新收入準(zhǔn)則的變化及其對會計核算的影響

張勇

[摘 要]在會計核算中，收入項目在其中占據(jù)主要位置，利用收入指標(biāo)對企業(yè)經(jīng)營狀況進行綜合評估，結(jié)合收入變化制定企業(yè)發(fā)展策略。隨著新會計準(zhǔn)則的發(fā)布，收入準(zhǔn)則給企業(yè)會計核算工作開展提出新的標(biāo)準(zhǔn)，收入準(zhǔn)則變化給企業(yè)會計核算造成一定影響。文章結(jié)合新舊收入準(zhǔn)則的主要變化，重點分析新收入準(zhǔn)則的變化對會計核算的影響，根據(jù)分析結(jié)果，提出收入準(zhǔn)則變化后企業(yè)的應(yīng)對措施。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;變化;會計核算;影響

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.20.164

經(jīng)濟效益作為衡量企業(yè)綜合發(fā)展的核心指標(biāo)，在經(jīng)濟全球化背景下，全球經(jīng)濟發(fā)展水平提高，我國經(jīng)濟模式發(fā)生巨大變化，隨著信息化時代的來臨，信息技術(shù)在各個行業(yè)中廣泛應(yīng)用，會計行業(yè)制度和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)也展現(xiàn)出國際化特點。企業(yè)營銷模式不斷變化以更好迎合國際經(jīng)濟發(fā)展要求，收入確認和計量更加復(fù)雜。所以，制定一套專業(yè)、規(guī)范的收入準(zhǔn)則，對保證企業(yè)收入信息的真實性和準(zhǔn)確性有著重要意義。

1 新收入準(zhǔn)則的變化

新收入準(zhǔn)則的變化具體表現(xiàn)在兩個方面：一個是確認模型，另一個是會計核算。新收入準(zhǔn)則中的核心標(biāo)準(zhǔn)主要是結(jié)合所有權(quán)風(fēng)險實現(xiàn)效益轉(zhuǎn)移，整合原有建造合同標(biāo)準(zhǔn)和收入應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，要求收入和建造合同使用同一個確認模型。主要變化展現(xiàn)在以下四個方面。

1.1 適用范圍變化

由于新收入準(zhǔn)則中涉及的核算范疇比較廣，因此該原則使用范疇將會發(fā)生明顯改變。在新收入準(zhǔn)則中，有效提高會計信息對比性，采取相同確認模型來確認合同收入。在舊會計收入準(zhǔn)則中，只是確定產(chǎn)品銷售、勞務(wù)等收入，由于一些混合銷售業(yè)務(wù)中不但包含產(chǎn)品銷售，也包括建筑安裝，在這種情況下，在確定應(yīng)用哪種標(biāo)準(zhǔn)時將會面臨矛盾，但是新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，由于把企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計建造合同等內(nèi)容整合在一起，防止由于核算方式及計量方式的不同，影響會計信息質(zhì)量。

1.2 收入確認原則變化

在會計準(zhǔn)則中，和收入相關(guān)的內(nèi)容有14號準(zhǔn)則和15號準(zhǔn)則，其中，14號準(zhǔn)則明確指出勞務(wù)收入、企業(yè)銷售產(chǎn)品收入等范疇，15號準(zhǔn)則則確定了企業(yè)建造合同收入范疇，上述兩個準(zhǔn)則在收入確認上將會存在不同。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)種類的增多，要想根據(jù)相同標(biāo)準(zhǔn)判定收入難度比較大，而劃分兩個準(zhǔn)則具體應(yīng)用哪個范疇比較復(fù)雜，這是因為每個企業(yè)對相同交易確定方法上有所不同，給會計信息帶來一定影響。新會計收入準(zhǔn)則在收入上將三項內(nèi)容納入收入確認模型中，在收入確認方面，由之前風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移更改為控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在新收入準(zhǔn)則中，要求嚴格按照合同職責(zé)和義務(wù)進行，換句話說，只有企業(yè)按照各項要求履行義務(wù)以后，將相關(guān)服務(wù)提供給客戶才能確認收入，這種處理方法滿足國際會計準(zhǔn)則要求。

1.3 收入確認時間變化

根據(jù)收入準(zhǔn)則內(nèi)容，產(chǎn)品銷售收入確認時間有所不同，并且提供勞務(wù)收入時間標(biāo)準(zhǔn)也存在明顯差異。如果是時點確認收入，滿足的要求在于企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù);企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán);企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。但是在實務(wù)比較特殊的環(huán)境下，兩者邊界將無法區(qū)分，容易發(fā)生會計處理混淆的狀況。所以，根據(jù)新收入準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移要求，將其當(dāng)作確認收入的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)對協(xié)議中是否履行合同職責(zé)進行判斷，確定每個具體履行職責(zé)對應(yīng)時間點。例如，當(dāng)前通信行業(yè)采用的“充話費送手機”業(yè)務(wù)，根據(jù)現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則要求，屬于一次性確認收入還是分期確認，實際上企業(yè)在會計處理過程中沒有根據(jù)會計制度要求進行，含有一定操作空間，讓企業(yè)遭受會計、稅務(wù)等風(fēng)險。而結(jié)合新準(zhǔn)則要求，通信企業(yè)應(yīng)該確認產(chǎn)品銷售收入和充值收入，需要對合同履行職責(zé)具體劃分，在劃分職責(zé)上，確定整體交易數(shù)額，根據(jù)分攤標(biāo)準(zhǔn)確認不同業(yè)務(wù)收入。

1.4 收入計量原則變化

對于EPC項目、銷售后續(xù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，舊收入準(zhǔn)則比較注重分別核算，也就是通過銷售產(chǎn)品加提供勞務(wù)核算方式，或者將其當(dāng)作銷售產(chǎn)品進行處理，但是在新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)應(yīng)明確合同職責(zé)，在履行合同職責(zé)以后確認收入，新收入準(zhǔn)則比較注重根據(jù)客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的預(yù)期收取交易價格計算，對可變對價、融資成本等內(nèi)容綜合思考。“五步法”確認作為新收入準(zhǔn)則中重要改革內(nèi)容，合同中履行義務(wù)為計量標(biāo)準(zhǔn)，保證會計收入核算的專業(yè)性。

2 新收入準(zhǔn)則的變化對會計核算的影響

2.1 收入確認與計量影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，交易雙方所簽署的合同，作為收入確認的依據(jù)，并且企業(yè)和客戶簽署的合同應(yīng)滿足新收入準(zhǔn)則五項要求，也就是確定承諾、權(quán)利義務(wù)明確、支付條款、商業(yè)實質(zhì)及對價很可能收回。合同是基礎(chǔ)，在滿足上述五項要求后，企業(yè)初始計量過程中才能按照要求確認該收入。反之，企業(yè)無法確認此部分收入。

2.2 合同變更影響

新收入準(zhǔn)則對合同變革企業(yè)會計處理提出明確要求，具體展現(xiàn)在準(zhǔn)則第八條。合同變更主要是指，合同各方認可并允許對原本合同內(nèi)容或者交易價格進行調(diào)整。如果合同調(diào)整以后，新增明確區(qū)分的產(chǎn)品，并且其獨立銷售在合同價款中真實展現(xiàn)，則把變化內(nèi)容當(dāng)作一個獨立全新的合同進行處理。如果變化內(nèi)容不滿足上述要求，則在發(fā)生變化的當(dāng)日，已經(jīng)被轉(zhuǎn)讓或者沒有被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品可以進行劃分，之前簽署的合同內(nèi)容不被確認，且將沒有履行的部分和變化部分進行整合，當(dāng)作一個新的合同進行處理。如果已經(jīng)轉(zhuǎn)讓和沒有轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品無法具體劃分，則需要將變化的內(nèi)容整合到原有合同中進行處理。

2.3 合同價款確定影響

首先，新收入準(zhǔn)則中的第16 條中，已經(jīng)對怎樣確定合同價款進行了明確要求，如果企業(yè)在確認某個合同價款過程中，包含可變對價，企業(yè)應(yīng)以期望值或者最佳估計值為標(biāo)準(zhǔn)，確定可變對價數(shù)額。其次，企業(yè)通過采取總額法或者凈額法的方式確定轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品給客戶應(yīng)確認的收入。在舊會計準(zhǔn)則中，代理銷售商在接收委托代理銷售產(chǎn)品過程中，其會計處理方法和買入庫存產(chǎn)品的處理方法大致相同，待銷售以后再全額確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，但是需要扣除按照要求返還的代銷手續(xù)費用。最后，交易價格確定要求企業(yè)計算出可變對價、判斷含有重大融資成本、確定非貨幣性對價公允價值和支付客戶對價對交易價格的抵減。企業(yè)對交易價格的確認對財務(wù)人員職業(yè)判斷有著嚴格要求，新準(zhǔn)則對可變價格不同預(yù)估方法的選擇主要是限制企業(yè)提前確認收入，而對預(yù)期需要返還的款項應(yīng)確認為負債。