孫曉燕　王亞茹

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師; 環(huán)境信息披露; 環(huán)境審計體系

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0109-07

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，環(huán)境逐漸成為犧牲品，超負(fù)荷的環(huán)境壓力也在通過頻繁的極端天氣向人們發(fā)出環(huán)境污染嚴(yán)重的信號，惡劣的天氣變化無疑是人類破壞自然環(huán)境行為所付出的代價。為了防止環(huán)境惡化帶來的災(zāi)難性后果，國家也高度重視環(huán)境污染問題，黨的十九大報告中提出建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，要堅定不移地貫徹綠水青山就是金山銀山的生態(tài)發(fā)展理念，堅持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境。

探究環(huán)境污染的根源，其原因在于地方政府過分追求GDP等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)排名，企業(yè)過分追求利潤最大化，甚至于有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)企業(yè)放棄改善環(huán)境而是以追求利潤最大化為目標(biāo)時，仍具有預(yù)防環(huán)境成本損失的作用[1]。因此，無論是政府還是企業(yè)都是以犧牲環(huán)境為代價來達(dá)到自己的“績效”目標(biāo)，如何糾正這種以“績效”來論英雄的觀念呢？為了實現(xiàn)社會效益、經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益統(tǒng)一，監(jiān)督環(huán)境污染行為，環(huán)境審計應(yīng)運而生。世界審計組織（INTOSAI）也呼吁各國的最高審計機關(guān)要從環(huán)境保護(hù)的層面來開展審計業(yè)務(wù)，發(fā)揮環(huán)境審計在環(huán)境保護(hù)方面的作用。一方面通過環(huán)境審計來監(jiān)督其政府環(huán)境責(zé)任的履行情況，另一方面可以通過環(huán)境審計來撥開企業(yè)隱瞞環(huán)境污染信息的層層面紗，還原企業(yè)真實的環(huán)境信息，從而降低環(huán)境污染的程度。在制度層面，國家出臺了一系列的政策措施來提高政府、企業(yè)的環(huán)境責(zé)任意識，2010年12月《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》明確企業(yè)、政府部門領(lǐng)導(dǎo)人的任期責(zé)任以及處罰規(guī)定，同時也改革了對地方政府和企業(yè)的考核機制，不再以傳統(tǒng)GDP為考核評價標(biāo)準(zhǔn)，對領(lǐng)導(dǎo)干部要追究其任職期間環(huán)境保護(hù)責(zé)任，來提高領(lǐng)導(dǎo)干部對其環(huán)境審計的重視程度。黨的十八大報告將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”總體布局，《環(huán)境保護(hù)法》（2014）強調(diào)要建立干部任期內(nèi)損害生態(tài)環(huán)境終身追責(zé)制度和環(huán)境信息披露制度，這樣不僅為環(huán)境審計提供良好的信息環(huán)境，而且也提高政府、企業(yè)以及全體公民的環(huán)境保護(hù)責(zé)任意識，推動生態(tài)文明體制建設(shè)，同時也符合統(tǒng)籌推進(jìn)新時代“五位一體”總體布局的要求。

由于當(dāng)前政府環(huán)境審計存在審計內(nèi)容覆蓋面窄和審計資源受限而導(dǎo)致的審計效率低下等問題，單純的政府環(huán)境審計已不再適用日益復(fù)雜的環(huán)境審計業(yè)務(wù)，特別是隨著環(huán)境審計的發(fā)展，對環(huán)境財務(wù)審計和環(huán)境績效審計方面的需求越來越大，這就使得注冊會計師在環(huán)境審計中發(fā)揮著越來越重要的作用，因此，急需構(gòu)建注冊會計師環(huán)境審計體系來規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)化環(huán)境審計業(yè)務(wù)，從而有助于環(huán)境審計目標(biāo)的實現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、環(huán)境審計主體完善的必要性分析

（一）環(huán)境審計主體的現(xiàn)狀分析

目前，關(guān)于環(huán)境審計并沒有明確的概念界定，國內(nèi)外普遍認(rèn)同和接受的環(huán)境審計定義是De et al.[2]提出的，認(rèn)為環(huán)境審計可以定義為一種管理工具，包括對環(huán)境組織、管理和設(shè)備執(zhí)行情況進(jìn)行系統(tǒng)的、有記錄的、定期的和客觀的評價。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計職能的擴(kuò)大，環(huán)境審計內(nèi)容在不斷豐富，不再單純審計財務(wù)報表，國內(nèi)文獻(xiàn)研究環(huán)境審計定義框架中主要包括三個方面內(nèi)容：環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境績效性審計[3]。環(huán)境財務(wù)審計主要依賴于環(huán)境會計，社會公眾是環(huán)境審計的最終委托人，隨著環(huán)境污染的加劇，社會公眾會向企業(yè)施加壓力，要求企業(yè)要向社會公眾主動承擔(dān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，管理者接受社會公眾的委托負(fù)有環(huán)境信息披露的義務(wù)，為了保證環(huán)境信息披露的真實性和可靠性，需委托獨立第三方對企業(yè)披露的環(huán)境信息的可信程度進(jìn)行評價鑒證，主要是注冊會計師環(huán)境審計來提供鑒證服務(wù);環(huán)境合規(guī)性審計主要是以政府審計機構(gòu)作為主體，檢查企業(yè)遵守環(huán)境政策法律法規(guī)的情況以及是否符合ISO14000環(huán)境管理系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容;環(huán)境績效審計主體分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計三類，政府環(huán)境績效審計主要是圍繞政府投入環(huán)境項目資金的使用問題為主線，以政府審計為主體，在政府合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，對企業(yè)資金撥付和使用效果的評價和鑒證。內(nèi)部環(huán)境績效審計機構(gòu)包括政府內(nèi)部審計機構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，政府內(nèi)部環(huán)境績效審計是政府內(nèi)部審計人員對各項環(huán)保政策實施效果進(jìn)行評價和鑒證，而企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績效審計是企業(yè)內(nèi)部審計人員對機構(gòu)設(shè)置是否合理，人員配備情況與工作效率進(jìn)行評價和鑒證。注冊會計師環(huán)境績效審計是以注冊會計師為審計主體，依據(jù)企業(yè)環(huán)境信息披露情況，對企業(yè)環(huán)境管理成本和效益進(jìn)行有效性評價和鑒證。過去，環(huán)境績效審計主要是以政府審計和內(nèi)部審計為主體，但是由于目前環(huán)境績效審計已經(jīng)超出經(jīng)濟(jì)效益目的，特別是公眾的環(huán)保意識日益增強，審計主體已經(jīng)從法律約束的狹義委托人變?yōu)閺V大社會公眾，注冊會計師逐漸成為環(huán)境績效審計主體。

國內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境審計主體應(yīng)該是政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織[4]，但是這三種審計主體是否應(yīng)該有主次之分，目前發(fā)展現(xiàn)狀如何，是否適應(yīng)目前的環(huán)境發(fā)展呢？關(guān)于環(huán)境審計主體的觀點主要有三種：第一種觀點得到國內(nèi)學(xué)者的普遍認(rèn)同，認(rèn)為環(huán)境審計應(yīng)該以政府環(huán)境審計為主[5-7]，究其原因是我國環(huán)境審計還處于探索階段，并沒有嚴(yán)格的制度規(guī)范，大多數(shù)的環(huán)境項目都是政府投資的，環(huán)境項目資金屬于公共的財政資金，而政府作為公共利益的代表，以政府為主體進(jìn)行審計無可厚非，利用政府的權(quán)威性和監(jiān)督職能來監(jiān)督、檢查被審單位是否符合環(huán)境政策法規(guī)，但是相關(guān)環(huán)境績效審計較少，所以內(nèi)部審計和社會審計參與較少;第二種觀點認(rèn)為應(yīng)該將政府環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和注冊會計師環(huán)境審計三者同時為主[8]，不分主次，這樣忽視了各個主體發(fā)揮的作用，顯然這種觀點明顯是有待商榷的;第三種觀點認(rèn)為應(yīng)該以注冊會計師環(huán)境審計為主[9]。以前大多研究是政府環(huán)境審計為主，注冊會計師環(huán)境審計處于空白，直到2007年實施的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，要求注冊會計師要對被審計單位披露的環(huán)境信息進(jìn)行審計，出具審計意見，不再只是以環(huán)境合規(guī)性審計為主，標(biāo)志著我國注冊會計師已開始正式進(jìn)入環(huán)境審計領(lǐng)域。鑒于目前環(huán)境污染嚴(yán)重情況和環(huán)境信息披露情況，環(huán)境績效核算變得越來越重要，使得環(huán)境財務(wù)審計和績效審計勢在必行，而為了保證環(huán)境績效審計和環(huán)境財務(wù)審計的真實性和準(zhǔn)確性，都需要獨立的注冊會計師審計來進(jìn)行。雖然目前的環(huán)境合規(guī)性審計是以政府審計為主導(dǎo)，但是隨著環(huán)保法律法規(guī)政策的出臺，政府審計出于成本、績效考慮時，也會將一些業(yè)務(wù)委托給注冊會計師。因此，可能未來更多地需要以注冊會計師環(huán)境審計為主，但是目前注冊會計師環(huán)境審計仍處于探索階段，并未真正研究以注冊會計師為審計主體的環(huán)境審計體系構(gòu)建問題。