胡險(xiǎn)峰（《國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)》雜志社 北京 100061）

根據(jù)財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實(shí)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)[2020]22號(hào)）要求，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。自此，財(cái)政部于2017年3月31日修訂發(fā)布的金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照統(tǒng)一推進(jìn)、分步實(shí)施的要求，進(jìn)入了全面實(shí)施階段。本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下將修訂前的簡(jiǎn)稱為舊準(zhǔn)則，修訂后的簡(jiǎn)稱為新準(zhǔn)則）為依據(jù)，著重探討金融資產(chǎn)的分類和重分類問題，以為首次執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)提供參考。

一、新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)劃分為三類。決定金融資產(chǎn)應(yīng)分入哪一類，有兩個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn)和一個(gè)次要標(biāo)準(zhǔn)。兩個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。一個(gè)次要標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)。

（一）業(yè)務(wù)模式

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量來源。業(yè)務(wù)模式往往在組合層面上確定，并與金融資產(chǎn)的管理方式密切相關(guān)。具體可以分為三類：業(yè)務(wù)模式1：收取合同現(xiàn)金流量。在此類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目的，是通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)來獲利。業(yè)務(wù)模式2：同時(shí)兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)。在此類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目的，是同時(shí)兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)。業(yè)務(wù)模式3：其他業(yè)務(wù)模式。在此類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目的，不是收取合同現(xiàn)金流量，也不是同時(shí)兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)。

（二）合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指企業(yè)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量屬性。合同現(xiàn)金流量特征一般基于單項(xiàng)資產(chǎn)，并與該資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特征密切相關(guān)。具體也可分為兩類：現(xiàn)金流量特征1：“本金+利息”，即相關(guān)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量?jī)H僅包括本金和以未支付本金為基礎(chǔ)的利息。現(xiàn)金流量特征2：其他，即相關(guān)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量不符合“本金+利息”的特征。

要確定金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，必須進(jìn)行合同現(xiàn)金流量測(cè)試。能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試的，即為現(xiàn)金流量特征1；不能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試的，即為現(xiàn)金流量特征2。

合同現(xiàn)金流量測(cè)試主要是看交易合同當(dāng)中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否僅僅只是“本金+利息”的付款額。例如A銀行向B企業(yè)提供五年期貸款，簽訂合同、約定年利率、每年付息、到期還本，這里本金、產(chǎn)生的利息都是合同現(xiàn)金流量。對(duì)于A銀行的這筆貸款來說，期初本金固定、年利率固定，所以通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試。

這只是最簡(jiǎn)單的情況，實(shí)際上合同現(xiàn)金流量測(cè)試是一個(gè)非常復(fù)雜的問題。在某些情況下，金融資產(chǎn)形式上具有“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征，但并不能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試。例如，合同條款規(guī)定，金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量盡管包含本金和收益兩部分，但收益與通過特定收費(fèi)公路的車輛數(shù)量掛鉤，則該合同現(xiàn)金流量與基本借貸安排不一致。又例如，發(fā)行人可能利用多個(gè)合同掛鉤工具（一般稱為“分級(jí)”）來確定向金融資產(chǎn)持有人付款的優(yōu)先次序。對(duì)于某一分級(jí)的持有人，只有在發(fā)行人能夠產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金流量以滿足更高等級(jí)分級(jí)的支付時(shí)，才具有收取“本金+利息”的權(quán)利。對(duì)與合同掛鉤工具持有人來說，既需要測(cè)試合同掛鉤工具本身，又要“穿透”基礎(chǔ)金融工具組合進(jìn)行測(cè)試。

合同現(xiàn)金流量測(cè)試過程中，較難理解的是貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)如何能通過測(cè)試。庫存現(xiàn)金沒有利息之說，其他貨幣資金大都不計(jì)利息；應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)一般也不計(jì)利息；其他應(yīng)收款可能不計(jì)利息，更可能收回的期限都很長(zhǎng)。此處的關(guān)鍵是如何把握“本金+利息”合同現(xiàn)金流量概念的核心。所謂“本金+利息”，不在于利息有沒有、有多少，而在于未來收益是否固定或可確定。只要固定或可確定，即使利息為0，也符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征，能夠通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試。

（三）公允價(jià)值選擇權(quán)

公允價(jià)值選擇權(quán)有兩項(xiàng)：選擇權(quán)1：指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的選擇權(quán)。即在初始確認(rèn)時(shí)，為消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將一項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。選擇權(quán)2：指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的選擇權(quán)。即在初始確認(rèn)時(shí)，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

需要注意的是，運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)，有著比較嚴(yán)格的限制，只能應(yīng)用于一項(xiàng)金融工具整體，而不能是其中的某一個(gè)組成部分。

（四）金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)以上兩個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn)和一個(gè)次要標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類：分類1：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；分類2：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；分類3：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。具體分類標(biāo)準(zhǔn)和分類結(jié)果如表1所示。

表1 新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)和分類結(jié)果表

二、新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的聯(lián)系和區(qū)別

舊準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類，既有顯著的區(qū)別，又有一定的內(nèi)在聯(lián)系。

（一）新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的區(qū)別

舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)多重，且內(nèi)在邏輯不統(tǒng)一，主要根據(jù)企業(yè)管理者的持有意圖和能力，并結(jié)合金融資產(chǎn)的合同特征，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，進(jìn)行金融資產(chǎn)的分類。例如“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”是按持有意圖分類，“持有至到期投資”是按持有意圖和能力分類，“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”是按照合同特征分類，“可供出售金融資產(chǎn)”是剩余兜底項(xiàng)，分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。舊準(zhǔn)則采用多重分類標(biāo)準(zhǔn)且彼此之間缺乏聯(lián)系，降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。

新準(zhǔn)則變革了金融資產(chǎn)的分類方法，按照統(tǒng)一的分類流程將金融資產(chǎn)簡(jiǎn)化為三分類。新的分類方法是將業(yè)務(wù)模式（管理層的持有意圖）和合同現(xiàn)金流量特征（合同的經(jīng)濟(jì)特征）統(tǒng)一在分類流程模型中。金融資產(chǎn)的分類更加嚴(yán)格和細(xì)化，很多時(shí)候要通過業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征的組合來進(jìn)行細(xì)分?；诓煌慕M合，同一金融資產(chǎn)可能分類為不同的類別。雖然分類情況更加復(fù)雜，但新準(zhǔn)則提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性，提升了會(huì)計(jì)信息的可比性；同時(shí)將會(huì)有更多的金融資產(chǎn)被要求以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，提升了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。

（二）新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的聯(lián)系

從業(yè)務(wù)模式評(píng)估角度看，舊準(zhǔn)則下的四分類也涵蓋了業(yè)務(wù)模式的測(cè)試。以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的，基本上被劃分為“持有至到期投資”及“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”；以出售為目標(biāo)的，基本上被劃分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”；同時(shí)以收取合同現(xiàn)金流量和出售為目標(biāo)的，基本上被劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”。從合同現(xiàn)金流量特征角度看，只有債權(quán)類金融資產(chǎn)才能通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試；而且在舊準(zhǔn)則的分類中，債權(quán)類金融資產(chǎn)既包括所有的“持有至到期投資”及“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，也包括部分“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”。實(shí)際上，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日，針對(duì)企業(yè)賬面上存在的舊準(zhǔn)則分類下的金融資產(chǎn)形態(tài)，基本上都能找到最可能的新準(zhǔn)則分類下的對(duì)應(yīng)類別，并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)政策變更下的重新確認(rèn)、計(jì)量和追溯調(diào)整。

將新舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類進(jìn)行對(duì)應(yīng)，可以總結(jié)如下：（1）舊準(zhǔn)則中的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，在新準(zhǔn)則中仍然維持原有分類不變，計(jì)入分類3。（2）舊準(zhǔn)則中的“持有至到期投資”及“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，在新準(zhǔn)則中可以分別情況進(jìn)入三類：合同現(xiàn)金流量特征為1、業(yè)務(wù)模式也為1的，在新準(zhǔn)則中進(jìn)入分類1；合同現(xiàn)金流量特征為1、業(yè)務(wù)模式為2的，在新準(zhǔn)則中進(jìn)入分類2；合同現(xiàn)金流量特征為2，或初始指定以公允價(jià)值計(jì)量的，在新準(zhǔn)則中進(jìn)入分類3。（3）舊準(zhǔn)則中的“可供出售金融資產(chǎn)”，其中大部分權(quán)益類工具投資，進(jìn)入分類3；合同現(xiàn)金流量特征為2的債務(wù)工具投資，進(jìn)入分類3；合同現(xiàn)金流量特征為1的債務(wù)工具投資，進(jìn)入分類2（可轉(zhuǎn)損益）；非交易性權(quán)益工具投資可以初始指定為分類2（不可轉(zhuǎn)損益）。

三、新準(zhǔn)則下各種金融資產(chǎn)的具體分類及列報(bào)

金融資產(chǎn)的具體形態(tài)多種多樣，實(shí)際分類時(shí)要具體情況具體分析，準(zhǔn)確進(jìn)行分類和列報(bào)。根據(jù)不同的金融資產(chǎn)項(xiàng)目，其分類以及會(huì)計(jì)科目、報(bào)表項(xiàng)目如下頁表2所示。

表2 新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)明細(xì)分類表

四、新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的比較

（一）舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定

概括地講，舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定主要有如下三項(xiàng)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他三類金融資產(chǎn)，反之亦然。（2）對(duì)于持有至到期投資，如果企業(yè)沒有意圖或能力持有至到期，當(dāng)處置或重分類的金額在總額中所占比例較大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其剩余金額重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并且在以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)，不能再將其重新劃分為持有至到期投資。（3）對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，如果企業(yè)有意圖和能力持有至到期，或者其公允價(jià)值不再能可靠計(jì)量，以及從持有至到期投資重分類轉(zhuǎn)入后，期限超過了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，可以重分類為持有至到期投資。

（二）新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定

根據(jù)新準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)的重分類僅僅在企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)才會(huì)發(fā)生。

需要注意的是，企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變、金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售、在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間發(fā)生的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不屬于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式改變。一般說來，受制于合同的事先約定和客觀條件的限制，企業(yè)不會(huì)也不能隨意地改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項(xiàng)對(duì)其經(jīng)營(yíng)影響重大的活動(dòng)，例如企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時(shí)，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會(huì)發(fā)生改變。

（三）新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的比較

從重分類范圍上看，表面上新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)重分類的要求好像更寬松，三類金融資產(chǎn)相互之間都可以進(jìn)行重分類，而舊準(zhǔn)則不允許以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益類金融資產(chǎn)與其他三類金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類；但從重分類條件上看，新準(zhǔn)則對(duì)重分類的要求更加嚴(yán)格。舊準(zhǔn)則中，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間滿足條件時(shí)可以進(jìn)行重分類，而新準(zhǔn)則中，因?yàn)闃I(yè)務(wù)模式不會(huì)輕易地發(fā)生改變，一般只有能夠通過合同現(xiàn)金流量測(cè)試的債務(wù)工具投資才能進(jìn)行重分類，其他金融資產(chǎn)則不涉及重分類問題。因此，在新準(zhǔn)則實(shí)際執(zhí)行過程中，金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的情形應(yīng)該會(huì)更少。

全面學(xué)習(xí)和深入理解新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，順利實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，對(duì)于首次執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)來說，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員面臨的一項(xiàng)重大挑戰(zhàn)。