)規(guī)定對(duì)家庭適用的稅率，并保證其稅負(fù)的公平合理性。結(jié)合我國(guó)當(dāng)下的稅制基礎(chǔ)，如果考慮引入家庭課稅，應(yīng)當(dāng)借鑒上述做法，且稅率的安排應(yīng)當(dāng)盡可能與以個(gè)人課稅模式下的綜合所得的稅率表相銜接，設(shè)計(jì)好累進(jìn)級(jí)數(shù)、級(jí)距和邊際稅率[17]。

同時(shí)在評(píng)估累進(jìn)稅率的再分配效果時(shí)，要注意到名義稅率高于實(shí)際稅率，一方面由于綜合稅制下各種免稅扣除、稅收優(yōu)惠、稅收折讓等，另一方面是稅收征管中逃稅和避稅現(xiàn)象的存在。在累進(jìn)方法的邏輯下稅基縮小引起的應(yīng)納稅額的減少效果更明顯，累進(jìn)稅率對(duì)家庭納稅能力的扭曲要求更高的稅務(wù)管理水平，而稅率模式的差異是綜合稅制和分類(lèi)稅制的實(shí)質(zhì)區(qū)別，也是造成綜合稅制對(duì)稅務(wù)管理要求較高的深層次原因。

五、家庭課稅對(duì)稅收征管的要求

稅務(wù)管理并不是對(duì)稅制模式或課稅單位進(jìn)行評(píng)估，而是對(duì)不同來(lái)源的各類(lèi)所得進(jìn)行評(píng)估。綜合稅制本身是建立在所得分類(lèi)基礎(chǔ)上的，在綜合稅制下，必須首先對(duì)各種具體所得進(jìn)行評(píng)估，然后再匯總所得以計(jì)算法定凈所得，這關(guān)系到個(gè)人所得稅法的實(shí)質(zhì)。實(shí)際上出于征管的便利，綜合稅制并不排斥在稅法中通過(guò)列舉各項(xiàng)所得來(lái)定義應(yīng)稅總所得，體現(xiàn)每類(lèi)所得特有的核稅方面的可行性和限制。稅收稽征的范圍和實(shí)施目的也在于認(rèn)定和衡量各類(lèi)應(yīng)稅所得程序的客觀可能性，每一類(lèi)所得的認(rèn)定難易程度和有效稽征方法不同?？傮w而言，在有效實(shí)施稅法的前提下，綜合稅制與分類(lèi)稅制面對(duì)的問(wèn)題是同質(zhì)的。盡管一定程度上綜合稅制及其對(duì)應(yīng)的家庭課稅模式對(duì)征稅水平有相當(dāng)?shù)囊?，本質(zhì)原因在于個(gè)人綜合所得甚至家庭綜合所得對(duì)稅基的成倍增大，再加之累進(jìn)稅率的擴(kuò)大效應(yīng)的加成，對(duì)應(yīng)每一課征環(huán)節(jié)對(duì)最終應(yīng)納稅額的影響也是顯著的。在課稅環(huán)節(jié)合理、征收到位的條件下，綜合稅制的再分配功能顯現(xiàn)，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源的監(jiān)管不力，在扣除環(huán)節(jié)也存在漏洞，納稅人避稅、逃稅的情形普遍，導(dǎo)致稅基侵蝕，扭曲了納稅人的稅負(fù)能力，綜合稅制及家庭課稅對(duì)稅收公平的侵害遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于分類(lèi)稅制及個(gè)人課稅模式[18]。

反觀我國(guó)目前的綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制，過(guò)渡時(shí)期的稅制改革方案在綜合稅制中加入了分類(lèi)稅制因素，并以個(gè)人為課稅單位，總體上對(duì)于征管要求水平低于純粹的綜合稅制，是符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的。但隨著公民涉稅信息數(shù)據(jù)化時(shí)代的到來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅法發(fā)展的總體趨勢(shì)還是向著高征管水準(zhǔn)下的綜合稅制發(fā)展的。這也在一定意義上為我國(guó)家庭課稅對(duì)稅收征管的要求明確了方向。與個(gè)人課稅單位相比，家庭所得的匯總征稅一般意味著家庭收入來(lái)源的多樣化，以及家庭情況和結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化帶來(lái)的家庭支出和費(fèi)用扣除的煩瑣性，與家庭相關(guān)的涉稅信息范圍較廣，對(duì)納稅機(jī)關(guān)掌握和核對(duì)稅務(wù)信息的要求較高。與之相對(duì)應(yīng)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)自身獲取涉稅信息不足和稅收核定資源的有限性，在實(shí)際工作中難以全面獲取納稅人家庭各項(xiàng)收入的實(shí)際情況，也難以掌握受撫養(yǎng)人扣除、納稅人可扣除的特別醫(yī)療費(fèi)用、住房貸款等全部有效信息，這也是就家庭課稅容易導(dǎo)致課稅不足的主要原因。為了更有效地實(shí)施家庭課稅模式，對(duì)納稅申報(bào)、稅收核定和涉稅信息化平臺(tái)的建設(shè)上都有一定的要求。

（一）建立代扣代繳與自主申報(bào)的制度銜接

綜合稅制中自主申報(bào)將逐漸成為征管的主要方式，但源泉扣繳制度在獲取信息方面發(fā)揮著重要的、基礎(chǔ)性的作用，要建立源泉扣繳、預(yù)繳和自行申報(bào)、匯算清繳之間的有效關(guān)聯(lián)。源泉扣繳對(duì)應(yīng)的所得范疇有限，主要適用于工資薪金所得和部分金融資產(chǎn)的投資收益，但考慮到在繳納個(gè)人所得稅的納稅人中以工薪薪金為個(gè)人單一或主要所得的人口基數(shù)和應(yīng)納稅額巨大，這一制度無(wú)疑在個(gè)稅征管中發(fā)揮著基礎(chǔ)的、重要的作用?？劾U義務(wù)人有向納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報(bào)的義務(wù)，避免涉稅信息的不對(duì)稱(chēng)。自主申報(bào)包括年終申報(bào)和日常申報(bào)。家庭課稅時(shí)納稅人對(duì)于家庭成員是否符合費(fèi)用扣除的個(gè)性化條件的自主申報(bào)是稅務(wù)征管的必要步驟。納稅人可以選擇向扣繳義務(wù)人申報(bào)扣除信息，由扣繳義務(wù)人辦理扣除，或者選擇向匯繳地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳申報(bào)時(shí)扣除。綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制下對(duì)于未納入綜合計(jì)征范圍的所得項(xiàng)目，也需進(jìn)行納稅申報(bào)，所得獲取或支付環(huán)節(jié)已經(jīng)按照規(guī)定代扣代繳或申報(bào)納稅的，作為這部分所得納稅義務(wù)的完結(jié)，未代扣代繳或代扣代繳不足的要補(bǔ)繳稅款，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的核對(duì)確認(rèn)

稅收評(píng)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申報(bào)信息和由第三人提供的涉稅資料的核對(duì)過(guò)程⑤，需要納稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅申報(bào)進(jìn)行準(zhǔn)確性、真實(shí)性和合理性的審核和評(píng)定，并發(fā)出稅收評(píng)定通知書(shū)，確定最終納稅義務(wù)[19]。需要注意的是稅務(wù)管理一般遵循滿足型稅收處理原則，雖然理論上完全可以通過(guò)各種稅收調(diào)查程序避免課稅不足對(duì)稅基的侵蝕和累進(jìn)的擴(kuò)大效應(yīng)導(dǎo)致與家庭量能課稅相背離，但太過(guò)激進(jìn)的、侵犯公民私人領(lǐng)域的稽征方法是納稅人不能容忍的[20]。而且經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的條件也可能限制精明有效的核稅方法的使用范圍，出于道德考量和政治判斷，在家庭課稅的處理上需要慎重評(píng)價(jià)稅收調(diào)查程序的合理限度，結(jié)合運(yùn)用一些簡(jiǎn)化的、推定的核稅程序。

（三）稅收征管信息系統(tǒng)的建立與完善

以計(jì)算機(jī)信息技術(shù)為載體的稅收征管信息系統(tǒng)對(duì)涉稅信息廣泛收集、分析和應(yīng)用，在稅源監(jiān)控、納稅申報(bào)和稅務(wù)稽查過(guò)程中發(fā)揮重大作用。信息的自動(dòng)獲取并進(jìn)行比對(duì)無(wú)須人工審批，是個(gè)人所得稅發(fā)展的長(zhǎng)期目標(biāo)和突破傳統(tǒng)征管模式的關(guān)鍵。涉稅信息包括納稅人信息和第三方信息，納稅人信息主要是納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅而掌握的信息。第三方信息包括公安、人民銀行、金融監(jiān)管等部門(mén)關(guān)于納稅人的收支、費(fèi)用等相關(guān)涉稅信息，通過(guò)建立部門(mén)信息共享和交叉比對(duì)，確認(rèn)納稅人的真實(shí)課稅義務(wù)。

六、結(jié)語(yǔ)

本文側(cè)重從法理分析的視角探討了家庭課稅制度與我國(guó)個(gè)人所得稅之間的理論契合與路徑。個(gè)人所得稅作為不能轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的直接稅種，課稅單位的選擇是各國(guó)根據(jù)所處的經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)環(huán)境和法治水平進(jìn)行權(quán)衡與取舍的綜合產(chǎn)物。尤其在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家，稅收功能傾斜與稅收政策誘導(dǎo)背后往往關(guān)系整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益和收入分配格局。從2018年新修正的個(gè)稅法立法動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，家庭匯總征稅無(wú)論是與當(dāng)前的分類(lèi)、綜合結(jié)合的個(gè)人所得稅制還是所得綜合范圍更廣的所得稅課稅模式都更加契合，可以充分發(fā)揮個(gè)人所得稅法對(duì)收入再分配的調(diào)節(jié)功能，有助于減輕我國(guó)日益突出的收入差距擴(kuò)大和貧富差距懸殊的問(wèn)題。在當(dāng)下稅制中應(yīng)改變對(duì)抗式的征管關(guān)系和模式，通過(guò)稅收激勵(lì)來(lái)推進(jìn)家庭課稅模式的引入，同時(shí)在課稅單位的申報(bào)上給納稅人充分的自主權(quán)，為我國(guó)漸進(jìn)式的個(gè)稅改革做鋪墊。個(gè)稅法改革關(guān)注當(dāng)下的稅制改革成果的制度配套，同時(shí)也前瞻性地謀劃立法，是落實(shí)稅收法治的必由之路。

注釋?zhuān)?/p>

①本文僅以核心家庭為研究對(duì)象，即由父母和子女組成的家庭，其他家庭類(lèi)型如幾代同堂的家庭可以拆分為核心家庭來(lái)討論。另外由于未婚子女大多在家庭中扮演受撫養(yǎng)人的角色，收入可忽略不計(jì)，所以家庭所得一般可以用夫妻所得代替，兩者表述意義等同。

②美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第61款定義，毛所得是指納稅人所有來(lái)源的所得，并列舉出15項(xiàng)應(yīng)計(jì)入毛所得的所得：包括：納稅者進(jìn)行勞動(dòng)獲得的報(bào)酬;從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得的毛所得;處置財(cái)產(chǎn)的所得;利息;租金;特許權(quán)出讓使用費(fèi)用等。該條款還特別強(qiáng)調(diào)了毛所得不僅僅限于這15項(xiàng)所得。

③因經(jīng)營(yíng)所得本質(zhì)上是一種混合所得，經(jīng)營(yíng)收益的獲得是勞動(dòng)所得和資本所得混合投入的結(jié)果，其稅收處理方式應(yīng)與企業(yè)所得稅類(lèi)似，所以本文暫不對(duì)其進(jìn)行專(zhuān)門(mén)討論。

④分割法是商數(shù)法的簡(jiǎn)化方法，是指假設(shè)夫妻雙方都參加工作，按照兩人凈所得合計(jì)額的一半征稅，然后將所得稅款乘以2得到該家庭的所征稅款。

⑤第三方主要包括給納稅人提供應(yīng)稅所得的私人主體以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)平行的公共事業(yè)部門(mén)。

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TheConsiderationandPathAnalysisofFamilyTaxationinthe

PersonalIncomeTaxLawofChina

ZHOUHan-yan

（LawSchool，RenminUniversityofChina，Beijing100872，China）

Abstract：Familytaxationisasystematicproject，whichisrelatedtotherealizationofthejustvalueofindividualincometaxdistributionandtheimplementationoftheprincipleoftaxationaccordingtocapacity.Theexaminationoffamilytaxationmodefollowsthepathofbasicprinciples，taxsystemstructure，expensededuction，progressivetaxationandtaxcollectionandmanagement，amongwhichthroughthecomparativeanalysisoffamilyandindividualtaxation，andthediscussionontheadjustmentofdifferenttaxsystemsandtaxationunits，thispaperexpoundsthecoordinationprincipleoffamilytaxationmodeandcomprehensiveincometaxsystem.Theresearchshowsthat：thefamilycollectivetaxationismoreconsistentwiththecurrentindividualincometaxsystemofclassificationandcomprehensivecombinationortheincometaxmodeofwidercomprehensiveincomerange，whichismoreconducivetotheregulationofincomeredistributionofindividualincometax.Atthesametime，weshouldrealizethatthedeductionofcomprehensiveincomeunderthefamilytaxmodeiscomplexandrelatedtothecomprehensivetaxbase，whiletheapplicationofprogressivetaxrateincreasesfasterthanthetaxbase，soitbecomesakeytaxstep.However，intermsoftaxcollectionandmanagementrequirements，itisnecessarytoprovideproceduralguaranteeforfamilytaxationthroughtheeffectiveconnectionbetweenwithholdingandselfdeclarationandtheimprovementofmoderninformationsystemoftaxcollectionandmanagement.

Keywords：personalincometax;taxunit;capacitytax;familytax;expensededuction

（責(zé)任編輯：嚴(yán)元）