基于企業(yè)管理決策的水管理會(huì)計(jì)框架構(gòu)建

李香花 周文琦 曾輝祥

【摘要】水資源危機(jī)是世界可持續(xù)發(fā)展面臨的一個(gè)瓶頸問題， 可持續(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益的統(tǒng)一， 水資源作為生態(tài)資源的重要構(gòu)件之一， 其合理有效利用成為可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)聚焦點(diǎn)。 企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展主體， 在進(jìn)行管理決策時(shí)要考慮如何實(shí)現(xiàn)有效的水資源管理問題。 借鑒環(huán)境管理會(huì)計(jì)框架， 從計(jì)量、時(shí)點(diǎn)、時(shí)期、信息特殊性四個(gè)維度對(duì)管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分類， 嘗試增加可持續(xù)性維度， 先將水管理會(huì)計(jì)信息按可持續(xù)性和不可持續(xù)性進(jìn)行劃分， 再結(jié)合企業(yè)不同部門的管理決策目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要， 構(gòu)建一個(gè)基于企業(yè)管理決策的水管理會(huì)計(jì)框架（包含理論框架和應(yīng)用框架）， 為企業(yè)管理決策提供水管理會(huì)計(jì)工具支持， 以滿足企業(yè)水資源管理需要、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】水資源短缺;水資源管理;可持續(xù)發(fā)展;企業(yè)管理決策;水管理會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F235? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）03-0069-8

一、引言

水資源短缺是全球面臨的可持續(xù)發(fā)展的六大問題之一， 原因是人類的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)， 比如工業(yè)用水和農(nóng)牧業(yè)用水， 需要大量消耗水資源， 并且會(huì)產(chǎn)生大量工業(yè)、農(nóng)業(yè)廢水污染水資源， 從而使得可用水越來越少。 淡水資源危機(jī)已經(jīng)成為當(dāng)今時(shí)代人類最為關(guān)注的問題之一。 地球上只有3%的水資源可以供人類使用， 而且由于近兩百年來工業(yè)革命的快速發(fā)展， 水資源正在被過度開發(fā)和浪費(fèi)。 事實(shí)上， 如今全球1/3的人口生活在水資源匱乏狀態(tài)下， 而這一數(shù)字在未來的十年內(nèi)將達(dá)到2/3。 2019年， 開普敦的官員發(fā)現(xiàn)城中的活水儲(chǔ)備僅僅只夠支撐6個(gè)月， 通過集體儲(chǔ)水行動(dòng)以及一些異常降水， 他們才僥幸避免了耗盡活水儲(chǔ)備的危機(jī)， 氣候問題和水資源管理不善加劇了南非的水資源短缺問題， 從而激化了政治、經(jīng)濟(jì)以及群體矛盾[1] 。 不只是南非， 其他一些國家也面臨著同樣的困境。 除非全世界各個(gè)國家和地區(qū)都更快地采取一些有利于水資源的行動(dòng)， 否則東京、倫敦、伊斯坦布爾、巴塞羅那以及墨西哥城等的活水儲(chǔ)備均有可能在未來的幾十年里逼近零點(diǎn)。 Mou等[2] 的研究也表明， 水循環(huán)的改變、全球氣候變化導(dǎo)致了降雨量減少、地表徑流活動(dòng)異常。 人類對(duì)地下水資源超采使得水資源短缺情況進(jìn)一步惡化[3] 。 可見， 水資源短缺危機(jī)是全球可持續(xù)發(fā)展面臨的一個(gè)迫在眉睫的問題[4] 。

同時(shí)， 水資源污染問題也影響到各國的可持續(xù)發(fā)展， 引起各國政府對(duì)水資源的關(guān)注和重視， 對(duì)加強(qiáng)水資源管理提出了更高的要求。 各國政府出臺(tái)了相關(guān)法規(guī)政策來規(guī)范對(duì)水資源的管理和利用， 以減少水資源污染。 比如我國的《水污染防治法》（1984年通過， 1996、2008、2017年修訂）、《全國城市飲用水水源地環(huán)境保護(hù)規(guī)劃（2008-2020）》（2010）、《水質(zhì)較好湖泊生態(tài)環(huán)境保護(hù)總體規(guī)劃（2013-2020）》（2014）以及《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（2015）均對(duì)水資源環(huán)境保護(hù)提出了相關(guān)要求， 以期從減少水污染和加強(qiáng)水源地保護(hù)兩方面改善水資源環(huán)境。

水資源短缺和水資源污染問題是全球水資源危機(jī)的兩個(gè)方面。 水資源危機(jī)制約著國家、企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展， 國家通過出臺(tái)相關(guān)法規(guī)政策規(guī)范企業(yè)行為， 使企業(yè)在考慮自身利益最大化的同時(shí)遵守法規(guī)政策; 企業(yè)對(duì)于可持續(xù)發(fā)展的需要也促使其考慮如何在各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)管理決策中加強(qiáng)水資源管理。 水資源管理是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)重要命題[5] ， 從會(huì)計(jì)角度考慮， 需要相關(guān)會(huì)計(jì)工具輔助企業(yè)進(jìn)行更好的管理決策， 基于企業(yè)管理決策的水管理會(huì)計(jì)框架所提供的各項(xiàng)水管理會(huì)計(jì)工具能較好地滿足企業(yè)需要， 因此， 可持續(xù)發(fā)展背景下滿足企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建顯得尤為重要。 鑒于此， 本文從可持續(xù)性與不可持續(xù)性發(fā)展兩個(gè)方面， 結(jié)合水管理會(huì)計(jì)研究對(duì)企業(yè)管理決策的影響， 提出一個(gè)水管理會(huì)計(jì)框架， 從而為企業(yè)在不同管理情境下的決策提供參考， 滿足企業(yè)管理決策需要， 幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)良好的水資源管理， 進(jìn)而使企業(yè)在提升長(zhǎng)遠(yuǎn)效益的同時(shí)更好地應(yīng)對(duì)水資源危機(jī)。

二、企業(yè)水管理會(huì)計(jì)職能及分類

1. 企業(yè)水管理會(huì)計(jì)的職能。 水管理會(huì)計(jì)是水會(huì)計(jì)的一部分， 包含一系列信息工具， 它通過識(shí)別、收集、處理、披露、傳遞水信息， 為企業(yè)成功運(yùn)營(yíng)和管理水資源提供重要的數(shù)據(jù)支持。 從信息工具的角度來看， 環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展最為成熟， 不同的環(huán)境管理會(huì)計(jì)信息工具已經(jīng)得到較大的發(fā)展和較好的應(yīng)用[6-8] 。 有一些學(xué)者基于溫室氣體協(xié)議并參考環(huán)境管理會(huì)計(jì)， 開發(fā)出碳管理會(huì)計(jì)框架， 可見碳管理會(huì)計(jì)信息工具也已經(jīng)得到一定的發(fā)展和應(yīng)用[6-10] ， 但是水管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用相對(duì)緩慢， 現(xiàn)有研究也較少。

目前， 企業(yè)水管理會(huì)計(jì)還沒有或很難從水資源管理流程、節(jié)水措施和績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)等方面發(fā)現(xiàn)問題， 應(yīng)考慮怎樣設(shè)計(jì)這些方面以更好地反映并記錄所有的供應(yīng)鏈節(jié)水信息， 從而更清晰地識(shí)別生產(chǎn)流程、產(chǎn)品和活動(dòng)的節(jié)水程度， 最終準(zhǔn)確地分配成本費(fèi)用， 進(jìn)而獲得高質(zhì)量的水管理會(huì)計(jì)信息。 2015年國務(wù)院發(fā)布的《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》從污染防治的角度為企業(yè)的水管理會(huì)計(jì)指明了方向。 一些早期的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)， 如ISO 14046標(biāo)準(zhǔn)（2014年）《環(huán)境管理水足跡原則、要求與指南》）， 從水資源使用效率的角度為企業(yè)水管理會(huì)計(jì)提供了有用的政策規(guī)范， 但這些政策規(guī)范必須得到進(jìn)一步發(fā)展才能更好地滿足企業(yè)管理實(shí)踐的需要。 目前水管理會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)管理決策有用的信息較少， 對(duì)于為何和以多大的程度和頻率收集水資源管理信息， 以及如何使用這些信息提高企業(yè)水資源管理效率， 企業(yè)了解得也較少。 因此， 企業(yè)管理者需清楚地了解企業(yè)水管理會(huì)計(jì)職能， 從而更好地使用水管理會(huì)計(jì)信息， 滿足企業(yè)管理決策的需要。 本文認(rèn)為， 可從兩個(gè)方面了解企業(yè)水管理會(huì)計(jì)職能及其信息分類， 具體見表1。

2. 基于不可持續(xù)性信息的企業(yè)水管理會(huì)計(jì)。 水管理會(huì)計(jì)通過對(duì)企業(yè)節(jié)水作業(yè)進(jìn)行識(shí)別和測(cè)量， 以發(fā)現(xiàn)某家公司在哪些方面偏離了可持續(xù)發(fā)展方向[11] 。 這對(duì)于提高企業(yè)水信息透明度， 增強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部情況的認(rèn)識(shí)以及闡明水信息來源、節(jié)水驅(qū)動(dòng)因素和水資源管理弱點(diǎn)是必要的。 水信息通常以物量單位（噸， 表示實(shí)際用水量）表示， 但也可能與成本等貨幣數(shù)字有關(guān)[11] 。 典型的水會(huì)計(jì)核算范圍包括生產(chǎn)過程、生產(chǎn)地點(diǎn)、產(chǎn)品、整個(gè)公司及其供應(yīng)鏈的水核算， 大多數(shù)與不可持續(xù)性相關(guān)的水管理會(huì)計(jì)信息是面向過去的， 真實(shí)、透明地反映了過去和現(xiàn)在的運(yùn)營(yíng)信息。 在考慮企業(yè)持續(xù)存續(xù)的情況下， 企業(yè)的銷售預(yù)期得以實(shí)現(xiàn)， 商業(yè)計(jì)劃得以實(shí)施， 未來的節(jié)水影響預(yù)測(cè)就可以作為不可持續(xù)性水會(huì)計(jì)信息的補(bǔ)充[12] 。 這種核算可以幫助企業(yè)高管設(shè)定情景， 確定未來水影響的主要來源和驅(qū)動(dòng)因素， 以及可能產(chǎn)生的內(nèi)、外部成本和收益。 大部分水管理會(huì)計(jì)信息可以用相對(duì)數(shù)（如每單位售出產(chǎn)品的用水量）表示， 考慮到整體的節(jié)水可持續(xù)性影響， 則必須以絕對(duì)數(shù)（如節(jié)水成本）表示， 因?yàn)樵谡w層面（整個(gè)行業(yè)甚至整個(gè)國家）， 絕對(duì)數(shù)指標(biāo)（貨幣量指標(biāo)）更具統(tǒng)一性[13] 。 其他的測(cè)量方法通?？紤]了行業(yè)平均水平、行業(yè)中耗水最多的企業(yè)、區(qū)域內(nèi)所有其他高耗水企業(yè)以及企業(yè)過去業(yè)績(jī)的影響[7] 。

然而， 企業(yè)是否對(duì)可持續(xù)發(fā)展做出凈貢獻(xiàn)， 可能無法用絕對(duì)數(shù)完全反映出來[9] 。 如果一個(gè)公司大幅降低水資源耗費(fèi)、大力節(jié)水（降低每單位產(chǎn)品水資源耗費(fèi)）， 那么相比其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手， 該公司可以增加其市場(chǎng)份額， 例如其市場(chǎng)份額從20%升至30%， 競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手公司的市場(chǎng)份額從80%降低到70%， 最終整個(gè)市場(chǎng)將會(huì)減少水資源耗費(fèi)。 雖然可持續(xù)發(fā)展公司的絕對(duì)耗水量會(huì)隨著其銷售額和市場(chǎng)份額的增長(zhǎng)而增加， 但其可以通過創(chuàng)造的擠出效應(yīng)和改變市場(chǎng)結(jié)構(gòu)來促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。 如果將水績(jī)效作為一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)因素， 那么可持續(xù)發(fā)展公司可以通過減少產(chǎn)品水資源消耗量取得好的水績(jī)效， 從而優(yōu)于其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手， 最終引導(dǎo)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的改變， 為整個(gè)產(chǎn)品市場(chǎng)的水資源耗費(fèi)減少做出貢獻(xiàn)， 而這一凈貢獻(xiàn)卻無法用絕對(duì)數(shù)完全反映出來。 通過改變市場(chǎng)結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展， 用更加可持續(xù)的產(chǎn)品和公司取代更多不可持續(xù)的產(chǎn)品和公司， 這種影響必須作為水管理會(huì)計(jì)的一部分進(jìn)行衡量。 這一情況還構(gòu)成了不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)和可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)之間的一種聯(lián)系， 即通過識(shí)別現(xiàn)有水資源管理的不足， 發(fā)現(xiàn)偏離可持續(xù)發(fā)展的原因[9] 。

關(guān)于不可持續(xù)性的獨(dú)立水會(huì)計(jì)報(bào)告不太可能形成， 也不太可能成為一種真實(shí)反映信息透明度的手段， 因?yàn)樵搱?bào)告可能只會(huì)成為壓力團(tuán)體（外部利益相關(guān)者）指責(zé)公司的工具。 這會(huì)使得內(nèi)部管理層基于合法合規(guī)性目的， 粉飾水會(huì)計(jì)報(bào)告[14] ， 選擇性披露好的水會(huì)計(jì)信息或者回避披露不好的水會(huì)計(jì)信息， 這對(duì)于改善公司業(yè)績(jī)并沒有益處， 管理層不能感受到水會(huì)計(jì)發(fā)揮的真正作用， 從科學(xué)的角度來看， 這種核算也不會(huì)對(duì)可持續(xù)性改善有所幫助。 然而， 可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)， 甚至是不充分的不可持續(xù)性的水管理會(huì)計(jì)， 可以成為水管理會(huì)計(jì)的重要組成部分， 有助于確定可持續(xù)性改善的基線， 以不可持續(xù)性信息作為可持續(xù)性改善的基準(zhǔn)， 找到可持續(xù)性發(fā)展的方向， 以滿足企業(yè)內(nèi)部管理決策的需要， 最終達(dá)到降低水資源消耗的目的。 因此， 水管理會(huì)計(jì)的有效貢獻(xiàn)必須通過設(shè)計(jì)和使用可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)來實(shí)現(xiàn)。

3. 基于可持續(xù)性信息的企業(yè)水管理會(huì)計(jì)。 基于可持續(xù)性信息的水管理會(huì)計(jì)有助于確定、選擇、采用和實(shí)施降低水資源耗費(fèi)的行動(dòng)計(jì)劃和措施。 這能為管理層了解最有效控制水耗費(fèi)的措施以及以最經(jīng)濟(jì)的方式實(shí)現(xiàn)水資源節(jié)約提供支持。 不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)增加生產(chǎn)和銷售與增加水資源耗費(fèi)之間的沖突， 而可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)則側(cè)重于尋找和實(shí)現(xiàn)減少不可持續(xù)性的解決方案。 這對(duì)于當(dāng)前和未來的改進(jìn)是必要的。 管理層通過可持續(xù)性改善的水核算， 使得信息在公司內(nèi)部透明化， 也增加了其管理決策的透明度， 同時(shí)還能向外部利益相關(guān)者披露公司將采取的措施。 可持續(xù)改善的水核算還支持在公司內(nèi)部實(shí)行責(zé)任分配制和問責(zé)制， 即誰應(yīng)該采取措施改進(jìn)現(xiàn)有狀況、責(zé)任人采取的措施是否有效以及目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)[9] 。

此外， 為了診斷和改善水資源狀況， 需要實(shí)行水管理控制， 依靠來自水管理會(huì)計(jì)的信息進(jìn)行可持續(xù)性改善。 圖1為環(huán)境管理控制所采用的一般管理控制模型[15] ， 既可以應(yīng)用于環(huán)境管理控制[16] ， 也可以應(yīng)用于碳管理控制[9] ， 還可以應(yīng)用于水管理控制。 圖1中連接輸入、過程和輸出的線表示真實(shí)的系統(tǒng)流程， 如公司內(nèi)部的物料流程或供應(yīng)鏈流程;其他線表示控制活動(dòng)的邏輯流， 如用水輸出或關(guān)于生產(chǎn)中每日水資源耗費(fèi)預(yù)測(cè)的信息。 將輸出措施與目標(biāo)進(jìn)行比較以確定出現(xiàn)偏差的原因， 同時(shí)將其作為評(píng)估其他糾正措施的基礎(chǔ)。 進(jìn)一步行動(dòng)的實(shí)施將對(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)產(chǎn)生更大的影響， 生產(chǎn)系統(tǒng)也將繼續(xù)由水管理控制進(jìn)行周期性管理。

到目前為止， 水管理會(huì)計(jì)方面的研究尚處于起步階段， 并主要聚焦于為企業(yè)水資源管理提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息[11] ， 關(guān)于水管理會(huì)計(jì)具體內(nèi)容的研究尚屬空白。 相關(guān)文獻(xiàn)中也幾乎沒有涉及水管理控制， 存在很大的研究空間。 例如， 不同的控制杠桿[17] 或以績(jī)效為導(dǎo)向的方法的應(yīng)用（如可持續(xù)性平衡計(jì)分卡[18] ）。

制定適當(dāng)?shù)乃芾泶胧┦撬芾頃?huì)計(jì)面臨的具體挑戰(zhàn)[19] ， 比較現(xiàn)有和可選的業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、服務(wù)等， 以及不同的投資選擇和發(fā)展方式， 有助于企業(yè)從環(huán)境、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的角度確定、實(shí)施并改進(jìn)解決方案。 典型的會(huì)計(jì)范圍包括對(duì)可替代生產(chǎn)過程、生產(chǎn)地點(diǎn)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品范圍、整個(gè)企業(yè)和供應(yīng)鏈的比較計(jì)算。 大多數(shù)與可持續(xù)性改善相關(guān)的信息是面向現(xiàn)在和未來的[9，20] ， 也可與面向過去的關(guān)于單位生產(chǎn)或服務(wù)的水資源耗費(fèi)及水資源節(jié)約信息相比較。

可持續(xù)性改善的典型物量水核算方法包括生態(tài)投資評(píng)估， 考慮了清潔及節(jié)水生產(chǎn)投資、水規(guī)劃和生態(tài)預(yù)算的節(jié)水效應(yīng)[21] 。 有了水核算方法， 企業(yè)管理層就可實(shí)現(xiàn)不同程度的水資源節(jié)約， 并在理想狀態(tài)下努力實(shí)現(xiàn)低耗水的生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和服務(wù)。 一旦將其引入企業(yè)， 水預(yù)算和規(guī)劃可對(duì)預(yù)期改進(jìn)是否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行持續(xù)跟蹤。 通常， 生態(tài)預(yù)算和規(guī)劃將與水資源耗費(fèi)預(yù)算同步進(jìn)行， 后者記錄了每個(gè)時(shí)期的水資源耗費(fèi)減少計(jì)劃及所制定的水資源耗費(fèi)上限。

貨幣水核算補(bǔ)充了物量水核算并支持水管理， 以獲得每投資單位貨幣最少的水資源耗費(fèi)[22] 。 通過成本和收入跟蹤以及盈利能力數(shù)據(jù)的計(jì)算， 改進(jìn)的貨幣水管理會(huì)計(jì)有助于公司尋找更經(jīng)濟(jì)有效的水資源節(jié)約方式， 以解決水資源節(jié)約與企業(yè)盈利增長(zhǎng)之間的矛盾， 從而同時(shí)提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會(huì)效益。 此外， 可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)中的水管理控制強(qiáng)調(diào)計(jì)劃的執(zhí)行和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 包括水資源耗費(fèi)減少量、水資源節(jié)約措施的成本和收益。

三、基于企業(yè)管理決策的水管理會(huì)計(jì)框架構(gòu)建

企業(yè)管理決策有不同的決策需要， 因此需要不同的決策信息。 以往研究大多把企業(yè)管理決策需要按企業(yè)價(jià)值鏈對(duì)應(yīng)職能部門的決策信息需要進(jìn)行劃分， 根據(jù)水管理會(huì)計(jì)提供的信息分別滿足生產(chǎn)、物流、營(yíng)銷、人力資源、法律事務(wù)等部門的不同決策需要。 本文基于企業(yè)水管理會(huì)計(jì)按可持續(xù)性和不可持續(xù)性信息的劃分， 將企業(yè)管理決策需要分為可持續(xù)性信息需要和不可持續(xù)性信息需要， 在厘清企業(yè)管理決策對(duì)可持續(xù)性信息和不可持續(xù)性信息需要以及利用現(xiàn)有的水管理會(huì)計(jì)綜合框架的基礎(chǔ)上， 提出一個(gè)基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)框架。

可持續(xù)性信息是面向現(xiàn)在和未來的信息， 涉及貨幣和物量計(jì)量、與特定的項(xiàng)目可持續(xù)追蹤且可測(cè)量的管理控制相關(guān)的信息， 可滿足短期和長(zhǎng)期管理決策的需要; 不可持續(xù)性信息是主要面向過去的信息， 涉及物量計(jì)量、非特定項(xiàng)目持續(xù)產(chǎn)生的不可追蹤且不可測(cè)量的管理控制相關(guān)的信息， 可滿足企業(yè)長(zhǎng)期管理的需要。 企業(yè)的管理決策是面向過去、現(xiàn)在和未來， 基于貨幣和物量信息， 以實(shí)現(xiàn)企業(yè)短期和長(zhǎng)期管理決策的需要。 Christ等[11] 、曾輝祥[23] 在 Burritt等[24] 環(huán)境管理會(huì)計(jì)框架以及Burritt等[6] 和 Schaltegger等[9] 碳管理會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上構(gòu)建了企業(yè)水管理會(huì)計(jì)綜合框架， 提出從時(shí)間、貨幣與物量計(jì)量、長(zhǎng)短期決策、信息特殊性等四個(gè)維度區(qū)分水管理會(huì)計(jì)信息， 以滿足企業(yè)管理決策者不同方面的需要。 因此， 本文基于上文對(duì)企業(yè)管理決策可持續(xù)性和不可持續(xù)性信息的需要?jiǎng)澐郑?構(gòu)建基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)理論框架和水管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架， 增加了對(duì)企業(yè)水管理會(huì)計(jì)信息的新維度劃分， 以更好地滿足企業(yè)多樣性管理決策的需要及具體應(yīng)用需要。

1. 基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)理論框架。 企業(yè)水管理會(huì)計(jì)綜合框架見表2， 本文主要將企業(yè)水管理會(huì)計(jì)劃分為貨幣化水管理會(huì)計(jì)和物量化水管理會(huì)計(jì)， 從三個(gè)維度進(jìn)行具體闡述， 以滿足企業(yè)對(duì)物量化信息和貨幣化信息的需要。 企業(yè)水管理會(huì)計(jì)綜合框架按照時(shí)點(diǎn)維度、時(shí)期維度以及信息特殊性維度歸納了貨幣化水管理會(huì)計(jì)和物量化水管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)管理決策所提供的管理會(huì)計(jì)工具， 可以滿足企業(yè)不同情境下的決策需要， 有助于管理者對(duì)水管理會(huì)計(jì)決策工具的了解。

然而， 企業(yè)水管理會(huì)計(jì)綜合框架主要是滿足企業(yè)對(duì)管理決策貨幣化及物量化信息的需要， 在強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的今天， 該框架并不能滿足企業(yè)管理層決策的多樣性需要以及企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的管理需要。 鑒于此， 本文在水管理會(huì)計(jì)綜合框架的基礎(chǔ)上重新構(gòu)建框架， 增加了可持續(xù)性和不可持續(xù)性維度， 主要集中于可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)與不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)的劃分， 再輔之以曾輝祥[23] 提出的四個(gè)維度進(jìn)行細(xì)分闡述， 以滿足企業(yè)在水資源危機(jī)背景、可持續(xù)發(fā)展命題下的內(nèi)部管理決策需要和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展要求。 本文構(gòu)建的基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)理論框架見表3。

由表3可知， 基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)理論框架從時(shí)點(diǎn)維度、時(shí)期維度、信息特殊性維度、計(jì)量維度來闡釋可持續(xù)性與不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)， 并提供了總體決策情境， 使企業(yè)管理者可以了解可持續(xù)發(fā)展要求下管理決策情境及相應(yīng)管理會(huì)計(jì)工具的選擇。

時(shí)點(diǎn)維度是指水管理會(huì)計(jì)提供的信息所處的時(shí)間點(diǎn)， 具體分為過去、現(xiàn)在和未來。 可持續(xù)性發(fā)展強(qiáng)調(diào)企業(yè)的發(fā)展面向未來， 因此按時(shí)點(diǎn)維度區(qū)分， 可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)是面向未來的， 不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)則是面向過去的， 以此滿足企業(yè)對(duì)不同決策信息的需要。 時(shí)期維度是指水管理會(huì)計(jì)提供的信息是滿足企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展還是短期發(fā)展的需要。 可持續(xù)發(fā)展是以企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展為前提的， 因此可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)能為企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展提供更多的管理決策信息。 信息特殊性維度是指水管理會(huì)計(jì)提供的信息是一般日常信息， 還是針對(duì)某一特定項(xiàng)目的具有一定規(guī)劃安排的信息。 基于前文對(duì)可持續(xù)性信息和不可持續(xù)性信息的劃分， 可持續(xù)性信息更強(qiáng)調(diào)特殊項(xiàng)目相關(guān)的信息且可管控測(cè)量， 因此可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)更偏向于提供特殊項(xiàng)目相關(guān)的信息。 計(jì)量維度是水管理會(huì)計(jì)綜合框架所提出的貨幣和物量計(jì)量， 是指水管理會(huì)計(jì)提供的信息是物量化信息還是貨幣化信息， 兩者對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展都很重要。 可持續(xù)發(fā)展考量的信息更全面和多樣， 因此可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)提供的信息同時(shí)包含物量化和貨幣化信息。

考慮到企業(yè)管理決策的復(fù)雜性以及決策環(huán)境的變動(dòng)性， 上述四個(gè)維度相關(guān)信息的交集規(guī)定得太死， 不適合企業(yè)在變動(dòng)的環(huán)境以及決策復(fù)雜性程度較高的情境下應(yīng)用相關(guān)信息工具， 因此本文摘取了影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展最大的維度（時(shí)點(diǎn)維度）來區(qū)分可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)和不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)， 結(jié)合其他三個(gè)維度構(gòu)建了基于企業(yè)管理決策的水管理會(huì)計(jì)理論框架， 以滿足可持續(xù)發(fā)展要求下企業(yè)對(duì)不同管理決策信息的需要。

2. 基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架。 基于波特價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)各項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的劃分， 企業(yè)一般都按照波特價(jià)值鏈設(shè)置相應(yīng)部門， 以滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的需要， 考慮水管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架使用的普適性， 在Burritt等[24] 所提出的環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架的基礎(chǔ)上， 本文綜合了不同企業(yè)的部門設(shè)置情況， 按照企業(yè)部門的設(shè)置區(qū)分不同的管理決策信息使用者， 在水管理會(huì)計(jì)綜合框架和基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)理論框架的基礎(chǔ)上， 構(gòu)建一個(gè)基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架， 以幫助管理者更好地了解如何具體應(yīng)用針對(duì)不同水管理會(huì)計(jì)信息的水管理會(huì)計(jì)工具， 最終滿足企業(yè)各部門的管理決策需要， 具體見表4。

按照企業(yè)所設(shè)置部門的劃分， 水管理會(huì)計(jì)信息使用者可區(qū)分為高層管理部門、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部、水資源管理部等， 不同部門的基本目標(biāo)、所需要的管理決策信息不同， 鏈接水管理會(huì)計(jì)的重要信息及所需應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型也會(huì)不同。

高層管理部門的基本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期利益及發(fā)展， 其目標(biāo)具有戰(zhàn)略高度， 所需要的信息是高度匯總的財(cái)務(wù)及戰(zhàn)略信息， 包括定量和定性的信息， 貨幣化水管理會(huì)計(jì)正好綜合了定量和定性的信息， 可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)能滿足企業(yè)高層管理部門對(duì)戰(zhàn)略全局的考量。 因此， 高層管理部門需應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型是貨幣化水管理會(huì)計(jì)和可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部要考慮其對(duì)水資源相關(guān)活動(dòng)實(shí)施的財(cái)務(wù)措施， 判斷實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約的可能性， 因此其需應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型是貨幣化水管理會(huì)計(jì)和可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)。

水資源管理部主要是基于企業(yè)以前的水資源管理活動(dòng)所獲得的水資源消耗的物量計(jì)量信息對(duì)以后的水資源管理活動(dòng)進(jìn)行改善， 因此其管理決策主要是基于過去所獲取的物量信息， 需應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型是物量化水管理會(huì)計(jì)和不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)， 與其應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型情況類似的還有法務(wù)部、生產(chǎn)部、物流部以及處置與回收部。

健康安全部、質(zhì)保部和研發(fā)部都是對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有一定影響的部門， 這些部門的管理決策對(duì)水資源環(huán)境的影響以及水資源環(huán)境對(duì)這些部門的影響都會(huì)影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展、長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略， 因此這些部門在管理決策時(shí)應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具是可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)。

人力資源部決策時(shí)所需的信息比較綜合， 既有關(guān)于員工薪酬績(jī)效的貨幣化信息， 又有關(guān)于員工數(shù)量和類型及員工滿意度的物量化信息， 既要考慮員工激勵(lì)對(duì)企業(yè)的短期影響， 又要考慮員工學(xué)習(xí)成長(zhǎng)對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期影響， 因此人力資源部應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型既包括貨幣化水管理會(huì)計(jì)、可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)， 又包括物量化水管理會(huì)計(jì)和不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)。

公共關(guān)系部、市場(chǎng)營(yíng)銷部與采購部應(yīng)用的水管理會(huì)計(jì)工具類型既有相同之處又有不同之處， 三者都需要應(yīng)用物量化和貨幣化水管理會(huì)計(jì)， 以滿足其對(duì)物量化和貨幣化信息的雙重需要。 同時(shí)與前兩者不同的是， 采購部的采購活動(dòng)是過去已經(jīng)發(fā)生的， 是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的起點(diǎn)， 其管理決策需要的信息主要是基于過去的采購信息， 因此企業(yè)需應(yīng)用不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)工具幫助其更好地進(jìn)行管理決策。

基于企業(yè)管理決策的水管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架進(jìn)一步加深了管理者對(duì)水管理會(huì)計(jì)工具的理解， 為企業(yè)各部門的管理決策提供了信息指向， 能較好地輔助相關(guān)人員進(jìn)行決策、對(duì)水資源進(jìn)行管理、安排企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)， 使企業(yè)朝著可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)前進(jìn)。

四、結(jié)論與展望

目前， 在環(huán)境管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域形成了一個(gè)學(xué)術(shù)界公認(rèn)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)框架， 即Burritt等[24] 提出的環(huán)境管理會(huì)計(jì)框架， 該框架從時(shí)點(diǎn)維度、時(shí)期維度、計(jì)量維度、信息特殊性維度闡述了環(huán)境管理會(huì)計(jì)及相關(guān)工具。 本文在以往研究的基礎(chǔ)上， 針對(duì)企業(yè)水資源管理內(nèi)部管理決策的需要， 構(gòu)建了基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)框架。 首先， 該框架拓展了以往環(huán)境管理會(huì)計(jì)框架的研究維度， 引入了可持續(xù)性與不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)信息維度， 與當(dāng)今企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)相契合; 其次， 該框架還包括了水管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架， 即在構(gòu)建一個(gè)綜合性的水管理會(huì)計(jì)理論框架后， 還構(gòu)建了一個(gè)具體指導(dǎo)企業(yè)各部門應(yīng)用水管理會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用框架， 使得水管理會(huì)計(jì)框架形成了一個(gè)框架體系， 更完備且更具實(shí)用性， 能較好地滿足企業(yè)各部門的水資源管理決策需要; 最后， 水管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建使得企業(yè)從以往對(duì)水信息披露的重視轉(zhuǎn)而關(guān)注企業(yè)內(nèi)部水資源管理。 基于企業(yè)管理決策需要的水管理會(huì)計(jì)框架為企業(yè)提供了清晰的水管理會(huì)計(jì)信息及相關(guān)工具， 使企業(yè)管理者更易于理解， 也更利于水管理會(huì)計(jì)框架的推廣及應(yīng)用。

本文所構(gòu)建的水管理會(huì)計(jì)框架主要是從大企業(yè)的角度考慮的， 重點(diǎn)梳理和分析了對(duì)大企業(yè)適用的水管理會(huì)計(jì)工具， 沒有考慮中小企業(yè)的相關(guān)情況。 事實(shí)上， 適合中小企業(yè)的工具嚴(yán)重缺乏， 因此未來需要研究更加適合中小企業(yè)的水管理會(huì)計(jì)工具; 再者， 考慮到有越來越多的水資源管理工具和方案正處于開發(fā)和推薦實(shí)施中， 需要越來越多的學(xué)者參與具體研究， 挖掘傳統(tǒng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具的特定潛力， 同時(shí)開發(fā)新的水管理會(huì)計(jì)工具、創(chuàng)造增量?jī)r(jià)值， 并盡可能加以完善; 最后， 本文基于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求引入了可持續(xù)性與不可持續(xù)性水管理會(huì)計(jì)， 增加了水管理會(huì)計(jì)框架的研究維度， 未來的研究可以增加新的維度以及從新視角重構(gòu)水管理會(huì)計(jì)框架和環(huán)境管理會(huì)計(jì)框架， 以滿足相關(guān)決策者的多樣性及廣泛性需要。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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