劉永立

近年來，我國上市公司數(shù)量顯著增長、但質(zhì)量提升緩慢，與廣大投資人的期望還存在著很大的差距。影響上市公司質(zhì)量的因素是多方面的，需要凝聚政府和中介各方力量，社會多主體全方位共同發(fā)揮作用。本文研究作為中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)師事務(wù)所和中介人的注冊會計(jì)師應(yīng)如何響應(yīng)政府的號召和廣大投資人的期望，充分發(fā)揮其在提高上市公司質(zhì)量中的作用。文章首先明確了上市公司質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn);在此基礎(chǔ)上提出會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對上市公司質(zhì)量應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任;闡述了上市公司質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系;最后論述了如何在審計(jì)過程中發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師審計(jì)對提高上市公司質(zhì)量的作用，以及在實(shí)際工作中應(yīng)避免的誤區(qū)。

一、上市公司質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)

上市公司質(zhì)量最簡單的衡量標(biāo)準(zhǔn)可以分為合格與不合格兩種。我國的上市公司都是通過向社會公眾發(fā)行股票獲得上市資格的。因此，在公司上市后仍然符合上市發(fā)行條件的就是合格的上市公司;反之，僅在初始發(fā)行上市時符合當(dāng)時的上市發(fā)行條件，但隨著以后公司經(jīng)營管理的變化或隨著公司上市發(fā)行條件的變化，特別是上市發(fā)行條件的不斷提高，原來一些合格的上市公司就會變成不合格的上市公司。例如，A股首例退市的*ST博元，在1990年12月進(jìn)入證券市場時，是符合當(dāng)時上市發(fā)行條件的，是合格的上市公司。但是，該公司在上市后存在財(cái)務(wù)造假的重大違法行為，變成了不合格的上市公司。因此，在2016年3月，*ST博元被上海證券交易所終止上市。

合格的上市公司又分為高質(zhì)量的上市公司和低質(zhì)量的上市公司?；\統(tǒng)地講，能夠通過合法經(jīng)營為國家和人民帶來經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，為廣大股東帶來豐厚的投資回報(bào)就是高質(zhì)量的上市公司;反之，就是低質(zhì)量的上市公司。例如，某些上市公司自上市以來多年不分紅，或者累計(jì)分紅遠(yuǎn)小于通過發(fā)行股票所募集的資金，這些公司都屬于低質(zhì)量的上市公司。

二、上市公司質(zhì)量的審計(jì)責(zé)任

盡管在中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)中并沒有單獨(dú)明確規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師要對上市公司的質(zhì)量負(fù)責(zé)，但當(dāng)被審計(jì)單位是上市公司時，從注冊會計(jì)師完成的審計(jì)工作內(nèi)容和履行審計(jì)責(zé)任的結(jié)果分析，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對上市公司的質(zhì)量是負(fù)有一定責(zé)任的。以上市公司初始發(fā)行上市的審計(jì)為例，如果注冊會計(jì)師能夠履行審計(jì)責(zé)任，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對擬上市公司是否符合上市發(fā)行條件進(jìn)行嚴(yán)格審查，就可以在資本市場的入口把不合格的上市公司拒之門外，從而提高新上市公司的質(zhì)量;反之，若注冊會計(jì)師不認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任，對新上市公司的資質(zhì)不嚴(yán)格進(jìn)行審查，這些公司在上市后必然拉低整個資本市場上市公司質(zhì)量水平。

從對已上市公司的審計(jì)分析，也可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對上市公司的質(zhì)量是負(fù)有責(zé)任的。為了實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)，注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序主要有兩大類：一類是控制測試程序;一類是實(shí)質(zhì)性測試程序。通過控制測試可以評價上市公司的內(nèi)部控制是否健全、是否有效;通過實(shí)質(zhì)性測試可以確定上市公司有關(guān)賬戶是否存在重大錯報(bào)，從而提出內(nèi)部控制改進(jìn)或賬戶更正的意見和建議。內(nèi)部控制涉及上市公司治理的方方面面;賬戶錯報(bào)涉及上市公司財(cái)會工作的方方面面。如果注冊會計(jì)師能夠履行審計(jì)責(zé)任，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對上市公司進(jìn)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，就可以督促上市公司改進(jìn)財(cái)務(wù)工作和其他各項(xiàng)管理工作，從而提高已上市公司的質(zhì)量;反之，若注冊會計(jì)師不認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任，不嚴(yán)格執(zhí)行對上市公司的各項(xiàng)審計(jì)程序，上市公司的財(cái)會工作和其他各項(xiàng)管理工作在失去外部注冊會計(jì)師審計(jì)監(jiān)督的情況下很可能會混亂不堪，上市公司質(zhì)量的提高就成了一句空話。

需要說明的是，對上市公司質(zhì)量的審計(jì)責(zé)任應(yīng)按責(zé)任主體的不同區(qū)分為會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任和注冊會計(jì)師的責(zé)任。這是由于按照我國法律、法規(guī)的規(guī)定，對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的行政、民事及刑事責(zé)任認(rèn)定和追究是不相同的。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的責(zé)任不能相互抵免。

三、上市公司質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

毫無疑問，上市公司質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量存在著密切的關(guān)系。要提高上市公司質(zhì)量必須提高審計(jì)質(zhì)量;提高審計(jì)質(zhì)量往往可以要提高上市公司質(zhì)量。二者關(guān)系盡管如此密切，但不能把上市公司質(zhì)量等同于審計(jì)質(zhì)量，不能把二者畫等號。導(dǎo)致二者不能等同的根本原因是二者的目標(biāo)主體不同。上市公司質(zhì)量的目標(biāo)主體是上市公司的利益相關(guān)者。不斷提高上市公司質(zhì)量是上市公司的股東、管理層、債權(quán)人、員工等利益相關(guān)者追求的目標(biāo);審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)主體是會計(jì)師事務(wù)、注冊會計(jì)師、社會公眾等利益相關(guān)者。由于二者的目標(biāo)主體不同，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的行動主體和手段也各不相同。上市公司質(zhì)量的提高主要依賴于上市公司的股東和管理層;審計(jì)質(zhì)量的提高主要依賴于會計(jì)師事務(wù)股東、合伙人和注冊會計(jì)師。所以，要提高上市公司質(zhì)量，政府部門要把工作的重點(diǎn)放在對上市公司的股東和管理層的監(jiān)管上;在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)股東、合伙人和注冊會計(jì)師的管理。政府在這兩個方面都要加強(qiáng)監(jiān)管，兩手都要硬，只有這樣才能全方位地提高上市公司的質(zhì)量。

四、充分發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用

（一）在風(fēng)險評估中識別和評估影響上市公司質(zhì)量的風(fēng)險因素

1.對照公司發(fā)行上市的條件對擬上市公司是否符合發(fā)行上市的條件進(jìn)行發(fā)行、上市的相關(guān)資料進(jìn)行審查，同時開展現(xiàn)場調(diào)查工作，以識別某些擬上市公司可能通過包裝上市或造假上市的風(fēng)險。

2.通過了解上市公司及其環(huán)境，列出可能影響上市公司質(zhì)量的不利因素。

（1）可能存在的違法情形;

（2）可能存在的各種財(cái)務(wù)造假情形;

（3）可能存在的重大不規(guī)范披露情形;

（4）可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形;

（5）其他能影響上市公司質(zhì)量的情形。

為了滿足風(fēng)險應(yīng)對的要求，對上述各種情形，注冊會計(jì)師應(yīng)按風(fēng)險評估的要求評估出不同類別的風(fēng)險。這些風(fēng)險類型包括：報(bào)表層風(fēng)險和認(rèn)定層風(fēng)險;通過控制測試應(yīng)對的風(fēng)險和通過實(shí)質(zhì)性測試應(yīng)對的風(fēng)險;一般風(fēng)險和特別風(fēng)險等。

（二）對識別和評估的影響上市公司質(zhì)量的風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

影響上市公司質(zhì)量的進(jìn)一步審計(jì)程序與會計(jì)重大錯報(bào)的進(jìn)一步審計(jì)程序基本相同，但真對某些風(fēng)險必須設(shè)計(jì)和執(zhí)行額外的審計(jì)程序。比如，對可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形，在會計(jì)重大錯報(bào)風(fēng)險審計(jì)中通常無需真對該類問題設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，因此，在上市公司質(zhì)量審計(jì)中必須把該類問題專門列出，并據(jù)以設(shè)計(jì)和執(zhí)行專門的審計(jì)程序。

（三）在審計(jì)報(bào)告中溝通上市公司質(zhì)量信息

如前所述，影響上市公司質(zhì)量的因素是多方面的，上市公司自身管理層是最關(guān)鍵的因素，對上市公司質(zhì)量的高低負(fù)有主要責(zé)任。因此，若需要在審計(jì)報(bào)告中溝通上市公司質(zhì)量信息時，應(yīng)作為其他信息溝通。注冊會計(jì)師在對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見中不應(yīng)涵蓋上市公司質(zhì)量信息。

五、發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用應(yīng)避免的兩個誤區(qū)

（一）審計(jì)目標(biāo)誤區(qū)

把發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用與注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)對立起來。錯誤地認(rèn)為，在注冊會計(jì)師審計(jì)中增加上市公司質(zhì)量審計(jì)的內(nèi)容，可能會沖擊注冊會計(jì)師審計(jì)的現(xiàn)有目標(biāo)。我認(rèn)為，這種擔(dān)心是沒有必要的。這是由于大部分有關(guān)上市公司質(zhì)量問題的審查所依據(jù)的信息也屬于歷史財(cái)務(wù)信息，也屬于審計(jì)鑒證的內(nèi)容;盡管上市公司質(zhì)量問題不屬于審計(jì)鑒證的目標(biāo)，但在審計(jì)鑒證的具體工作過程中，往往要對反映上市公司質(zhì)量的相關(guān)問題進(jìn)行分析、審查。比如，在審計(jì)營業(yè)收入賬戶的發(fā)生、完整性認(rèn)定時，往往要利用比率分析法、趨勢分析法等手段對營業(yè)收入科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析。這些實(shí)質(zhì)性分析的結(jié)果，既可以用于對營業(yè)收入賬戶重大錯報(bào)的審計(jì);也可用于對上市公司質(zhì)量的評價。所以，發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用無需更改注冊會計(jì)師審計(jì)的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。注冊會計(jì)師審計(jì)的具體目標(biāo)仍然可以根據(jù)審計(jì)的總目標(biāo)和被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定來確定。

（二）審計(jì)法律責(zé)任誤區(qū)

有人可能認(rèn)為，發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用，勢必加大會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，勢必使會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師因此而產(chǎn)生抵觸情緒。我認(rèn)為，這種擔(dān)心也是沒有必要的。這是由于，在任何情況下，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任都是由其業(yè)務(wù)范圍和工作范圍決定的。會計(jì)師事務(wù)所開展的業(yè)務(wù)范圍越廣泛，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍自然也就越大，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師自然就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)較重的法律責(zé)任。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師因業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)量增加，在法律責(zé)任加大、加重的同時，因?qū)徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，其收入也往往會隨之增加。這完全符合收入與風(fēng)險、收入與責(zé)任成正比的一般規(guī)律，是大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師愿意接受的。

六、相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂

為了促使會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師履行對上市公司質(zhì)量的審計(jì)責(zé)任，同時也為了方便政府和社會公眾對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師實(shí)際履行對上市公司質(zhì)量審計(jì)責(zé)任情況的監(jiān)督，有必要對現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)條款進(jìn)行補(bǔ)充和修訂。

（一）修訂中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險，該準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定的內(nèi)容是：在判斷哪些風(fēng)險屬于特別風(fēng)險時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)。從對上市公司的實(shí)際審計(jì)工作看，質(zhì)量不合格或質(zhì)量低下的上市公司出現(xiàn)舞弊的風(fēng)險遠(yuǎn)高于質(zhì)量合格的上市公司。該類公司是注冊會計(jì)師在風(fēng)險評估時需要特別關(guān)注的公司。因此，建議在該準(zhǔn)則的第三十一條增加一個關(guān)于上市公司審計(jì)的特別風(fēng)險事項(xiàng)：風(fēng)險是否與上市公司質(zhì)量相關(guān)，是否可能導(dǎo)致上市公司質(zhì)量不合格或質(zhì)量低下的情況，因而需要特別關(guān)注。

（二）修訂中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷，該準(zhǔn)則第四條規(guī)定的內(nèi)容是關(guān)于內(nèi)部控制溝通的非禁止事項(xiàng)：本準(zhǔn)則并不禁止注冊會計(jì)師向治理層和管理層通報(bào)在審計(jì)過程中識別出的其他內(nèi)部控制事項(xiàng)。由于上市公司的治理層和管理層對上市公司的質(zhì)量負(fù)有主要和直接責(zé)任，注冊會計(jì)師對在上市公司審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)影響上市公司的質(zhì)量的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)向上市公司的治理層和管理層溝通。為了向注冊會計(jì)師明確該事項(xiàng)為應(yīng)該向上市公司治理層和管理層溝通的事項(xiàng)，建議把該準(zhǔn)則的第四條修訂為：本準(zhǔn)則并不禁止注冊會計(jì)師向治理層和管理層通報(bào)在審計(jì)過程中識別出的其他內(nèi)部控制事項(xiàng)。比如，影響上市公司質(zhì)量的內(nèi)部控制缺陷。

（作者單位：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院）