紀文嘉

（西安微電子技術(shù)研究所，陜西 西安 710000）

管理控制是管理者通過獲取和使用資源以提高管理效率和增強管理效果，從而實現(xiàn)組織目標的過程。管理者通過一系列控制系統(tǒng)和行為，使組織成員的目標、決策及行為與組織戰(zhàn)略保持一致。管理控制系統(tǒng)包含一系列子系統(tǒng)，涉及組織運營所需的各種職能，其中會計學科所關(guān)注的一般是以經(jīng)濟利潤為導向的財務控制系統(tǒng)，這通常是企業(yè)組織中最為重要的控制系統(tǒng)。此外，基于具體業(yè)務的需要，企業(yè)還存在許多非財務控制系統(tǒng)，如采購控制系統(tǒng)、質(zhì)量控制系統(tǒng)、信息控制系統(tǒng)、安全保密系統(tǒng)、環(huán)保合規(guī)系統(tǒng)等等［1-3］。但以往有關(guān)財務控制系統(tǒng)和非財務控制系統(tǒng)及工具的研究，很少關(guān)注二者之間的內(nèi)在聯(lián)系和互動。

具備非財務控制系統(tǒng)的企業(yè)，必須有與之相適應的預算計劃、績效評價、報告機制、激勵機制等，也就是財務控制系統(tǒng)，才能支持管理工作的有效落地。正所謂“考核什么，就會得到什么”，其他管理控制系統(tǒng)如果與財務控制系統(tǒng)脫節(jié)，那么經(jīng)濟后果就無法被準確評價，組織成員也很難積極地對結(jié)果負責，從而使得整個企業(yè)的戰(zhàn)略決策和日常行為難以發(fā)揮實質(zhì)作用。因此，關(guān)注財務控制系統(tǒng)與非財務控制系統(tǒng)在企業(yè)中的整合具有重要的現(xiàn)實意義。

筆者在2018年從事的一項研究中探索了以環(huán)境和企業(yè)社會責任為導向的可持續(xù)管理控制如何與以財務指標為導向的傳統(tǒng)管理控制進行整合，基于對大量案例文獻的內(nèi)容分析，構(gòu)建了兩種控制系統(tǒng)整合的理論框架，將“整合”的概念定義為以下三個維度：不同控制系統(tǒng)的融合程度、診斷與交互式控制的運用以及正式與非正式控制的運用［4］（如圖所示）。此外，筆者還進一步發(fā)現(xiàn)，該框架的意義并不局限于可持續(xù)的管理控制，而對諸如采購、質(zhì)量等各類非財務控制與傳統(tǒng)財務控制系統(tǒng)的整合有著普遍的指導意義。

管理控制系統(tǒng)整合的三個維度

本文以B公司為案例，闡述如何將上述理論框架應用于實踐，并結(jié)合企業(yè)面臨的現(xiàn)實情況，探討中小企業(yè)如何將采購控制系統(tǒng)和財務控制系統(tǒng)進行整合。B公司是從事紅外熱成像儀與相關(guān)集成電路芯片開發(fā)和進出口貿(mào)易的科技型中小企業(yè)以及高新技術(shù)企業(yè)，注冊資本人民幣5000萬元，人員規(guī)模近200人。近年來，得益于自身的技術(shù)積累以及政府的稅收優(yōu)惠、經(jīng)費補助等有利政策，在軍工及民用領(lǐng)域的市場份額與營業(yè)收入都處于快速增長階段。

一、深度融合

B公司以往的采購控制系統(tǒng)由物資部歸口管理，其中與財務相關(guān)的管理內(nèi)容包括防止因合同簽訂不嚴謹造成財務損失、防止采購和報銷過程中的人為舞弊以及優(yōu)化采購付款環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流量管理等。B公司內(nèi)物資部的人員普遍缺乏財務背景知識。在采購合同方面，物資部主要根據(jù)自身的經(jīng)驗和需求進行簽訂，且合同多為統(tǒng)一格式的基本合同，財務部難以有效發(fā)揮作用，因此合同付款、質(zhì)保金等條款的設(shè)置無法與公司資金預算相契合，不利于公司降低財務風險和提高信用。在防范舞弊方面，采購人員僅在報銷環(huán)節(jié)接受財務控制，財務部既無資源、也無意愿對采購全過程進行監(jiān)控。而受限于部門之分，物資部的自我監(jiān)控得到的財務支持也較為有限。在優(yōu)化現(xiàn)金流量管理方面，由物資部提出付款申請，在付款方式和時機的選擇上隨意性較大。雖需經(jīng)過財務部及公司領(lǐng)導層審批，但只有在特殊情況下財務部才會與物資部溝通反饋，遠不能滿足最大化利用浮游資金進行現(xiàn)金流量管理的要求。

由分析可見，B公司的采購控制系統(tǒng)與財務控制系統(tǒng)的融合程度較低，兩種控制系統(tǒng)的職能及相關(guān)部門各行其是，基本不能發(fā)揮協(xié)同作用。

財務控制系統(tǒng)和非財務控制系統(tǒng)的深度融合要求二者能夠相互支持，形成合力，指向相同的戰(zhàn)略目標，對整個企業(yè)的行為和決策產(chǎn)生共同影響。具體而言，兩種系統(tǒng)的融合主要體現(xiàn)在技術(shù)、組織和認知三個層面。

在技術(shù)層面上，B公司對企業(yè)ERP（企業(yè)資源計劃）系統(tǒng)進行了升級改造，使以往物資部和財務部各自擁有的一些相關(guān)數(shù)據(jù)、臺賬實現(xiàn)了相互共享；對包括合同訂立在內(nèi)的整個采購工作流程進行了優(yōu)化，確保財務部能夠在早期階段提出要求，對各個環(huán)節(jié)進行審計和監(jiān)控；對公司的績效評價體系進行了完善，通過評價指標的設(shè)置使物資部對現(xiàn)金流量和流動負債等相關(guān)財務指標負責，而財務部也對采購業(yè)務的真實性和廉潔性負責。

在組織層面上，B公司對物資部主管領(lǐng)導及合同管理人員進行了相關(guān)財務知識培訓；對物資部和財務部各自的職責范圍進行了調(diào)整，減少了邊界不清、權(quán)責交叉、遇事推諉的情況；跨部門設(shè)立采購及付款工作小組，對來自兩個部門的相關(guān)人員實施統(tǒng)一的領(lǐng)導和考核。

在認知層面上，由公司高層領(lǐng)導牽頭，對全體相關(guān)人員進行定期的宣傳教育，幫助員工認識和理解采購控制系統(tǒng)與財務控制系統(tǒng)的密切聯(lián)系，以及二者整合在公司成長階段的積極意義，減少基層員工的抵觸和懈怠。

B公司的改革使公司內(nèi)的一系列問題得到良好解決，采購控制和財務控制的效率有所提升，基本實現(xiàn)了兩種控制系統(tǒng)的深度融合。

二、診斷式控制與交互式控制

診斷式（Diagnostic）控制與交互式（Interactive）控制的概念源于著名管理學家西蒙斯（R.Simons）的“控制杠桿”理論。診斷式控制指管理者對結(jié)果進行監(jiān)控，并糾正結(jié)果與預設(shè)目標的偏差的控制模式；交互式控制指管理者通過持續(xù)的溝通對話，激發(fā)組織學習、參與并影響組織行為決策的控制模式［5］。研究表明，財務控制系統(tǒng)與非財務控制系統(tǒng)的整合存在著診斷式和交互式的形式差異，而有效的整合要求兩種控制形式得到平衡運用［5］。

B公司以往的管理控制以診斷式控制為主，而交互式控制功能有所欠缺。如，財務部在合同訂立和報銷環(huán)節(jié)進行審核，基于現(xiàn)金流量監(jiān)控合同付款，以及物資部和財務部兩個部門基于各自的評價指標進行績效考核，都屬于通過診斷使結(jié)果符合預設(shè)目標的控制。為更好地整合采購與財務控制系統(tǒng)，B公司進一步開發(fā)了管理控制的交互功能。首先，跨部門的工作小組消除了物資采購人員與財務管理人員的日常溝通和互動阻礙，使得他們在討論和總結(jié)以往經(jīng)驗教訓的時候，能夠很快修訂和建立一系列采購及報銷管理辦法。其次，對采購行為的財務控制不再局限于報銷階段，財務人員從合同訂立階段開始全程參與，與采購人員積極溝通，提出財務要求，影響采購行為與策略。第三，預算編制需要組織各部門、層級反復溝通和協(xié)調(diào)，是交互式控制的典型體現(xiàn)。通過跨部門小組，B公司將物資采購人員納入編制滾動式現(xiàn)金流量預算的協(xié)商范圍，充分結(jié)合物資部的付款計劃，增加預算目標的合理性、權(quán)責的對等性。B公司的上述改革措施使整合后的采購控制系統(tǒng)和財務控制系統(tǒng)能夠同時實現(xiàn)管理控制的診斷和交互功能。

三、正式控制與非正式控制

管理控制存在正式與非正式兩種不同機制。正式控制是成文的、由管理當局設(shè)立的控制機制，用以促使組織成員的行為與組織目標保持一致，通常包含嚴謹?shù)臎Q策規(guī)則、目標計劃、操作流程、評價標準、獎懲制度等；而非正式控制通常是不成文的，具有較強的彈性，憑借自發(fā)形成的文化、習俗、信任和共同的價值觀來規(guī)范和引導組織成員的行為。為實現(xiàn)財務控制系統(tǒng)與非財務控制系統(tǒng)的有效整合，兩種控制機制缺一不可。

B公司以往的采購控制和財務控制皆以正式控制為主，主要確保員工行為符合一系列成文的合同管理制度、財務報銷制度、績效評價指標、預算計劃以及審批流程等。通過建立目標、準則和評價指標，正式控制機制發(fā)揮了權(quán)威的指引作用，保證了責任和義務的有效分配；同時便于數(shù)據(jù)收集和量化評價，使評價結(jié)果與薪酬激勵相聯(lián)系。盡管擁有各種優(yōu)勢，正式控制仍無法取代非正式控制的作用。

為進一步優(yōu)化采購和財務控制系統(tǒng)的整合，B公司在整合過程中重點強化了非正式控制機制，如通過強化財務知識培訓和會計語言的運用，營造有利的文化分為和輿論環(huán)境，減少整合面臨的阻力；通過宣傳教育，幫助采購人員形成廉潔守法的觀念和風氣，等等。非正式控制的運用促進了個體的參與和學習，并對一些正式控制難以測度的員工行為進行規(guī)范和引導，從而使整合的阻力顯著減少。

上述的各種改革措施使B公司的采購控制與財務控制從以正式控制為主、忽視非正式控制演變?yōu)槎叩钠胶膺\用。值得注意的是，正式控制與非正式控制是相互支持、相互促進的關(guān)系，而不是相互替代的關(guān)系。非正式控制通過建立適當?shù)慕M織文化和價值觀，為正式控制的實施提供了環(huán)境和土壤；而正式控制又反過來催生了與非正式控制相應的文化和價值觀，使非正式控制得到鞏固。

四、結(jié)語

本文的有關(guān)研究不僅能夠為企業(yè)的實踐操作指引方向，為企業(yè)提供值得借鑒的參考案例，也為以往研究所構(gòu)建的管理控制系統(tǒng)整合框架提供實證證據(jù)的支持。B公司的成功經(jīng)驗表明，為實現(xiàn)采購控制系統(tǒng)和財務控制系統(tǒng)的有效整合，不僅要在技術(shù)、組織與認知層面上使兩種系統(tǒng)得到深度融合，同時還要平衡運用診斷式控制與交互式控制的控制職能以及正式控制與非正式控制的控制機制。類似的方法可以推廣至其他各種控制系統(tǒng)的整合。此外，B公司還著手對財務控制與質(zhì)量控制的職能進行了整合，其主要目的是加強質(zhì)量成本的管控。

B公司的經(jīng)驗還表明，企業(yè)實施業(yè)財融合是財務控制系統(tǒng)與其他控制系統(tǒng)整合的必然結(jié)果。財務人員比以往更深入地參與其他部門的業(yè)務職能發(fā)揮過程中，獲得比以往更大的事權(quán)，這很容易增加變革的阻力。因此，要在組織層面上，設(shè)立超越傳統(tǒng)職能部門結(jié)構(gòu)的專項工作團隊；在認知層面上，強化教育、形成共識；充分利用文化、信任、價值觀等非正式控制手段。