申屠亞云

摘要：隨著國家經(jīng)濟的飛速發(fā)展，城鎮(zhèn)布局、產(chǎn)業(yè)調(diào)整調(diào)整等因素引起的企業(yè)政策性搬遷日益增多。政策性搬遷由于涉及金額大、時間跨度長，且相關政策法規(guī)只提供原則性處理指引，因而顯得政策性搬遷業(yè)務特別復雜，這就需要財務人員深入分析政策搬遷的會計相關處理規(guī)定及與之相關的稅收法規(guī)，以便更好地進行財務核算與稅收申報。

關鍵詞：政策性搬遷;會計核算;稅務處理

隨著經(jīng)濟體制改革的不斷推進和深入，由政府主導的拆除以及整體搬遷越來越多。由于搬遷業(yè)務的特殊性及復雜性，如何做好整個搬遷期的會計核算和稅務處理顯得尤為重要。本文將具體會計核算和稅務處理兩方面進行探討，以期科學進行會計核算的同時做好稅收風險處理，實現(xiàn)最優(yōu)化稅務處理與會計核算。

1.政策性搬遷定義及適用條件

國家稅務總局公告2012年第40號規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。據(jù)此文件精神，只有滿足以下三個條件方可享受政策性搬遷的稅收待遇：

1.1符合政策性搬遷范圍，具體包括1、國防和外交的需要;2.由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要;3、由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要;4、由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要;5、由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要;6、法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

1.2單獨進行稅務管理和核算。單獨進行稅務管理容易做到，但受到企業(yè)會計準則財務核算約束，政策性搬遷業(yè)務不可能按照稅務要求去做賬，上市公司更是如此，因此個人認為這里的單獨進行核算，并不是按照稅收的要求去做賬，只要在做賬時有明細科目清晰顯示即可。

1.3必須在搬遷開始年度報送資料。企業(yè)應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政府搬遷文件或公告、搬遷重置總體規(guī)劃、拆遷補償協(xié)議、資產(chǎn)處置計劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理。

2.政策性搬遷會計核算與稅務處理合理性剖析

按照相關程序，企業(yè)在進行所得稅處理過程中，會將扣稅差額后的部分以及資產(chǎn)轉讓部分依據(jù)收入，作為轉讓損失或者所得，而這一點在進行政策性搬遷時，卻無法按照常規(guī)認定資產(chǎn)轉讓具體情況。一般資產(chǎn)轉讓僅發(fā)生在當事人和企業(yè)之間，是正常的市場交易活動，而政策性搬遷與此完全不符，企業(yè)進行搬遷的舉動是出于公共利益以及政府規(guī)劃要求而做出的，是政府行為，與市場行為無關。在搬遷過程中，雖然政府會給予企業(yè)一定的補償，但補償數(shù)額往往無法與企業(yè)自行資產(chǎn)轉讓所獲得收益相比較，和企業(yè)重建資金需求存在著一定差距，容易造成企業(yè)在搬遷之后無法達到原有生產(chǎn)規(guī)模條件的狀況。在該種環(huán)境下，傳統(tǒng)會計核算以及稅務處理方式方法不再適用，需要做出相應調(diào)整。政府部門不僅要為搬遷工作出臺一系列搬遷政策，同時還要對企業(yè)予以相應支持，可通過稅收支持等手段為企業(yè)搬遷后經(jīng)營提供可靠助力。如果企業(yè)在搬遷之后不再進行經(jīng)營，則其并不滿足搬遷政策相應標準，需要按照常規(guī)手段展開資產(chǎn)轉讓，完成會計核算以及稅務處理。

通過對綜合情況的分析與研究發(fā)現(xiàn)，政策性搬遷以及收入稅務處理等相關政策的出臺，為政府、稅收以及企業(yè)三方面關系協(xié)調(diào)提供了可靠支持與助力，企業(yè)需要按照政策精神以及內(nèi)容，做好搬遷政策利用，科學展開會計稅務處理相關工作，以便為企業(yè)生產(chǎn)恢復創(chuàng)造出更加有利的條件。

3.政策性搬遷的會計核算

企業(yè)會計準則解釋第3號（財會[2009]號）規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利 益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第 4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

為更深入理解政策性搬遷會計核算，在此將通過對實際案例的分析，對具體核算處理方式展開探討。

例：甲集團公司注冊辦公地在濱江區(qū)西興路，名下一宗土地及辦公樓職工宿舍、設備等，由于城區(qū)改造，涉及征收占地，甲集團公司計劃遷址至濱江區(qū)聚才路，2016年2月15日與當?shù)卣炗啺徇w補償合同，合同約定補償貨幣資金43900萬，分別于2016年2月取得第一期補償款21900萬、2016年4月取得第二期和第三期補償款20000萬、2017年3月取得第四期補償款2000萬。甲集團公司原賬面資產(chǎn)情況：一塊土地，原值2774萬，累計攤銷907萬;辦公樓及職工宿舍原值1520萬，累計折舊1040萬;設備A原值320萬，累計折舊150萬;設備B原值630萬，累計折舊150萬;存貨成本650萬，不含稅價730萬。2020年1月符合搬遷完成條件。搬遷過程發(fā)生如下收入業(yè)務：①收到拆遷補償款43900萬;②報廢設備A收到保險賠償款150萬;③處理設備B收到變價收入280萬;④處置存貨收入價稅合計824.90萬。搬遷過程發(fā)生如下支出業(yè)務①臨時安置職工等費用化支出4600萬;②臨時租用辦公場地及倉庫費用支出530萬;③搬遷運費、拆裝費用等120萬;④停工期間支付的職工工資、社保等820萬。

甲集團公司收到補償款時同時增加貨幣資金和專項應付款43900萬，辦公樓、土地、設備等報廢和變賣應通過資產(chǎn)清理轉入營業(yè)外支出2567萬，安置職工、搬遷費用等計入管理費用6070萬，處置存貨按照正常的銷售業(yè)務處理，不作為拆遷支出。年末，將符合條件的拆遷支出從專項應付款轉入遞延收益，再從遞延收益轉入營業(yè)外收入。本例中從專項應付款應轉出金額為8637萬。拆遷完成后，取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

4.政策性搬遷稅務處理

國家在經(jīng)過對政策性搬遷性質進行分析之后，發(fā)布、出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，涉及各類稅費。（1）土地增值稅：土地增值稅暫行條例及實施細則規(guī)定，因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。由上述規(guī)定可知，政策性搬遷符合土地增值稅免征條件，土地使用權及地上物建筑物搬遷補償收入均可享受免征政策。（2）增值稅：財稅（2016）36號文件附件3規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者，免征增值稅。據(jù)此規(guī)定，政策性搬遷系企業(yè)將土地使用權歸還給所有者（政府），免征增值稅。關于地上建筑物補償款增值稅，目前沒有文件明文規(guī)定，導致各地稅企爭議較多。主要有兩種觀點，一是認為政策性搬遷補償款都是依據(jù)被拆遷房產(chǎn)的公允價值（評估價值）為參考確定，一般比照資產(chǎn)原值都是增值的，應視為轉讓資產(chǎn)并取得對價，根據(jù)財稅（2016）36號附件1規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當繳納增值稅。另一種觀點則認為拆遷補償款是一種補償行為，而非銷售行為。拆遷政策、拆遷方式、補償標準、補償方式等均由政府相關部門來規(guī)定，被拆遷人無自行選擇的權利，這與普通銷售行為有本質的區(qū)別，不是一種市場行為。雖然補償也收到了對價，但這里的對價不是由自由交易行為產(chǎn)生，補償行為并不是應稅行為，也不是繳納增值稅的必要條件，納稅與否與取得對價沒有必然聯(lián)系。個人比較認同第二種觀點。（3）企業(yè)所得稅：符合條件的政策性搬遷所得應當繳納企業(yè)所得稅，但可根據(jù)國家稅務總局公告2012年第40公告享受遞延政策，即企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。企業(yè)應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年企業(yè)應納稅所得額計算納稅。搬遷補償收入扣除搬遷支出為負數(shù)的，形成搬遷損失。搬遷損失可以在搬遷完成的當年一次計入當期損益申報所得稅，也可以按三個年度，勻均扣除。這里需明確兩個個時間概念，即搬遷開始日和搬遷完成年度。搬遷開始日，是指滿足了搬遷的基本條件并開始實施搬遷之日，并非搬遷協(xié)議簽訂日。2012年第40公告指出，下列情形之一的，為搬遷完成年度：從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的;從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度。由此可知，搬遷完成年度為兩者中的較早者。如A企業(yè)2016年3月開始實施搬遷，若2019年12月完成搬遷，拆遷完成年度應為2019年度，拆遷所得或損失在2019年度匯算清繳時進行稅務處理。若2021年3月完成搬遷的，搬遷完成年度則為滿5年的2020年度。

綜上所述，政策性搬遷在稅務方面具有很多優(yōu)惠，企業(yè)需要按照優(yōu)惠內(nèi)容及要求做好賬務核算、資料準備及資產(chǎn)處置規(guī)劃等一系列舉動，要針對搬遷所涉及各項資產(chǎn)設置單獨臺賬，詳細展開處置收入以及稅務基礎等內(nèi)容登記，按照搬遷年度以及搬遷支出、收入時間等，對搬遷所得展開判斷，做好相應稅務籌劃工作，以便實現(xiàn)對稅務風險的有效管控，確保企業(yè)資產(chǎn)利用率能夠得到切實提高。

5.結束語

綜上所述，隨著城市化進程的不斷加快，企業(yè)在面臨政策性搬遷時，若不根據(jù)自身實際情況做好政策性搬遷的會計核算和稅務處理，將影響企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，因而需要財務人員加強相關會計政策和稅收法規(guī)學習研究，以便在面臨政策性搬遷時能做好事前規(guī)劃、事中核算、事后處理，在順利完成政策性搬遷任務的同時維護自身合法權益以及合理控制稅務風險。

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