摘要:在針對近年來不斷出現(xiàn)的財務(wù)舞弊和審計失敗案例,本文選取林州重機集團股份有限公司為例,梳理了財務(wù)舞弊和審計失敗相關(guān)理論,并借助舞弊三角理論詳細分析了該公司進行財務(wù)舞弊的動機,同時分析了北京興華會計師事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)其舞弊行為的原因,最后提出關(guān)于如何減少財務(wù)舞弊和審計失敗的建議。
關(guān)鍵詞:財務(wù)舞弊;審計失敗;林州重機;舞弊三角理論
一、引言
近些年來,社會上不斷出現(xiàn)審計失敗案例,值得我們深思。審計是獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動,是防止財務(wù)誤導(dǎo)信息流向廣大投資者的一道重要防線。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中,各種各樣的原因?qū)е聦徲嫽顒邮?,細究不難發(fā)現(xiàn),審計失敗與財務(wù)舞弊關(guān)系密切,致使廣大投資者遭受巨額損失。因此,關(guān)于如何減少企業(yè)財務(wù)舞弊和審計失敗成了社會討論熱門話題之一。
二、文獻回顧
(一)財務(wù)舞弊相關(guān)理論
財務(wù)舞弊是指企業(yè)或個人有預(yù)謀、故意采取欺騙性手段和違法違規(guī)行為編制虛假財務(wù)報表以獲取不當利益的行為。楊清香等(2009)根據(jù)財務(wù)舞弊的實現(xiàn)手段將財務(wù)舞弊區(qū)分為侵吞資產(chǎn)和做出欺詐性財務(wù)報告兩大類,前者是指組織內(nèi)的成員為謀取私利,采用財務(wù)欺詐等違規(guī)手段侵犯組織利益的不正當行為,而后者是指管理層違反現(xiàn)有會計規(guī)范,蓄意錯誤呈報、遺漏財務(wù)報告中應(yīng)予披露的內(nèi)容。
舞弊三角理論,由美國Albrecht教授提出,用以解釋財務(wù)舞弊動因,即財務(wù)舞弊產(chǎn)生的原因是由壓力、機會、借口三要素組成的。其中,壓力要素是舞弊的動機,分為經(jīng)濟壓力,惡癖的壓力,與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。機會要素是企業(yè)可隱蔽舞弊的時機,主要有:內(nèi)控不完善,工作無法判斷質(zhì)量,缺乏懲罰措施,信息不對稱,審計人員能力不足和審計制度缺陷。最后一個要素是借口,也稱態(tài)度,即舞弊者為其舞弊行為找理由與其道德觀相吻合。舞弊三要素齊全才能真正形成企業(yè)舞弊行為。
(二)審計失敗相關(guān)理論
劉艷利(2006)提出:審計失敗是指注冊會計師在沒有按照獨立審計準則和沒有執(zhí)行必要的審計程序的情況下,發(fā)表了與所審計報表實際情況不相符的審計意見。從注冊會計師的角度來說,如果在審計過程中嚴格按照獨立審計準則執(zhí)行了必要的審計程序,獲取了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù),即使出具了存有一般過失的與經(jīng)濟事實不相符合的審計報告,也不應(yīng)視為審計失敗。
吳曉根(2003)提出審計失敗的四大因素,即審計環(huán)境較差、審計市場無序、審計人員職業(yè)勝任能力較低、審計人員職業(yè)道德水準不高。
三、案例介紹
(一)案例公司簡介
林州重機集團股份有限公司(下稱“林州重機”)創(chuàng)立于1982年,位于河南省紅旗渠畔,主營業(yè)務(wù)包括煤礦機械、防爆電器銷售、維修及租賃服務(wù)、煤礦運營服務(wù)業(yè)務(wù)等。2011年,林州重機在深交所掛牌上市(股票代碼:002535),現(xiàn)已發(fā)展為國內(nèi)一家集鑄鋼鍛壓業(yè)務(wù)、能源裝備制造、煤礦運營服務(wù)、融資租賃服務(wù)、軍工裝備制造于一體的能源裝備綜合服務(wù)企業(yè)。
(二)會計事務(wù)所簡介
北京興華會計師事務(wù)所(下稱“興華所”)于1992年成立,目前是中國前20強會計師事務(wù)所之一。興華所及其下屬機構(gòu)業(yè)務(wù)涉及各個行業(yè),主要包括審計業(yè)務(wù)、評估業(yè)務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)與會計、工程造價等。興華所憑借專業(yè)特長以及多年從事各行業(yè)項目所積累的豐富經(jīng)驗,為客戶提供全方位的服務(wù),目前已有上市公司客戶30余家。興華所總部設(shè)在北京,合伙人102位,在職員工2000余名,注冊會計師650余名。
(三)案例經(jīng)過
2017年2月10日,林州重機和蘭州中煤支護裝備有限公司(下稱蘭州中煤)簽訂一項工業(yè)產(chǎn)品采購合同,合同約定2017年8月31日由蘭州中煤向林州重機提供鋰電池系列設(shè)備,合同總價款為3.9億元。2017年2月,林州重機分兩筆支付給蘭州中煤1億元、0.95億元,記入對蘭州中煤的預(yù)付賬款。
直至2017 年年底,蘭州中煤仍未發(fā)貨,于是林州重機將預(yù)付給蘭州中煤的 1.95億元轉(zhuǎn)為對子公司林州朗坤科技有限公司(以下簡稱朗坤科技)的其他應(yīng)收款,朗坤科技確認對林州重機的其他應(yīng)付款,并將其他應(yīng)付款1.95億元轉(zhuǎn)入在建工程科目。同時,朗坤科技將其對林州重機的其他應(yīng)付款利息進行資本化,即根據(jù)林州重機向蘭州中煤支付預(yù)付賬款起以年利率7.03%計算的利息,共計1192萬元,記入在建工程,同時貸記對林州重機的其他應(yīng)付款;林州重機將此筆資本化利息借記對朗坤科技的其他應(yīng)收款,同時抵減財務(wù)費用并確認應(yīng)交增值稅銷項稅。
林州重機在2017年合并資產(chǎn)負債表中對朗坤科技確認的共計2.07億元在建工程進行了合并披露,導(dǎo)致虛增在建工程2.07億元,虛減預(yù)付賬款1.95億元;在編制合并利潤表時,林州重機未對子公司予以資本化的其他應(yīng)付款利息與母公司抵減的財務(wù)費用合并抵消。
2019年,林州重機受到證監(jiān)會點名后自查發(fā)現(xiàn),子公司朗坤科技將1.95 億元其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)入在建工程時,并沒有收到由蘭州中煤提供的設(shè)備實物,也沒有相關(guān)物流單據(jù)與發(fā)票,并且直到2019年1月才受到蘭州中煤的1.95億元退款。然而興華所在對林州重機2017年的審計報告上出具了標準無保留的審計意見。因此,林州重機將預(yù)付給蘭州中煤的1.95億元設(shè)備款計入在建工程,并計算借款費用資本化金額,導(dǎo)致虛減財務(wù)費用1124萬元,導(dǎo)致虛增利潤總額1124萬元,占當期披露合并利潤總額的比例為48.72%,已經(jīng)構(gòu)成財務(wù)舞弊行為,興華所審計失敗。
(四)舞弊動機分析
本節(jié)將借助舞弊三角理論分析林州重機進行財務(wù)舞弊的動機。
1.壓力
公司綜合毛利率下滑。但是隨著競爭日漸激烈,市場逐漸飽和,林州重機2011-2017年綜合毛利率分別為28.66%、29.53%、24.00%、19.90%、0.97%、19.63%、18.42%,毛利率總體呈現(xiàn)下滑趨勢,盈利能力的收縮給管理層帶來巨大壓力。
公司面臨退市風險。林州重機近幾年效益不佳,2015-2019年凈利潤分別為-2.97億、-396.0萬、2447萬、-1.26億、-19.41億,僅2017年實現(xiàn)盈利,以上數(shù)據(jù)為2020年4月林州重機進行前期會計差錯更正及追溯調(diào)整后的結(jié)果。其中,林州重機在2015-2016年連續(xù)虧損,若2017年不能扭虧為盈,將面臨退市風險。為了成功“保殼”,有理由驅(qū)使管理層編制虛假財務(wù)報表。
2.機會
公司業(yè)務(wù)擴張,組織結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜。林州重機原屬于煤機裝備制造業(yè),業(yè)務(wù)單一。借助煤機行業(yè)的發(fā)展機遇,通過外延并購、與科研院所共同研究開發(fā)等途徑,不斷加快布局,擴展出鑄造生鐵業(yè)務(wù)、商業(yè)保理業(yè)務(wù)等,原煤機業(yè)務(wù)在2017年僅占49.11%。伴隨著業(yè)務(wù)的不斷擴展,組織結(jié)構(gòu)也趨于復(fù)雜,為公司編制虛假報告提供了機會。
公司股權(quán)集中,內(nèi)控要素存在缺陷。2017年,公司前三大股東構(gòu)成一致行動人,總計持股39.92%,而第四大股東僅僅持股1.34%,股權(quán)集中于實際控制人,并且缺乏補償性控制。2017年林州重機的舞弊行為說明其在內(nèi)部控制方面存在重大缺陷,然而林州重機當年的內(nèi)控報告中認為公司不存在內(nèi)控重大缺陷,說明管理層和治理層對制度運行及內(nèi)控監(jiān)督不充分。而在2019年,林州重機受到證監(jiān)會點名后發(fā)布的內(nèi)部控制報告中追溯調(diào)整了2018年財務(wù)報表,調(diào)減在建工程1.76億元,調(diào)整了其他相應(yīng)科目,并承認了公司在財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷,進一步說明了公司內(nèi)部控制形同虛設(shè)。
3.態(tài)度或借口
林州重機曾出現(xiàn)多次信息披露違規(guī)的情況。早在2014年9月,河南證監(jiān)局就因公司信息披露、內(nèi)控多環(huán)節(jié)諸多問題出示過警示函:2013年年報中未將公司實際控制人之子郭浩和林州重機房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2013年11月注冊成立的林州重機商砼有限公司作為關(guān)聯(lián)方予以披露。2011年-2013年,公司與部分關(guān)聯(lián)方存在大量資金往來,卻未在各年半年報、年報中進行披露。2012年、2013年,公司個別原材料退貨事項未按退貨進行會計處理,而是確認了其他業(yè)務(wù)收入,收入確認不準確。
管理層未能及時糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。會計核算和關(guān)聯(lián)方交易管理中存在的問題并非短時間內(nèi)形成的,有的甚至橫跨幾個會計期間,但是管理層并未積極地進行處理糾正,直到被證監(jiān)會發(fā)問詢函后才進行處理。
(五)審計失敗原因分析
興華所審計程序執(zhí)行不到位,未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù),未準確識別出關(guān)鍵審計事項。興華所在對朗坤科技在建工程1.95億元及資本化利息1192萬元進行審計時,僅獲取了未附任何附件的記賬憑證,未關(guān)注到1.95億元在建工程尚未取得設(shè)備實物,也未取得發(fā)票或者物流單據(jù)的事實;對在建工程相關(guān)設(shè)備的監(jiān)盤程序執(zhí)行不到位,設(shè)備盤點清單上沒有盤點人與審計人員的簽字及盤點日期;未關(guān)注到朗坤科技在建工程中計提的資本化利息與母公司抵減的財務(wù)費用未合并抵銷;此外,從蘭州中煤2016年報中可以看到,其資產(chǎn)總額為1.07億元,銷售總額為672.7萬元,凈利潤為-324.87萬元,林州重機卻在2017年與其簽訂高達3.9億元的購買合同,會計師應(yīng)當識別出交易風險,并將其列為關(guān)鍵審計事項。
興華所內(nèi)部管理不當。注冊會計師肖麗娟與李杰在2017年審計報告中簽字是因前任簽字會計師葉某簽字滿5年,興華所安排注冊會計師輪換,但兩人作為簽字會計師本應(yīng)按照審計準則的要求推進相關(guān)工作開展,應(yīng)對該審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責,對出具的審計報告負責,但二人實際上并未深入?yún)⑴c到項目中,沒有到現(xiàn)場指導(dǎo)與監(jiān)督審計助理的工作,在復(fù)核時也僅是復(fù)核部分會計科目的電子底稿,在這種情況下仍簽署審計報告,即為未勤勉盡責。
審計執(zhí)業(yè)環(huán)境存在缺陷。林州重機上市以來,興華所一直其提供審計服務(wù)。2017-2019年度,林州重機支付給興華所的審計費用分別為110萬元、200萬元、300萬元,而興華所2018年34所上市公司審計客戶的平均費用為91萬。興華所由于和林州重機長期保持合作關(guān)系,并且收取顯著高于興華所平均收費標準的審計費用,容易對林州重機產(chǎn)生依賴,過于信賴對其提供的數(shù)據(jù),興華所是否能夠繼續(xù)承接業(yè)務(wù)受制于上市公司而非審計質(zhì)量,其獨立性得不到保證。
四、結(jié)論與建議
(一)被審計單位角度
被審計單位財務(wù)報表中的重要錯誤或舞弊是形成審計風險和審計失敗的重要前提,要減少審計失敗的風險,被審計單位自身減少錯誤或舞弊很重要。被審計單位應(yīng)規(guī)范公司治理,完善獨立董事監(jiān)督機制和信息披露機制,完善內(nèi)部控制,杜絕管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。管理層應(yīng)樹立誠信意識,通過正常經(jīng)營公司提升業(yè)績,而不應(yīng)投機取巧,甚至編制財務(wù)報表欺騙廣大投資者,林州重機正是在業(yè)績低迷之際選擇舞弊的方式粉飾報表,最終東窗事發(fā),損害了投資者的權(quán)益。
(二)會計師事務(wù)所角度
一、定期評估被審計單位的情況。會計師事務(wù)所要想繼續(xù)承接該公司的審計業(yè)務(wù),應(yīng)當調(diào)查客戶的背景以評價客戶的誠信基礎(chǔ),如果發(fā)現(xiàn)被審計單位屢屢出現(xiàn)誠信危機,應(yīng)當考慮是否繼續(xù)合作或者在審計時更加謹慎。二、合理安排人力資源。定期更換簽字注冊會計師時,應(yīng)該做好交接工作,明確雙方的責任??梢钥紤]使用外部培訓資源對審計人員的定期培訓以提高注冊會計師的職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。三、提高事務(wù)所的獨立性。避免受制于被審計單位,減少對某個被審計單位的依賴。此外,會計師事務(wù)所員工晉升、績效考核標準應(yīng)圍繞審計質(zhì)量展開,培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)氛圍,避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量。
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作者簡介:黃守祿(1997.9-),男,壯族,廣西崇左市,廣西大學商學院研究生,研究方向:財務(wù)理論應(yīng)用。