楊世忠 譚振華

【摘要】自然資源是人類(lèi)生存與發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)， 進(jìn)行資源核算、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是生態(tài)文明建設(shè)的重要抓手。 通過(guò)回顧新中國(guó)成立以來(lái)政府資源核算事業(yè)的總體發(fā)展歷程， 以會(huì)計(jì)框架模式分塊梳理改革開(kāi)放后從宏觀資源核算到微觀資源會(huì)計(jì)， 再到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的演進(jìn)脈絡(luò)， 總結(jié)提出一些研究結(jié)論和尚待解決的難題， 以期對(duì)后續(xù)研究提供啟示和借鑒。

【關(guān)鍵詞】資源核算;資源會(huì)計(jì);自然資源;資產(chǎn)負(fù)債表;資源資產(chǎn);資源負(fù)債

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F205? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）09-0028-9

一、引言

新中國(guó)成立以來(lái)， 我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了舉世公認(rèn)的輝煌成就。 按照不變價(jià)格計(jì)算， 我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）從1952年的679億元增長(zhǎng)到2018年的92萬(wàn)億元（修訂后）， 我國(guó)占世界GDP總量比重從1960年的4.37%上升至2018年的近16%， 經(jīng)濟(jì)規(guī)模從2010年開(kāi)始已穩(wěn)居世界第二; 與此同時(shí)， 我國(guó)人均GDP在2018年接近1萬(wàn)美元， 按照世界銀行劃分標(biāo)準(zhǔn)， 我國(guó)已經(jīng)步入中等偏上收入國(guó)家行列。

自然資源是人類(lèi)生存與發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)， 然而伴隨著經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展， 我國(guó)卻面臨著資源約束趨緊的嚴(yán)峻形勢(shì)。 黨和政府已經(jīng)深刻認(rèn)識(shí)到問(wèn)題的嚴(yán)重性， 并采取了一系列應(yīng)對(duì)措施， 包括： 2012年， 中共十八大報(bào)告將“生態(tài)文明”正式確立為“五位一體”國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略之一; 2013年， 中共十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表; 2018年， 國(guó)務(wù)院首次嘗試編制國(guó)有自然資源資產(chǎn)專項(xiàng)報(bào)告， 初步反映了國(guó)家自然資源整體狀況。

我國(guó)自然資源核算工作與學(xué)術(shù)研究幾乎是從零開(kāi)始， 在對(duì)外學(xué)習(xí)交流中不斷發(fā)展壯大， 而十八屆三中全會(huì)之后的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則將新時(shí)期資源核算研究推向了一個(gè)新的高潮。 國(guó)內(nèi)學(xué)者立足國(guó)情， 同時(shí)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和研究成果， 踴躍發(fā)表論文與著作， 使得資源核算研究取得了豐碩的學(xué)術(shù)成果。 因此， 有必要對(duì)已有資源核算工作和研究成果進(jìn)行系統(tǒng)總結(jié)， 梳理出大致演進(jìn)脈絡(luò)， 以期為完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐和未來(lái)學(xué)術(shù)研究提供啟示和借鑒。

二、70年資源核算概述

首先需要明確自然資源核算的定義與邊界。 根據(jù)資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的環(huán)境—經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)模型， 自然資源系統(tǒng)首先要向經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)提供各種自然資源， 比如礦產(chǎn)、能源、林木等， 同時(shí)也要接收來(lái)自經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的各種廢棄排放物， 比如廢水、廢氣、廢渣和生活垃圾等， 而這些排放物會(huì)造成環(huán)境污染和氣候變暖等各種生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。 新設(shè)立的自然資源部和生態(tài)環(huán)境部就是依據(jù)該模型劃分職責(zé)的， 一個(gè)管“資源輸入”， 一個(gè)管“排放輸出”。 自然資源核算指：核算人員站在特定主體立場(chǎng)對(duì)自然資源的實(shí)物與價(jià)值、存量與流量、分類(lèi)與綜合、微觀與宏觀、資產(chǎn)與負(fù)債等方面進(jìn)行計(jì)量核算， 然后按照一定的思維邏輯與平衡公式對(duì)核算數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)合整理， 并以系列賬戶、表格報(bào)告等形式呈現(xiàn)出來(lái)， 以供相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)自然資源狀況進(jìn)行監(jiān)測(cè)、分析、決策、計(jì)劃、考評(píng)、對(duì)比、研究。 顯然， 經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)向自然界排放的各種污染廢棄物并不在自然資源核算范圍之內(nèi)， 因此有關(guān)環(huán)境污染核算和生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償?shù)奈墨I(xiàn)并不是本文所要論述的主要內(nèi)容。 下文將以改革開(kāi)放為分界點(diǎn)， 把70年分為兩個(gè)階段， 分別概述資源核算實(shí)踐與研究在兩個(gè)階段的總體情況和脈絡(luò)。

（一）第一階段（1949 ～ 1978年）

新中國(guó)成立之后百業(yè)待興， 我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人迫切希望大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)， 早日實(shí)現(xiàn)工業(yè)化和現(xiàn)代化， 改變國(guó)家貧窮落后的面貌。 自然資源是發(fā)展工業(yè)經(jīng)濟(jì)的物質(zhì)基礎(chǔ)， 故而對(duì)各種資源進(jìn)行核算、掌握相關(guān)數(shù)據(jù)資料就成為摸清自然資源的前提， 資源核算工作就是在這種情況下從零開(kāi)始的。 但是由于受到蘇聯(lián)模式和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響， 我國(guó)政府部門(mén)林立、機(jī)構(gòu)龐雜， 僅管理各類(lèi)自然資源的國(guó)務(wù)院部委就包括水利、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、地礦、冶金、有色、黃金、煤炭、石油、核工業(yè)、化工、建材等部門(mén)。 這些部門(mén)各自擁有資源核算機(jī)構(gòu)隊(duì)伍， 僅核算職權(quán)內(nèi)的對(duì)應(yīng)資源， 部門(mén)間并沒(méi)有建立統(tǒng)一的資源核算框架與報(bào)告制度， 數(shù)據(jù)難以共享與匯總。 不過(guò)各部門(mén)資源數(shù)據(jù)質(zhì)量在一定程度上可以得到保證， 有力地支撐了國(guó)家早期工業(yè)化建設(shè)。 另外， 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下基本不存在民營(yíng)企業(yè)， 因而微觀企業(yè)層面的資源核算工作與數(shù)據(jù)更無(wú)從談起。

由于年代久遠(yuǎn)、部門(mén)保密、資料遺失等歷史原因， 這一階段有關(guān)資源核算的公開(kāi)資料和學(xué)術(shù)文獻(xiàn)很少。 在筆者搜集的資料中， 有關(guān)森林資源清查的文獻(xiàn)相對(duì)較多， 代表學(xué)者有李怡格[1] 、鄭光榮[2] 、李留瑜[3] 等， 其他資源核算文獻(xiàn)較少， 其中不乏蘇聯(lián)學(xué)者的中文譯作。 此外， 由于馬克思勞動(dòng)價(jià)值論認(rèn)為天然資源未經(jīng)人類(lèi)勞動(dòng)不具有價(jià)值， 加之受到蘇聯(lián)物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系（MPS）的影響， 我國(guó)在進(jìn)行各類(lèi)資源核算時(shí)偏重于實(shí)物而忽視價(jià)值計(jì)量， 且不注重資源開(kāi)采利用的成本效益分析和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性研究[4] 。 現(xiàn)在， 學(xué)界一般認(rèn)為國(guó)外對(duì)于資源核算的探索早于我國(guó)， 理由是挪威環(huán)保部于1972年就開(kāi)始建立自然資源核算體系， 隨后芬蘭、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家相繼跟進(jìn)。 但這一觀點(diǎn)有失偏頗， 因?yàn)榕餐?dāng)時(shí)核算的主要是該國(guó)比較豐富的森林資源， 并非所有種類(lèi)資源， 而我國(guó)在20世紀(jì)50年代初期就建立了國(guó)家礦產(chǎn)儲(chǔ)量平衡表制度， 比聯(lián)合國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（簡(jiǎn)稱“SEEA”）自然資源實(shí)物資產(chǎn)表要早近40年， 1959年全國(guó)地質(zhì)資料局還印發(fā)了《礦產(chǎn)儲(chǔ)量平衡表編制規(guī)程》。 這表明， 我國(guó)和蘇聯(lián)是世界上在核算礦產(chǎn)資源量過(guò)程中較早建立實(shí)物賬戶和報(bào)表的國(guó)家。 而且， 我國(guó)的森林、田地、水利清查工作也早在1950年代就已經(jīng)開(kāi)始， 只不過(guò)并未在中央政府層面建立全種類(lèi)資源核算統(tǒng)一框架體系。

（二）第二階段（1979 ～ 2019年）

改革開(kāi)放以來(lái)， 我國(guó)先后進(jìn)行過(guò)八次規(guī)模較大的政府機(jī)構(gòu)改革， 機(jī)構(gòu)數(shù)量和職能不斷得到精簡(jiǎn)優(yōu)化， 國(guó)務(wù)院部門(mén)從最高峰時(shí)的100個(gè)減少到現(xiàn)在的26個(gè)。 2018年部委改革之后， 管理眾多自然資源的職能主要集中于自然資源部、水利部、國(guó)家能源局等部門(mén)。 其中， 自然資源部的管理權(quán)限最大， 土地、礦產(chǎn)（含能源）、森林、草原、濕地、水、海洋等資源的測(cè)繪與規(guī)劃歸其負(fù)責(zé)， 這使得原先較為分散的資源核算工作開(kāi)始走向整合， 囊括所有重要資源信息的自然資源資產(chǎn)專項(xiàng)報(bào)告就由該部門(mén)撰寫(xiě)并向人大常委會(huì)報(bào)告。 轉(zhuǎn)型時(shí)期， 我國(guó)在向歐美發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際社會(huì)學(xué)習(xí)的過(guò)程中， 由于受到蘇聯(lián)模式和自身慣性的影響， 加之不太適應(yīng)國(guó)際資源核算標(biāo)準(zhǔn)以及原有資源測(cè)算機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型不太成功， 直接導(dǎo)致資源探測(cè)和數(shù)據(jù)核算能力受到一定程度的影響， 國(guó)家資源核算數(shù)據(jù)質(zhì)量一度不斷下降。 不過(guò)， 在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中， 大量具有自主經(jīng)營(yíng)能力的資源企業(yè)出現(xiàn)， 微觀層面的資源會(huì)計(jì)核算工作與研究開(kāi)始相伴而生。

進(jìn)入此階段后， 各類(lèi)資源核算公開(kāi)文獻(xiàn)呈現(xiàn)井噴態(tài)勢(shì)。 根據(jù)1979 ～ 2019年各研究主題文獻(xiàn)數(shù)量劃分， 自然資源核算大體出現(xiàn)過(guò)三次研究浪潮， 伴隨著三大主題。 第一次浪潮是宏觀資源核算研究。 我國(guó)學(xué)者先是跟隨國(guó)際學(xué)術(shù)潮流， 以生態(tài)環(huán)境保護(hù)為契機(jī)， 以將自然資源核算納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（簡(jiǎn)稱“SNA”）、彌補(bǔ)其缺陷作為研究出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)， 隨后主要以介紹SEEA和綠色GDP理論、將其與我國(guó)具體實(shí)際相結(jié)合作為研究側(cè)重點(diǎn)。 綠色GDP理論中主張扣除的資源耗費(fèi)項(xiàng)， 因?yàn)橹簧婕百Y源減量核算， 不包含資源存量和增量， 所以該理論僅與資源核算部分相關(guān)， SEEA則是完全相關(guān)。 第二次浪潮是微觀資源會(huì)計(jì)研究。 第一次主要是資源環(huán)境學(xué)者和經(jīng)濟(jì)學(xué)家站在宏觀國(guó)家層面進(jìn)行研究， 而這次則是會(huì)計(jì)學(xué)者立足微觀企業(yè)主體， 運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)思維和視角對(duì)企業(yè)擁有或控制的自然資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算， 以便為投資者提供相關(guān)資源信息， 同時(shí)也為環(huán)保事業(yè)做出一份貢獻(xiàn)[5] 。 資源會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)（或稱之為綠色會(huì)計(jì)[6] ）的延伸細(xì)化， 更加側(cè)重于資源核算， 并不太關(guān)注環(huán)境污染成本計(jì)量。 第三次浪潮則是宏觀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究。 由于資產(chǎn)負(fù)債表屬于會(huì)計(jì)學(xué)范疇， 因此有大量會(huì)計(jì)學(xué)者抱著“計(jì)利當(dāng)計(jì)天下利”的初心[7] ， 跳脫出微觀企業(yè)層面， 根據(jù)會(huì)計(jì)基本平衡公式， 與資源環(huán)境學(xué)者一起加入宏觀國(guó)家層面的資源核算研究當(dāng)中。 研究的創(chuàng)新點(diǎn)體現(xiàn)在“資源負(fù)債”“資源權(quán)益”等概念的出現(xiàn)， 并且嘗試在統(tǒng)一核算框架下確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告綜合的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益以及其他要素。 這三次研究浪潮在時(shí)間上有所重疊， 并非完全相互繼起。 由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是對(duì)先前資源核算研究的綜合與創(chuàng)新， 因此下文將以編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所依據(jù)的會(huì)計(jì)框架為綜述范式， 全面回顧之前資源核算研究的觀點(diǎn)內(nèi)容與演進(jìn)脈絡(luò)。

三、資源核算內(nèi)容綜述

（一）理論基礎(chǔ)

為什么要進(jìn)行資源核算？20世紀(jì)60年代之前， 經(jīng)濟(jì)學(xué)主要將資本、勞動(dòng)和技術(shù)作為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的核心要素， 而經(jīng)歷過(guò)一系列資源環(huán)境事件之后， 民眾和學(xué)界普遍認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)還面臨著資源環(huán)境的硬約束。 因此， 為了保持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)， 有必要掌握資源狀況信息， 并進(jìn)行合理配置與管理。 然而， 羅馬俱樂(lè)部秉承馬爾薩斯的思想， 在《增長(zhǎng)的極限》（1972）報(bào)告中明確指出， 地球資源是有限的， 經(jīng)濟(jì)不可能無(wú)限制地增長(zhǎng)下去， 人類(lèi)應(yīng)當(dāng)自覺(jué)抑制增長(zhǎng)， 實(shí)現(xiàn)人口和經(jīng)濟(jì)的靜態(tài)平衡。 很顯然， 民眾與政府不可能認(rèn)同這種過(guò)于激進(jìn)的深綠理論， 于是作為折中方案的可持續(xù)發(fā)展理論便被提出并得到了各國(guó)認(rèn)可， 同時(shí)也成為宏觀和微觀資源核算研究的理論基礎(chǔ)和根本目的。

知曉了根本目的， 還需要將其具象化成特定目標(biāo)， 明確告知人們進(jìn)行的資源核算、編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具體用來(lái)干什么。 對(duì)于微觀資源會(huì)計(jì)而言， 其目標(biāo)主要是反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況和為投資者提供決策有用的資源信息[8] ， 這顯然融合了會(huì)計(jì)目標(biāo)理論中的受托責(zé)任觀和決策有用觀。 同樣， 在談到宏觀資源核算和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體用途和目標(biāo)時(shí)， 各方觀點(diǎn)大致也可以分為上述兩種： 第一， 堅(jiān)持外部受托責(zé)任觀的學(xué)者認(rèn)為， 政府及國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人由民眾選舉產(chǎn)生， 對(duì)人民負(fù)有公共受托責(zé)任， 應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)自然資源的受托管理信息和責(zé)任履行情況， 接受社會(huì)公眾監(jiān)督[9] ， 而內(nèi)部受托責(zé)任觀則強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)部黨員干部對(duì)組織和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人也負(fù)有受托責(zé)任， 應(yīng)當(dāng)接受自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)， 以確定資源環(huán)境績(jī)效， 用作升遷考核標(biāo)準(zhǔn)， 而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的資源信息正是離任審計(jì)和履職考核的依據(jù)。 第二， 決策有用觀則更多地強(qiáng)調(diào)宏觀資源信息對(duì)于國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部決策有效性， 即進(jìn)行資源核算是為了摸清我國(guó)自然資源“家底”， 客觀評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的資源潛力和狀況[10] ， 為國(guó)家決策者提供自然資源利用信息庫(kù)， 從而能夠更明智地規(guī)劃和使用資源[11] ， 同時(shí)也是為了完善環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系， 為政府界定資源產(chǎn)權(quán)、有效核算綠色GDP中的資源耗費(fèi)、有償使用各種資源、進(jìn)行生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償?shù)日咛峁┗A(chǔ)性信息幫助[12] ， 但宏觀資源信息對(duì)政府外部的普通民眾、企業(yè)和機(jī)構(gòu)有什么決策使用價(jià)值， 則鮮有學(xué)者加以考慮和論述。

接下來(lái)的操作性問(wèn)題就是如何進(jìn)行資源核算？主要涉及核算資源的哪些屬性信息， 按照什么平衡邏輯和公式整合資源數(shù)據(jù)等具體問(wèn)題。 很明顯， 要回答這些問(wèn)題， 需要了解資源環(huán)境學(xué)科當(dāng)中的資源性質(zhì)、分類(lèi)、實(shí)物計(jì)量等基礎(chǔ)知識(shí)， 比如， 固體和油氣礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量數(shù)據(jù)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)等。 而數(shù)據(jù)整合的基本平衡公式是按照“期初+增加-減少=期末”四柱平衡法， 還是按照會(huì)計(jì)學(xué)的“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”公式， 抑或兩者兼用， 則需要根據(jù)統(tǒng)計(jì)和會(huì)計(jì)理論中存量和流量數(shù)據(jù)知識(shí)做出判斷。 另外， 如果僅僅核算自然資源實(shí)物量， 則各類(lèi)資源數(shù)據(jù)之間沒(méi)有辦法匯總， 不利于反映資源整體狀況， 而一個(gè)有效的解決方法就是對(duì)資源進(jìn)行定價(jià)估值， 統(tǒng)一按照貨幣單位進(jìn)行加總， 這顯然又涉及勞動(dòng)價(jià)值論和效用價(jià)值論等經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值理論以及各種市場(chǎng)和非市場(chǎng)的定價(jià)方法。 而談到企業(yè)資源會(huì)計(jì)， 則需要了解會(huì)計(jì)理論是否確認(rèn)資源實(shí)物儲(chǔ)量為資產(chǎn)、確認(rèn)為何種資產(chǎn)、以完全成本法還是成果法作為入賬價(jià)值、是否需要以單獨(dú)報(bào)表形式披露資源信息等知識(shí)。 以上論述表明， 進(jìn)行資源核算、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要相關(guān)學(xué)科知識(shí)作為指導(dǎo)理論。

（二）基本設(shè)定

1. 核算主體。 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大基本假設(shè)之一的“會(huì)計(jì)主體”指的是會(huì)計(jì)人員提供核算服務(wù)的對(duì)象或組織范圍， 亦即算賬者所持立場(chǎng)[13] ， 故而微觀資源會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象一般限定于特定企業(yè)。 同樣， 宏觀資源核算人員也需要明確服務(wù)對(duì)象及其組織邊界， 以便提供恰當(dāng)和適量的信息。 在改革開(kāi)放之后的很長(zhǎng)一段時(shí)期， 大多數(shù)學(xué)者并沒(méi)有詳細(xì)論述過(guò)資源核算主體， 而是秉持SNA和SEEA的觀點(diǎn)， 將國(guó)家和地區(qū)作為默認(rèn)核算主體。 而近期在論述編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 多數(shù)學(xué)者受到會(huì)計(jì)主體假設(shè)影響， 明確指出應(yīng)當(dāng)將國(guó)家和地區(qū)政府作為資源核算主體。 不過(guò)也有學(xué)者借鑒國(guó)外資源核算經(jīng)驗(yàn)， 認(rèn)為林場(chǎng)、水庫(kù)、資源保護(hù)區(qū)等微觀資源單位也可以作為核算主體， 單獨(dú)編制報(bào)表[14] 。 需要指明的是， 政府和國(guó)家是兩個(gè)不同的概念， 政府僅為國(guó)家的一個(gè)組成部門(mén)， 兩者核算范圍并不相同。 2018年國(guó)務(wù)院提交人大常委會(huì)審議的自然資源資產(chǎn)專項(xiàng)報(bào)告， 其核算范圍僅僅包含政府直接管理控制的自然資源， 還未站在國(guó)家和地區(qū)高度， 將企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)掌控的資源納入核算范圍。 這顯然沒(méi)有達(dá)到國(guó)家資源戰(zhàn)略與政策制定所需提供完整信息的要求， 未來(lái)有待擴(kuò)充其范圍。

2. 核算分期。 微觀資源會(huì)計(jì)學(xué)者在論文和著作中并沒(méi)有明確論述此問(wèn)題， 一般默認(rèn)資源信息報(bào)告時(shí)點(diǎn)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告期間完全重合。 宏觀層面， 李金華[15] 雖然簡(jiǎn)單提出了以期初、期末界定核算時(shí)期， 但并沒(méi)有給出期初、期末、期間時(shí)長(zhǎng)的具體規(guī)定， 其他研究資源核算和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算學(xué)者在文獻(xiàn)中少有談及該問(wèn)題。 而楊世忠、曹梅梅[16] 則首次明確提出， 宏觀資源會(huì)計(jì)中的長(zhǎng)周期應(yīng)按“代”劃分， 具體時(shí)間長(zhǎng)度可以是十年或者二十年;中周期可與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃周期一致， 如“十二五規(guī)劃”“十三五規(guī)劃”， 其核算期間就是五年規(guī)劃期間;短周期則應(yīng)與政府財(cái)政預(yù)決算周期一致， 如自然年度。 張友棠等[17] 認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)采用自然周期與管理周期相結(jié)合的方式， 前者按照年度進(jìn)行， 及時(shí)報(bào)告自然資源資產(chǎn)的使用情況， 后者以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為分期， 報(bào)告其任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)情況， 為自然資源資產(chǎn)納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供依據(jù)。 季曦、劉洋軒[18] 提出， 編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)時(shí)長(zhǎng)， 由于勘探數(shù)據(jù)的實(shí)地審計(jì)需要花費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間， 因此建議先以一屆政府任期為資源核算期間， 待實(shí)際條件成熟后， 再考慮將編制期間縮短至一年或半年。

3. 自然資源。 作為核算客體， 自然資源一般被早期學(xué)者看作物質(zhì)和能量， 其具有代表性的定義是：自然資源是在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件下， 能夠產(chǎn)生價(jià)值或經(jīng)濟(jì)效益， 以提高人類(lèi)當(dāng)前或預(yù)見(jiàn)未來(lái)生存質(zhì)量的天然物質(zhì)和自然能量之和。 后來(lái)學(xué)者在承認(rèn)上述定義的基礎(chǔ)之上， 認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將“信息頻道”也包括在內(nèi)[5] 。 在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 學(xué)者一般將自然資源定義為天然存在、有使用價(jià)值、可提高人類(lèi)當(dāng)前和未來(lái)福利的各自然因素的總和。 目前被大家共同認(rèn)可的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（2016）》（簡(jiǎn)稱“CSNA-2016”）給出的定義是： 自然資源指可通過(guò)收獲、開(kāi)采或提取直接用于經(jīng)濟(jì)體系的生產(chǎn)、消費(fèi)或積累， 或者為開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供空間的自然實(shí)體。 上述定義都著重強(qiáng)調(diào)資源的有用性和經(jīng)濟(jì)價(jià)值。 由此可見(jiàn)， 人類(lèi)對(duì)自然資源的核算從一開(kāi)始就是出于自身生存發(fā)展動(dòng)機(jī)， 而并非基于非人類(lèi)中心主義的生態(tài)環(huán)保目的。

資源與環(huán)境、生態(tài)等概念是有區(qū)別的， 李鳳梧、池金明[19] 直接將環(huán)境核算劃分為自然資源核算、生態(tài)資源核算和環(huán)境污染核算， 以表明三者之間的區(qū)別。 張白玲[8] 認(rèn)為， 自然環(huán)境可以分為資源環(huán)境和生態(tài)環(huán)境兩個(gè)層面： 資源環(huán)境是指供人類(lèi)生存、發(fā)展、享受的各種自然物質(zhì)構(gòu)成的環(huán)境， 生態(tài)環(huán)境是指供自然界各種生物和諧共處的一種生存環(huán)境; 企業(yè)層面的資源會(huì)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)主要研究資源核算與環(huán)境污染。 楊緬昆[20] 也認(rèn)為廣義的自然資源也可稱作環(huán)境資源， 主要包括物質(zhì)資源和生態(tài)資源， 而物質(zhì)資源就是傳統(tǒng)意義上的狹義自然資源。 由此更加明確， 作為核算對(duì)象的自然資源僅指環(huán)境與生態(tài)的物質(zhì)基礎(chǔ)， 環(huán)境常常與污染排放聯(lián)系在一起， 而生態(tài)則主要側(cè)重于各種生物， 三者并不完全相同。

關(guān)于自然資源的具體分類(lèi)， 幾乎所有學(xué)者都與《中國(guó)自然資源手冊(cè)》保持一致， 將自然資源按屬性和用途分為土地資源、森林資源、草地資源、水資源、氣候資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源、能源資源和其他資源等九大類(lèi)， 其他資源還包括信息資源、旅游資源等。 不過(guò)， 首先對(duì)水、土地、森林、礦產(chǎn)、能源、草原資源進(jìn)行核算比較容易， 爭(zhēng)議不大， 但對(duì)于是否核算以及如何核算氣候、旅游、信息、海洋等資源， 目前尚有很多異議和難點(diǎn)。

4. 計(jì)量單位。 無(wú)論采用何種路徑進(jìn)行資源核算， 都需要使用適當(dāng)?shù)挠?jì)量單位表示資源對(duì)象和各種要素。 自然資源有多方面的物理屬性， 包括質(zhì)量、面積、體積、密度、相態(tài)等， 也具有品質(zhì)、貨幣價(jià)值等人為評(píng)價(jià)屬性。 高敏雪[21] 認(rèn)為， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以僅在實(shí)物量層面完成， 不需要強(qiáng)加價(jià)值量或費(fèi)用核算。 目前， 人們的確主要采用質(zhì)量、面積、體積單位對(duì)資源進(jìn)行計(jì)量。 但這面臨一個(gè)問(wèn)題， 不同單位之間數(shù)據(jù)無(wú)法加總， 反映所有資源總體狀態(tài)的信息無(wú)法得到， 因此需要找到一個(gè)共同單位來(lái)統(tǒng)合各種資源。 生態(tài)學(xué)者Odum等[22] 通過(guò)一系列數(shù)學(xué)模型計(jì)算， 提出用能值（Energy）作為衡量一切資源的標(biāo)準(zhǔn)單位， 也有學(xué)者提出采用折合計(jì)量單位或聯(lián)合單位統(tǒng)一折算各種資源[23] 。 這兩種不失為好的方法， 但會(huì)導(dǎo)致另一個(gè)問(wèn)題， 由統(tǒng)一實(shí)物計(jì)量單位得到的資源匯總數(shù)據(jù)無(wú)法融入SNA、國(guó)家和地區(qū)綜合資產(chǎn)負(fù)債表， 因?yàn)檫@些系統(tǒng)都采用貨幣單位計(jì)量。 與其如此， 不如直接采用貨幣單位對(duì)各種資源進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)量， 這樣既可以解決數(shù)據(jù)匯總問(wèn)題， 也可解決系統(tǒng)融合問(wèn)題。 多數(shù)學(xué)者認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)以實(shí)物核算為基礎(chǔ)， 價(jià)值核算并重， 綜合采用分項(xiàng)實(shí)物計(jì)量單位和統(tǒng)一貨幣計(jì)量單位， 因?yàn)楦鶕?jù)決策有用觀目標(biāo)， 資源實(shí)物量數(shù)據(jù)在制定戰(zhàn)略政策時(shí)顯然對(duì)國(guó)家決策者更有用， 而人為估計(jì)、不能立馬交易套現(xiàn)的價(jià)值量數(shù)據(jù)僅僅起到匯總信息、反映總體趨勢(shì)的作用。

5. 估值定價(jià)。 資源價(jià)值可通過(guò)以下公式計(jì)算獲得： 價(jià)值=價(jià)格×數(shù)量， 而價(jià)格可定義為單位實(shí)物量資源的價(jià)值。 資源實(shí)物計(jì)量可以借助很多科學(xué)技術(shù)測(cè)量手段， 現(xiàn)有方法比較成熟完備， 比如通過(guò)遙感衛(wèi)星可以準(zhǔn)確測(cè)量土地、森林面積[24] ， 接下來(lái)需要解決如何確定資源價(jià)格的問(wèn)題。 學(xué)者們提出了多種方法， 主要包括市價(jià)法、折現(xiàn)法、成本法、非市場(chǎng)替代法以及各種人為估值模型。 然而每種方法都具有缺陷和局限性： 市價(jià)法主要反映資源產(chǎn)成品的市場(chǎng)交易價(jià)格， 并非自然資源本身價(jià)格， 兩者之間相差各種稅費(fèi)、人工成本、設(shè)備折舊等; 成本法反映的是前述相關(guān)成本費(fèi)用， 根本不是自然資源本身的價(jià)值;折現(xiàn)法是建立在市價(jià)法基礎(chǔ)之上， 這種方法需扣除相關(guān)稅費(fèi)成本， 還要估測(cè)未來(lái)價(jià)格、折現(xiàn)時(shí)間和利率， 太過(guò)麻煩而并不實(shí)用; 其他替代方法則臆想估算成分過(guò)高， 缺乏現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)支撐和檢驗(yàn)。 總之， 目前尚無(wú)共同認(rèn)可的資源價(jià)值核算方法體系。

由于受到生態(tài)環(huán)保觀念和直觀感性思維影響， 目前學(xué)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為， 自然資源本身存在價(jià)值， 比如經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值等， 這否定了馬克思“勞動(dòng)價(jià)值論”認(rèn)為“自然狀態(tài)下未經(jīng)人類(lèi)勞動(dòng)作用的自然資源沒(méi)有價(jià)值”的觀點(diǎn)， 也否定了“效用價(jià)值論”認(rèn)為“未經(jīng)交易的物品本身不具有價(jià)值”的看法。 可是， 如果我們像“剝洋蔥”一樣對(duì)資源產(chǎn)成品價(jià)格進(jìn)行“層層剝皮”之后， 就會(huì)發(fā)現(xiàn)自然狀態(tài)下的資源真的基本沒(méi)有價(jià)值， 更確切地說(shuō)是沒(méi)有“貨幣價(jià)值”（或交易價(jià)值）。 物品的“使用價(jià)值”和“貨幣價(jià)值”是兩個(gè)不同的概念， 前者指有用性， 后者則多用于交易。 物品具有使用價(jià)值， 能給人帶來(lái)效用， 但不一定具有貨幣價(jià)值。 上文提到自然資源具有經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)等價(jià)值， 更確切地表述應(yīng)當(dāng)是使用價(jià)值， 我們顯然不會(huì)為了多看一眼祖國(guó)的秀美山川就必須支付一定價(jià)錢(qián)。 按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)， 人們并不是為商品本身支付價(jià)錢(qián)， 而是為獲得其產(chǎn)權(quán)向原產(chǎn)權(quán)人支付價(jià)錢(qián)， 物品產(chǎn)權(quán)才具有貨幣價(jià)值。 當(dāng)然， 產(chǎn)權(quán)價(jià)格要以物品使用價(jià)值為基礎(chǔ)， 綜合考慮供需等因素。 在我國(guó)， 企業(yè)開(kāi)采使用自然資源， 需要向政府交納特許權(quán)使用費(fèi)或資源租金， 這筆資金可以作為自然資源產(chǎn)權(quán)的直接價(jià)格， 并用來(lái)估算資源貨幣價(jià)值。 這也解釋了為什么會(huì)計(jì)僅僅將土地使用權(quán)、采礦權(quán)和其他資源產(chǎn)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)， 且以產(chǎn)權(quán)價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)， 而不直接計(jì)量資源本身貨幣價(jià)值。 總之， “自然資源本身無(wú)（貨幣）價(jià)值”這一觀點(diǎn)看似錯(cuò)誤， 實(shí)則正確， 不妨將其稱之為“自然資源價(jià)值佯謬”。 另外， 張友棠等[17] 主張采用拉氏基期不變價(jià)格對(duì)各種資源進(jìn)行核算， 這將使得價(jià)值匯總數(shù)據(jù)間接反映總體資源實(shí)物量變動(dòng)趨勢(shì)。

（三）要素報(bào)表

1. 核算路徑。 核算資源和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要存在兩條核算路徑和兩種基本平衡觀。 一條路徑是資源統(tǒng)計(jì)路徑， 也稱之為SEEA核算路徑。 該路徑不承認(rèn)存在非金融負(fù)債和權(quán)益， 只認(rèn)可非金融資產(chǎn)， 其中自然資源資產(chǎn)項(xiàng)的基本核算公式是： 期初存量+期內(nèi)增加量-期內(nèi)減少量=期末存量。 該路徑及其一整套平衡公式幾十年來(lái)一直是我國(guó)乃至世界資源核算領(lǐng)域的主流形式， 甚至國(guó)內(nèi)資源會(huì)計(jì)學(xué)者在核算企業(yè)資源性資產(chǎn)時(shí)， 也首先選用該基本平衡公式編制單項(xiàng)資源存流量表。 故而， 耿建新等[25] 在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循SEEA的核算平衡觀， 并且建議把“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”更名為“自然資源資產(chǎn)平衡表”。 另一條路徑是會(huì)計(jì)路徑， 這是目前學(xué)者研究較多的一條路徑， 但在實(shí)踐中還未大范圍推廣應(yīng)用。 該路徑與資源統(tǒng)計(jì)路徑最本質(zhì)的區(qū)別在于確認(rèn)自然資源所附帶的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和權(quán)益屬性， 不僅認(rèn)同自然資源資產(chǎn)概念， 還認(rèn)同非金融的自然資源負(fù)債、權(quán)益以及其他概念， 其基本平衡公式是： 自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源權(quán)益。 當(dāng)然， 該公式是一個(gè)時(shí)點(diǎn)資源存量公式， 與資源統(tǒng)計(jì)路徑平衡公式并不是互斥不相容的， 在核算具體自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益及其他要素項(xiàng)時(shí)， 也可以運(yùn)用資源統(tǒng)計(jì)平衡公式[26] 。

2. 報(bào)表體系。 秉承上述資源核算平衡思維和路徑， 李金昌[4] 在改革開(kāi)放后設(shè)計(jì)了自然資源實(shí)物量平衡表、自然資源價(jià)格形成與比較表、自然資源產(chǎn)品平衡表、自然資源產(chǎn)品部門(mén)投入產(chǎn)出表、自然資源價(jià)值量綜合平衡表等一整套報(bào)表體系。 《綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算—1993》（簡(jiǎn)稱“SEEA-1993”）被引入國(guó)內(nèi)之后， 學(xué)者一般以SEEA表格作為基礎(chǔ)， 結(jié)合我國(guó)國(guó)情， 選擇性地設(shè)計(jì)出適合我國(guó)的相關(guān)資源核算和綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算報(bào)表體系。 到了環(huán)境資源會(huì)計(jì)時(shí)期， 有學(xué)者認(rèn)為微觀企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告之外， 獨(dú)立披露環(huán)境資源會(huì)計(jì)報(bào)告體系， 主要包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境會(huì)計(jì)損益表、環(huán)境績(jī)效報(bào)告、企業(yè)年度環(huán)境保護(hù)計(jì)劃等[27] 。 在宏觀環(huán)境資源會(huì)計(jì)層面， 張白玲[8] 認(rèn)為報(bào)告體系應(yīng)當(dāng)定期披露三張報(bào)表： 自然資源平衡表、資源使用和環(huán)境保護(hù)資金流量表、持續(xù)收益表。 楊世忠、曹梅梅[16] 則設(shè)計(jì)出環(huán)境資產(chǎn)變動(dòng)表、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表三張報(bào)表。 在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究階段， 有學(xué)者主張只編制一張資產(chǎn)負(fù)債表或者一張資產(chǎn)平衡表， 也有人主張編制兩張報(bào)表：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表分為實(shí)物表和價(jià)值表兩種[28] ， 而多數(shù)專家主張編制一套報(bào)表， 比如胡文龍、史丹[29] 主張編制自然資源資產(chǎn)表、自然資源負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表附注、政府自然資源管理狀況報(bào)告。 朱婷等[30] 認(rèn)為自然資源報(bào)表體系包括：自然資源存量表、自然資源流量表、自然資源實(shí)物量表與價(jià)值量綜合核算表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源凈資產(chǎn)表等。

3. 自然資源資產(chǎn)。 李金昌[31] 首先在《我國(guó)資源問(wèn)題及其對(duì)策》中提出“資源資產(chǎn)”概念， 但沒(méi)有給出確切定義， 僅僅指出“應(yīng)建立資源資產(chǎn)管理專門(mén)機(jī)構(gòu)， 代表國(guó)家綜合管理國(guó)有資源資產(chǎn)有關(guān)事務(wù)。 ”此建議在28年之后一語(yǔ)成真， 這便是如今的自然資源部。 隨后， 高振剛[32] 根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論， 認(rèn)為自然資源是可以為人類(lèi)社會(huì)帶來(lái)收益的， 認(rèn)定其是一種資產(chǎn)， 簡(jiǎn)稱為“資源資產(chǎn)”（或稱自然資源資產(chǎn)）。 SEEA出現(xiàn)之后一直是SNA附屬衛(wèi)星賬戶， 其本意也是將自然資源看作一項(xiàng)非金融資產(chǎn)， 我國(guó)學(xué)者在研究以SEEA為基礎(chǔ)的宏觀資源核算時(shí)， 一般都秉持該觀點(diǎn)。

當(dāng)研究視角從宏觀核算轉(zhuǎn)為微觀會(huì)計(jì)時(shí)， 學(xué)者一般基于企業(yè)會(huì)計(jì)角度將“資源性資產(chǎn)”定義為“在人們現(xiàn)有認(rèn)識(shí)和科技水平下， 通過(guò)其開(kāi)發(fā)和利用能夠帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)收益的資源”。 或者沿用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中資產(chǎn)的定義， 將“環(huán)境資產(chǎn)”定義為：由過(guò)去的， 與環(huán)境相關(guān)的交易或事項(xiàng)形成的， 能夠用貨幣計(jì)量的， 并且由企業(yè)擁有或者控制的資源， 該資源能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或社會(huì)利益[33] 。 這里的環(huán)境概念包含自然資源， 并未特意區(qū)分資源產(chǎn)權(quán)與污染排放權(quán)， 另外， 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中并不存在“資源性資產(chǎn)”或“環(huán)境資產(chǎn)”項(xiàng)目， 它們被當(dāng)作“無(wú)形資產(chǎn)”處理， 原因在此不再贅述。

當(dāng)視線再次轉(zhuǎn)向宏觀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 較為全面且具有代表性的定義為：自然資源資產(chǎn)是指國(guó)家和政府部門(mén)通過(guò)過(guò)去的法定授權(quán)或讓渡使用權(quán)形成的， 由國(guó)家和集體所有， 政府、企業(yè)或個(gè)人管理、使用或者控制的， 預(yù)期能給各權(quán)益主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的自然資源， 或者在開(kāi)發(fā)利用自然資源的過(guò)程中給權(quán)益主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。 不過(guò)， CSNA-2016中的定義卻較為簡(jiǎn)單： 自然資源資產(chǎn)是指納入核算范圍的具有稀缺性、有用性及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源。 至于自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 一般強(qiáng)調(diào)資源需滿足有用性、稀缺性、收益性、產(chǎn)權(quán)明晰、可辨識(shí)計(jì)量等特性。 學(xué)者們對(duì)此概念爭(zhēng)議較小， 而爭(zhēng)論主要集中于本文下列的幾個(gè)概念。

4. 自然資源負(fù)債。 在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)之前， 幾乎沒(méi)有學(xué)者提出資源負(fù)債這一概念， 但存在資源折舊、資源耗費(fèi)、資源折耗、資源損失等概念， 環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域倒是有環(huán)境負(fù)債概念， 但主要是指企業(yè)因污染排放、破壞生態(tài)而需要承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)成本的義務(wù)。 學(xué)者在研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 一般從兩個(gè)角度定義自然資源負(fù)債：

一是落腳于自然資源實(shí)物量的過(guò)度消耗和浪費(fèi)。 喬曉楠等[28] 將自然資源負(fù)債定義為一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在一定時(shí)期內(nèi)全部實(shí)際使用的自然資源凈值超過(guò)自身?yè)碛凶匀毁Y源的部分， 具體而言， 自然資源負(fù)債是在現(xiàn)有技術(shù)水平與已探明自然資源儲(chǔ)量之下， 由經(jīng)濟(jì)發(fā)展所導(dǎo)致的自然資源缺口。 照此推斷， 自然資源凈進(jìn)口量應(yīng)當(dāng)算作對(duì)他國(guó)的資源負(fù)債。 高敏雪[21] 重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中的資源消耗尤其是過(guò)度消耗， 將資源過(guò)度消耗視為“欠賬”， 是對(duì)未來(lái)的“負(fù)債”、對(duì)環(huán)境的“負(fù)債”。 姚霖[12] 認(rèn)為自然資源負(fù)債是集生態(tài)自然資源的損耗和因自然資源開(kāi)發(fā)利用導(dǎo)致的環(huán)境代價(jià)與超出資源管理紅線的過(guò)度“量”為一體的信息賬戶。 向書(shū)堅(jiān)、鄭瑞坤[34] 定義自然資源負(fù)債為經(jīng)濟(jì)主體對(duì)公共產(chǎn)權(quán)資源的過(guò)度使用、消耗而導(dǎo)致未來(lái)生產(chǎn)條件受阻、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少所必須承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)， 這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)表現(xiàn)為一種推定義務(wù)， 其確認(rèn)取決于公共產(chǎn)權(quán)資源承載力的臨界點(diǎn)。

二是延續(xù)綠色GDP和微觀環(huán)境會(huì)計(jì)思維， 側(cè)重于資源損失和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償?shù)蓉泿艃r(jià)值。 張友棠等[17] 認(rèn)為， 自然資源負(fù)債是指政府過(guò)去決策對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)產(chǎn)生破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有自然資源的凈損失或凈犧牲， 是恢復(fù)原有生態(tài)的價(jià)值補(bǔ)償， 其包含四部分：應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本。 胡文龍、史丹[29] 提出， 自然資源負(fù)債主要是指人類(lèi)在開(kāi)發(fā)利用自然資源全過(guò)程中涉及的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)該予以確認(rèn)計(jì)量的環(huán)境保護(hù)責(zé)任、資源管理責(zé)任和可能承擔(dān)的自然現(xiàn)象責(zé)任， 自然資源負(fù)債從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看， 就是會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”， 是人類(lèi)在利用自然資源過(guò)程中所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任。 李金華[35] 主張將 SEEA 對(duì)自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負(fù)債， 即一定時(shí)期內(nèi)由于人類(lèi)各類(lèi)活動(dòng)以及不可預(yù)期、不可抗力災(zāi)害導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)耗減、損失的價(jià)值量。

談到自然資源負(fù)債， 就不得不先談一下其上位概念“負(fù)債”。 《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（2008）》（簡(jiǎn)稱“SNA-2008”）定義：負(fù)債是特定條件下債務(wù)人向債權(quán)人提供一次性支付或連續(xù)性支付的義務(wù)， 義務(wù)一旦確立， 負(fù)債也就確立了。 該體系指出， 經(jīng)濟(jì)利益依靠支付實(shí)現(xiàn)交換， 因而負(fù)債僅指金融負(fù)債， 不存在非金融負(fù)債。 因此， 作為SNA非金融衛(wèi)星賬戶的SEEA只核算自然資源資產(chǎn)存量和變量， 并不確認(rèn)資源負(fù)債。 這就不難理解為什么很多學(xué)者并不認(rèn)同資源負(fù)債這一概念。 的確， 上述資源負(fù)債定義存在諸多局限性： 第一， 資源負(fù)債應(yīng)落腳于資源實(shí)物， 提供有關(guān)資源實(shí)物的存流量信息， 以供相關(guān)政策制定和考核受托責(zé)任， 而非僅僅側(cè)重于核算資源耗費(fèi)和生態(tài)補(bǔ)償?shù)呢泿艃r(jià)值。 因?yàn)樨?cái)務(wù)信息并不是國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)層在制定資源戰(zhàn)略等決策時(shí)首要關(guān)心的信息， 有關(guān)資源實(shí)物量的信息才是真正決策有用的信息; 并且， 根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”基本平衡公式， 如果資源耗費(fèi)、生態(tài)補(bǔ)償導(dǎo)致負(fù)債增加， 則應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)增加或權(quán)益減少， 但實(shí)際情況是宏觀資源資產(chǎn)因?yàn)楹馁M(fèi)而減少了， 權(quán)益更不知從何談起， 上述價(jià)值型負(fù)債定義會(huì)造成邏輯悖論。 第二， 即使將“資源負(fù)債”定義為“資源實(shí)物量過(guò)度消耗”， 在實(shí)務(wù)操作中也很難確定“資源紅線”與“合理消耗量”到底是多少， 充滿了主觀判斷。 第三， 某項(xiàng)資源的開(kāi)采使用導(dǎo)致其他資源損失， 比如開(kāi)采礦產(chǎn)導(dǎo)致水土流失和生態(tài)破壞， 如果將其界定為礦產(chǎn)資源負(fù)債， 則其與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)具有不同內(nèi)容的標(biāo)的物， 一邊是礦產(chǎn)， 另一邊卻是水土， 兩者根本無(wú)法在實(shí)物層面滿足基本平衡公式， 但如果將水土流失界定為水資源負(fù)債和土地資源負(fù)債， 那礦產(chǎn)資源負(fù)債又該如何定義呢？

長(zhǎng)久以來(lái)， 承認(rèn)存在資源負(fù)債的學(xué)者似乎持有一種學(xué)術(shù)偏見(jiàn)或者價(jià)值傾向， 即：將所有關(guān)于自然資源“負(fù)面的事情”通通歸結(jié)為“資源負(fù)債”， 比如將資源過(guò)度消耗和環(huán)境污染定義為資源環(huán)境負(fù)債， 仿佛“負(fù)債”一詞本身就是令人厭惡、避之唯恐不及的， 充滿貶義。 其實(shí)， “負(fù)債”概念來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 然而在會(huì)計(jì)學(xué)者看來(lái)， 負(fù)債并不存在貶斥偏見(jiàn)之意， 僅僅是價(jià)值中立的學(xué)術(shù)名詞， 其與股東權(quán)益地位一樣， 是企業(yè)的兩大融資渠道之一， 也是企業(yè)承擔(dān)的兩大責(zé)任之一。 如果說(shuō)“所有者權(quán)益”是企業(yè)及其管理者對(duì)股東承擔(dān)的剩余償付責(zé)任， 那么“負(fù)債”就是企業(yè)和管理層對(duì)債權(quán)人承擔(dān)的一種優(yōu)先償付責(zé)任， 但兩者其實(shí)都是一種受托代理責(zé)任。 如果能將不同資源產(chǎn)權(quán)準(zhǔn)確做出區(qū)分， 一部分作為股權(quán)， 另一部分作為債權(quán)， 且債權(quán)不必一定償付， 而是通過(guò)“債轉(zhuǎn)股”方式轉(zhuǎn)化為股權(quán)， 同樣， 股權(quán)也可以轉(zhuǎn)化為債權(quán)， 則不失為一種界定資源負(fù)債和權(quán)益的思維路徑。 比如， 對(duì)于礦產(chǎn)能源等耗竭性資源， 通過(guò)年限劃分代際產(chǎn)權(quán)， 十年之內(nèi)為當(dāng)代產(chǎn)權(quán)， 十年之外為后代產(chǎn)權(quán)， 政府受托管理探明儲(chǔ)量礦產(chǎn)， 則當(dāng)代產(chǎn)權(quán)為股權(quán)， 后代產(chǎn)權(quán)為債權(quán)， 隨著時(shí)間的推移， 后世子孫將慢慢代替當(dāng)代人， 債權(quán)則慢慢轉(zhuǎn)為股權(quán)。

5. 自然資源權(quán)益。 同自然資源負(fù)債一樣， 此概念在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)之前很少被提及， 而自然資源資本、環(huán)境資本概念較多被提及。 張白玲[8] 指出， 自然資源資本可以理解為人類(lèi)從自然可持續(xù)發(fā)展角度出發(fā)， 提出的對(duì)于自然資源參與財(cái)富生產(chǎn)的一種產(chǎn)權(quán)要求。 楊世忠、曹梅梅[16] 提出， 環(huán)境資本是能夠帶來(lái)環(huán)境收益的自然凈資產(chǎn)， 即“環(huán)境資本=環(huán)境資產(chǎn)-環(huán)境負(fù)債”， 環(huán)境資本的實(shí)質(zhì)是環(huán)境權(quán)益， 即在同一區(qū)域范圍內(nèi)不同社會(huì)組織對(duì)環(huán)境凈資產(chǎn)的權(quán)益歸屬， 環(huán)境資本的核算還要做到既反映資源凈資產(chǎn)的數(shù)量， 又反映不同責(zé)任主體對(duì)資源凈資產(chǎn)的權(quán)益歸屬。 顯然， 這里的環(huán)境資本實(shí)指資源資本或資源權(quán)益， 只不過(guò)名稱不同而已。 到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究階段， 存在著自然資源所有者權(quán)益、自然資源凈資產(chǎn)等與自然資源權(quán)益相類(lèi)似的概念， 喬曉楠等[28] 提出， 狹義自然資源層次的所有者權(quán)益， 是指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際擁有并具備能力加以開(kāi)發(fā)利用的自然資源總量中在當(dāng)期被實(shí)際開(kāi)發(fā)利用的數(shù)量; 陳艷利等[36] 認(rèn)為， 自然資源凈資產(chǎn)是指自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負(fù)債后可為自然資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益， 即“自然資源凈資產(chǎn)=自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債”。 學(xué)者們一般認(rèn)為， 只要能夠清晰地界定自然資源資產(chǎn)和負(fù)債， 自然資源權(quán)益便能很好定義。

6. 其他要素。 宏觀資源核算基本只有“資源資產(chǎn)”這一概念， 其他要素概念多出自微觀企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)。 許家林[37] 從企業(yè)資源會(huì)計(jì)出發(fā)， 將資源成本定義為自然資源的生成、開(kāi)發(fā)、儲(chǔ)存、使用、保護(hù)、恢復(fù)等環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的需要補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值;將資源收益界定為企業(yè)在開(kāi)發(fā)和利用資源的過(guò)程中所形成的收入與其成本之間的差額， 以及因資源的存儲(chǔ)或替代所形成的相對(duì)收益。 楊世忠、曹梅梅[16] 認(rèn)為， 除了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本要素， 還包括宏觀環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境效益要素， 環(huán)境收入是人類(lèi)開(kāi)發(fā)利用自然資產(chǎn)而產(chǎn)生的扣除開(kāi)發(fā)成本以后的經(jīng)濟(jì)收入， 環(huán)境成本是為恢復(fù)或改善環(huán)境而發(fā)生的費(fèi)用， 是對(duì)環(huán)境負(fù)債的償付， 環(huán)境收入扣除環(huán)境成本以后才能形成環(huán)境凈收益。 王立彥[38] 從GDP無(wú)效性角度定義環(huán)境成本， 且從多種視角識(shí)別和區(qū)分環(huán)境成本。 袁廣達(dá)[33] 認(rèn)為， 微觀企業(yè)環(huán)境成本是指為控制企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本， 以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本;環(huán)境收益是指在一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理形成的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。 從上述概念的界定可以看出， 上述學(xué)者一般都是從貨幣價(jià)值角度定義概念， 而并非從資源實(shí)物角度界定。

四、總結(jié)與展望

從會(huì)計(jì)視角出發(fā)， 回顧新中國(guó)成立以來(lái)資源核算歷程， 本文發(fā)現(xiàn)我國(guó)的自然資源管理呈現(xiàn)出上與下、分與合的態(tài)勢(shì)。 由原先中央對(duì)全民所有性質(zhì)的自然資源實(shí)行統(tǒng)一支配、授權(quán)經(jīng)營(yíng)和分級(jí)監(jiān)管， 并根據(jù)資源性質(zhì)、特點(diǎn)和用途分設(shè)專職管理部門(mén)， 到現(xiàn)在逐步放開(kāi)市場(chǎng)各主體在資源開(kāi)發(fā)領(lǐng)域的限制， 并將資源管理權(quán)限逐步統(tǒng)一歸于自然資源部。 伴隨著管理部門(mén)及其職能的調(diào)整， 我國(guó)對(duì)自然資源的核算及其探索也大致經(jīng)歷了三個(gè)階段： 一是自然資源核算階段， 即由政府專職資源管理部門(mén)分別對(duì)相應(yīng)自然資源的實(shí)物量組織核算; 二是自然資源資產(chǎn)核算階段， 改革開(kāi)放以后， 有償使用自然資源的呼聲越來(lái)越高， “資源資產(chǎn)”概念的提出使得國(guó)家試圖對(duì)自然資源實(shí)行資產(chǎn)化管理并進(jìn)行價(jià)值核算; 三是自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算階段， 自十八屆三中全會(huì)以來(lái)， 國(guó)家就開(kāi)始探索不僅要核算自然資源資產(chǎn)， 還要核算相關(guān)的自然資源負(fù)債和權(quán)益， 并將三者有機(jī)地統(tǒng)一起來(lái)， 這是對(duì)之前資源核算工作與研究的不斷深化與完善[39] 。

雖然長(zhǎng)久以來(lái)我國(guó)總是跟隨國(guó)外資源核算研究的步伐， 但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的出現(xiàn)表明， 我國(guó)學(xué)者開(kāi)始運(yùn)用不同學(xué)術(shù)思維創(chuàng)新資源核算研究， 以解決具體實(shí)踐問(wèn)題。 但是， 當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐和學(xué)術(shù)研究還存在著諸多問(wèn)題。 第一， 入表資源類(lèi)型沒(méi)有正式確定， 即使確定核算某一類(lèi)型資源， 比如礦產(chǎn)資源， 也不確定是否有必要核算不具有戰(zhàn)略重要性的礦產(chǎn)資源， 比如各種巖石類(lèi)礦物。 另外， 地下水和礦泉水到底是納入水資源核算還是納入礦產(chǎn)資源核算也有待商榷。 第二， 編表內(nèi)容主要限于實(shí)物計(jì)量， 貨幣價(jià)值計(jì)量缺乏統(tǒng)一的計(jì)算方法和數(shù)據(jù)來(lái)源口徑， 導(dǎo)致試點(diǎn)地區(qū)資源價(jià)值評(píng)估差異極大， 已經(jīng)超出誤差容忍范圍。 第三， 爭(zhēng)議最大的還是資源負(fù)債與權(quán)益的定義、內(nèi)涵、確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)， 這直接導(dǎo)致試點(diǎn)地區(qū)僅僅編制資源資產(chǎn)平衡表， 而不涉及其他要素。 第四， 由于編表周期長(zhǎng)， 數(shù)據(jù)質(zhì)量差， 加之目標(biāo)不明確， 導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在實(shí)踐中既沒(méi)有大規(guī)模運(yùn)用于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)， 也沒(méi)有與政策決策和資源管理適當(dāng)結(jié)合， 編表成效不明顯。 第五， 由于編制實(shí)踐仍然處于起步階段， 資源報(bào)表數(shù)據(jù)還沒(méi)有向社會(huì)公眾披露， 導(dǎo)致目前編表規(guī)范研究較多， 數(shù)據(jù)利用和實(shí)證研究較少。 第六， 是否能在分項(xiàng)資源層面單獨(dú)編制資產(chǎn)負(fù)債表， 總體自然資源資產(chǎn)負(fù)債表僅僅是分項(xiàng)報(bào)表的匯總或兩者之間存在其他關(guān)系， 各分項(xiàng)資源負(fù)債是否可以有不同界定標(biāo)準(zhǔn)， 這些問(wèn)題仍待解決。 接下來(lái)， 需要學(xué)者和政策制定者對(duì)上述問(wèn)題與難點(diǎn)進(jìn)行更深層次的研究與探索實(shí)踐。

回首我國(guó)70年自然資源核算歷程， 從零到成果豐碩， 其間也曾遭遇諸多坎坷， 甚至是全面停頓， 但還是伴隨著共和國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而實(shí)現(xiàn)了騰飛。 盡管現(xiàn)在與發(fā)達(dá)國(guó)家相比， 在核算標(biāo)準(zhǔn)、制度建設(shè)、數(shù)據(jù)質(zhì)量方面仍有很多差距， 但在生態(tài)文明戰(zhàn)略的指引、自然資源部的統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)、研究學(xué)者的協(xié)同助力、核算人員的親身實(shí)踐下， 我國(guó)的資源核算事業(yè)必將取得更大進(jìn)步。

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