基于稅收公平原則的個(gè)人所得稅改革研究

張袆

摘 要：個(gè)人所得稅不僅可以調(diào)節(jié)高收入和低收入人群的收入，同時(shí)也能夠更好地促進(jìn)社會(huì)的公平和諧。在最新修訂的個(gè)人所得稅法中明確指出稅收需要實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，但并不能從根本上解決貧富差距過大的問題。通過分析個(gè)人所得稅政策稅收公平方面的實(shí)施現(xiàn)狀，進(jìn)而針對(duì)性地提出改進(jìn)建議，以期構(gòu)建更符合我國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅制度。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;稅收公平;征稅模式

中圖分類號(hào)：F812.42 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2021）15-0045-03

引言

我國(guó)個(gè)人所得稅的征收起始于20世紀(jì)1980年，距今已有四十年的歷史。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅收收入在不斷增加，但是我國(guó)的貧富差距卻在不斷拉大。稅收可以縮小貧富差距，同時(shí)也可以讓社會(huì)收入得到合理的分配。維護(hù)社會(huì)的公平正義是當(dāng)前國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可逾越的話題，個(gè)人所得稅法作為調(diào)節(jié)收入分配的重要手段承載了社會(huì)大眾的期待，其頒布的改革實(shí)施效果也成為各行各業(yè)討論的焦點(diǎn)問題。在2008年8月，全國(guó)人大對(duì)新修訂的個(gè)人所得稅法進(jìn)行討論并表決通過，將傳統(tǒng)的分類征收模式改為綜合征收與分類征收相結(jié)合的混合征收模式，調(diào)整了稅率層級(jí)，增加了專項(xiàng)扣除費(fèi)用，在實(shí)施稅收公平方面邁出了一大步。盡管如此，我們也應(yīng)該清醒地認(rèn)識(shí)到，我國(guó)個(gè)人所得稅法在實(shí)施稅收公平方面仍然存在一些問題，需要繼續(xù)完善，從而更充分地發(fā)揮其稅收職能作用。

一、個(gè)人所得稅政策變遷歷程

1949年，新中國(guó)成立，國(guó)民經(jīng)濟(jì)剛剛開始復(fù)蘇，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)非常薄弱，大部分人只能勉強(qiáng)維持溫飽。從1949—1979年這三十年間，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，居民收入來(lái)源非常有限，收入水平相對(duì)較低且差異很小，因此國(guó)家基本不需要調(diào)節(jié)收入分配，個(gè)人所得稅法的征收條件尚不具備，個(gè)人所得稅并未開征。

1978年12月，黨的十一屆三中全會(huì)召開，做出了實(shí)現(xiàn)改革開放的新決策，把全黨的工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來(lái)。在這樣的時(shí)代背景下，1980年，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》正式頒布，規(guī)定了不同來(lái)源的收入稅率以及免稅項(xiàng)目。

1994年1月，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，引入九個(gè)等級(jí)超額累進(jìn)稅率繳稅，確立了20%的個(gè)人所得稅征收稅率，并且對(duì)免稅內(nèi)容進(jìn)行了進(jìn)一步擴(kuò)充。從2001年1月1日開始，中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例正式開始施行，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)所得利潤(rùn)僅僅征收個(gè)人所得稅，其目的就是減少重復(fù)征稅的現(xiàn)象，旨在減少重復(fù)征稅。

2005年國(guó)務(wù)院頒布的個(gè)人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，我國(guó)個(gè)人所得稅起征點(diǎn)上調(diào)至1 600元，員工繳納的三險(xiǎn)一金不再進(jìn)行繳稅，同時(shí)也給予了其他免稅項(xiàng)目。2011年，繼續(xù)上調(diào)起征點(diǎn)，改為3 500元。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，居民收入來(lái)源更加多元化。2019年，新個(gè)人所得稅法開始實(shí)施，將稅制模式變更為綜合與分類相結(jié)合，起征點(diǎn)繼續(xù)上調(diào)至5 000元，并且增加了扣除項(xiàng)目?jī)?nèi)容。

縱觀個(gè)人所得稅法的變遷歷程，可以發(fā)現(xiàn)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式的改變，我國(guó)當(dāng)前的稅法需要符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，在2018年個(gè)人所得稅法進(jìn)行改革，稅收實(shí)現(xiàn)了較大跨越，但仍存在一定的不足。

二、稅收公平理論綜述

（一）國(guó)外研究狀況

關(guān)于稅收公平理論，國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)家進(jìn)行了諸多探討。經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第提出了利益說，指出納稅人的稅負(fù)應(yīng)該與其公共產(chǎn)品的收入保持一致。亞當(dāng)·斯密提出稅收公平的原則，所以公平顯得尤為關(guān)鍵和重要，國(guó)民收入應(yīng)該按照一定比例繳納稅收。約翰·穆勒認(rèn)為，納稅人納稅本質(zhì)就是為政府的公共支出提供資金，所以稅收公平至關(guān)重要，這也是每一位納稅人的主觀感受，如果社會(huì)民眾認(rèn)為稅收行為是一種公平合理的調(diào)節(jié)收入方式，那么稅收的公平性就能得到充分體現(xiàn)。馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平是有相同納稅能力的人征收相同的稅，有不同納稅能力的人征收不同的稅，橫向和縱向都可實(shí)現(xiàn)稅收公平。瓦格爾提出，為實(shí)現(xiàn)稅收公平應(yīng)使用累進(jìn)稅率，稅收是一種改善社會(huì)不公的有效工具。莫里斯認(rèn)為，邊際稅率過高會(huì)導(dǎo)致人們寧愿休閑，不去工作，適當(dāng)降低最高邊際稅率有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

（二）國(guó)內(nèi)研究狀況

孫金枝認(rèn)為，應(yīng)該實(shí)施綜合征稅模式，減少稅率的層級(jí)讓稅收的效率得到提升，實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，讓稅收管理和征管工作升級(jí)為信息化管理模式。姚君達(dá)在公平原則下指出，我國(guó)個(gè)人所得稅可以通過稅率調(diào)整，讓征收技術(shù)得以改善，通過費(fèi)用扣除等各種方式來(lái)改善當(dāng)前個(gè)人所得稅的繳納方式，充分調(diào)節(jié)高收入群體的收入，讓社會(huì)分配更加公平。曹海軍指出，應(yīng)該實(shí)施扣除費(fèi)用指數(shù)化方式來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收的公平，以家庭為單位進(jìn)行稅收的聯(lián)合申報(bào)。蔡海峰以案例的形式研究了我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方法，認(rèn)為此次稅收改革具有前瞻性的意義，但是也有一定的不足之處，需要進(jìn)一步完善和加強(qiáng)。段曉峰指出，我國(guó)的稅制改革過程沒有充分考慮到個(gè)體的差異和區(qū)別，在稅制改革過程當(dāng)中缺乏全局觀念和統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致個(gè)人所得稅雖然進(jìn)行反復(fù)的調(diào)整，但是其稅收公平?jīng)]有得到充分體現(xiàn)，甚至拉大了貧富之間的差距。

我國(guó)的研究是在國(guó)外主流思想的基礎(chǔ)上展開的，但是每個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)、文化等因素不同，應(yīng)該從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，對(duì)于新個(gè)人所得稅的改革，學(xué)者們從各個(gè)角度提出了問題和改革方向，但大多是宏觀研究，對(duì)具體的實(shí)施方案和效果缺少研究。

三、個(gè)人所得稅政策公平性分析

（一）綜合征收稅改不夠徹底

從分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑诸愓魇蘸途C合征收相結(jié)合的征收模式。工資薪金，勞務(wù)報(bào)酬和稿酬以及相關(guān)的特權(quán)使用費(fèi)用都是利用的是綜合稅收統(tǒng)計(jì)方式進(jìn)行計(jì)算，其余項(xiàng)目仍分類征收。分類征收模式下，不同項(xiàng)目有不同的稅率表，對(duì)于從事不同職業(yè)的人來(lái)說，極易造成不公平。綜合征稅克服了這一缺陷，但是對(duì)監(jiān)管提出了更高的要求，先進(jìn)的監(jiān)管方式更加適應(yīng)當(dāng)前稅收改革的需要。混合征收模式可以讓稅收公平性得到充分體現(xiàn)，由于這次改革較為表淺，只將與勞動(dòng)相關(guān)的收入納入進(jìn)來(lái)，并且其方向更多的是針對(duì)個(gè)人，沒有實(shí)現(xiàn)以家庭為單位的綜合征稅，因此這次改革并不夠徹底，對(duì)于稅收公平的貢獻(xiàn)有限。

（二）征收對(duì)象界定的公平性有所欠缺

家庭是參與社會(huì)活動(dòng)的主體，每一個(gè)家庭是一個(gè)小的單位，個(gè)人在家庭當(dāng)中承擔(dān)著各種各樣的角色。家庭作為消費(fèi)主體，對(duì)家庭所需負(fù)擔(dān)的醫(yī)療、教育、住房等各項(xiàng)支出進(jìn)行統(tǒng)一支付。我國(guó)逐步步入老齡化社會(huì)，且隨著二胎政策的推廣，部分家庭需要負(fù)擔(dān)相當(dāng)重的養(yǎng)老支出、子女教育支出，生活負(fù)擔(dān)及壓力可想而知。但是個(gè)人所得稅的征收對(duì)象為個(gè)人，并沒有考慮家庭，與家庭支出相對(duì)應(yīng)，會(huì)造成稅負(fù)不公平現(xiàn)象?？傊?，以家庭為計(jì)稅單位，可以忽略個(gè)體差異，更符合稅收公平原則。

（三）稅率層級(jí)制定欠公平

根據(jù)最新修訂的個(gè)人所得稅法，個(gè)人勞動(dòng)所得與非勞動(dòng)所得均屬法律的征收范圍，但是稅收稅率并未就二者分別界定，與勞動(dòng)相關(guān)的事項(xiàng)所得綜合計(jì)稅稅率為3%～%45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，但是對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得稅率則是在5%～35%的超額累進(jìn)稅率。這樣的稅率設(shè)置產(chǎn)生了新的問題，勞動(dòng)所得稅率高于資本所得稅率。對(duì)工薪階層而言，當(dāng)其工資達(dá)到八萬(wàn)元時(shí)，稅率到達(dá)45%，而明星的勞務(wù)報(bào)酬收入轉(zhuǎn)為工作室收入，僅需繳納40%的稅率，兩者相比存在很明顯的不合理性。

（四）收稅區(qū)域公平性欠缺

由于東中西部之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距較大，而相應(yīng)的生活成本和經(jīng)濟(jì)收入有很大的區(qū)別。我們經(jīng)常將中國(guó)的各個(gè)城市分為一線城市、二線城市、三線城市，在北京、上海、深圳等一線城市經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)，居民生活成本也較高，房租、飲食等日常消費(fèi)占個(gè)人收入的比例較高，而在濟(jì)寧、開封、安陽(yáng)等三線城市，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較慢，居民生活成本也較低。此次新個(gè)稅為了與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)，提高了免征額，但是這一標(biāo)準(zhǔn)全國(guó)統(tǒng)一，并沒有考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展的區(qū)域差異，也未考慮到各區(qū)域間生活成本的不同，不能有效調(diào)節(jié)收入差距。

（五）扣除標(biāo)準(zhǔn)單一并缺乏彈性

個(gè)人所得稅法中各個(gè)繳稅門類的扣除標(biāo)準(zhǔn)單一，未考慮納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)，缺乏彈性。比如專項(xiàng)扣除費(fèi)用采用固定扣除額，子女教育按照每個(gè)子女1 000元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，在非義務(wù)階段支出的教育費(fèi)用比義務(wù)教育階段教育階段的費(fèi)用要高出許多，但個(gè)人所得稅法并未考慮該差異，只是統(tǒng)一按1 000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除。此外，對(duì)于贍養(yǎng)老人，個(gè)人所得稅法認(rèn)為如果家中存在60歲以上的老人需要被贍養(yǎng)，獨(dú)生子女可以直接免除2 000元稅費(fèi)，若是非獨(dú)生子女可以自行分?jǐn)偂５怯行├先松眢w健康，基本不需要多少開支，有些老人常年臥病在床，或者有重大疾病，會(huì)產(chǎn)生大量開支，兩者之間存在較大差異?？傊?，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法專項(xiàng)扣除制度缺乏彈性，很難與納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)相匹配。

四、結(jié)論與對(duì)策建議

當(dāng)前實(shí)行的新個(gè)稅，其目的就是為了充分體現(xiàn)社會(huì)公平和建議，但是其中的問題也不可忽略，稅收的公平性問題依然沒有很好體現(xiàn)。因此，我們需要做出以下改善，使個(gè)稅更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（一）建立全面綜合征稅模式

我國(guó)目前的混合征稅模式只是簡(jiǎn)單地將與勞動(dòng)相關(guān)的所得實(shí)行小綜合，隨著稅制改革的進(jìn)一步深入，可以建立全面綜合征稅模式。具體而言，可以先繳稅后匯算清繳，對(duì)每一項(xiàng)所扣除的稅費(fèi)進(jìn)行預(yù)繳之后再定期進(jìn)行稅費(fèi)免除的申報(bào)。在申報(bào)過程中，申報(bào)之前所繳納的費(fèi)用可以被直接抵扣。

（二）將家庭納入征稅對(duì)象范圍

考慮到我國(guó)以家庭為消費(fèi)單位的普遍現(xiàn)狀，僅僅以個(gè)人作為征稅對(duì)象會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公平現(xiàn)象的發(fā)生。在征稅時(shí)，可以采用個(gè)人申報(bào)與家庭申報(bào)相結(jié)合的方式，未組建家庭的成年人，選擇個(gè)人申報(bào)納稅，對(duì)于組建家庭的成年人，可以選擇采用家庭申報(bào)。充分保證同樣收入對(duì)家庭的稅負(fù)是一致的，按照家庭情況承擔(dān)不同的稅收額度。這樣可以實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅與家庭消費(fèi)支出有效關(guān)聯(lián)，充分考慮整個(gè)家庭的收入與實(shí)際支出，明確綜合稅負(fù)能力，提高個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)的合理性。

（三）改革完善稅率層級(jí)

目前我國(guó)個(gè)人所得稅采用的是比例稅率和累進(jìn)稅率，為實(shí)現(xiàn)稅收公平，我們?cè)诙惵蕛?yōu)化上需要做如下努力，減少稅率層級(jí)、擴(kuò)大稅率級(jí)距，降低邊際效率。在邊際稅率越高、稅率層級(jí)越多的情況下，稅收負(fù)擔(dān)過重會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到影響，也會(huì)縮減個(gè)人所得稅的稅基，對(duì)于稅收公平而言是不利的。所以為了讓低收入者和中等收入者稅收負(fù)擔(dān)得以減輕，要增加中低檔的稅率級(jí)距，讓高收入人群繳納更多的稅收。

（四）建立彈性征收制度

我國(guó)幅員遼闊，各個(gè)區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不一致，城鄉(xiāng)家庭支出差異相對(duì)較大，但是個(gè)人所得稅的薪酬標(biāo)準(zhǔn)卻是全國(guó)一致的，會(huì)影響征收公平性。因此建立彈性征收制度，充分考慮家庭、區(qū)域差異，對(duì)完善個(gè)人所得稅政策具有重要意義。具體來(lái)說，可以構(gòu)建差異系數(shù)，實(shí)現(xiàn)彈性扣除。對(duì)于一線城市可以在應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上乘以一個(gè)小于一的系數(shù)，減少這些區(qū)域的繳稅額，與其較高的生活成本相適應(yīng)。對(duì)于有非義務(wù)教育階段孩子的家庭和有身體健康較差需要花費(fèi)較多老人的家庭，可乘以一個(gè)小于一的系數(shù)，使得這些家庭可以少繳稅，與其家庭支出相配比，為稅收公平的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

（五）完善稅收征管配套建設(shè)

在稅收征管工作中，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)的作用，加強(qiáng)信息化建設(shè)需要搭建起信息共享平臺(tái)，由于我國(guó)納稅人基數(shù)較大，管理較為困難，構(gòu)建更高效的稅收征管體制。五證合一政策實(shí)施以來(lái)，為企業(yè)帶來(lái)了巨大便利，企業(yè)信用代碼可以在各部門間通用，對(duì)于簡(jiǎn)化辦事流程、提高辦事效率具有重要意義。個(gè)人所得稅征管體制也可以效仿，為每一個(gè)納稅人做好統(tǒng)一標(biāo)志，在公安機(jī)關(guān)、工商、海關(guān)、金融等不同部門間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，有利于稅務(wù)部門通過納稅人識(shí)別號(hào)檢索跟蹤其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)納稅人的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)管和及時(shí)的跟蹤監(jiān)測(cè)，提高稅務(wù)系統(tǒng)的監(jiān)管效果。

參考文獻(xiàn)：

[1] ?李升，楊武.個(gè)人所得稅改革：以促進(jìn)公平為視角[J].稅務(wù)研究，2016，（2）：50-52.

[2] ?姚君達(dá).基于公平原則的我國(guó)個(gè)人所得稅效果分析與改革建議[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019，（10）：170-172.

[3] ?李瓊.中國(guó)個(gè)人所得稅收入之謎研究[D].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2016.

[4] ?楊斌.稅收學(xué)原理[M].北京：高等教育出版社，2016.

[5] ?孫金枝.個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)研究[D].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2018.

[6] ?李文.公平還是效率：2019年個(gè)人所得稅改革效應(yīng)分析[J].財(cái)貿(mào)研究，2019，（4）：41-55.

[7] ?劉亞萍.關(guān)于第七次修訂的《個(gè)人所得稅法》的思考——基于稅收公平的視角[J].財(cái)稅探討，2019，（1）：5-7.

[8] ?宋燕.新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人稅收籌劃[J].財(cái)稅縱橫，2019，（10）：88-93.

[9] ?閻娟娟.我國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)行綜合征收的必要性研究[J].西部財(cái)會(huì)，2018，（10）：20-21.

[10] ?龔慧.從稅收公平原則解析個(gè)人所得稅改革[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2019，（4）：143-144.

收稿日期：2020-11-06

作者簡(jiǎn)介：張祎（1992-），女，山西臨汾人，碩士，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究。