楊毅涵 礦冶科技集團(tuán)有限公司

引言

按照成本的性態(tài)，可將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本，從而產(chǎn)生了企業(yè)成本核算的兩種基本方法：變動(dòng)成本法和完全成本法。完全成本法是一種傳統(tǒng)的成本核算方法，產(chǎn)品成本的核算是從全部發(fā)生的完全成本角度來(lái)核算的，所謂完全成本，就是產(chǎn)品成本中既包含變動(dòng)生產(chǎn)成本又包含固定生產(chǎn)成本。變動(dòng)成本法與完全成本法的不同主要體現(xiàn)在固定制造費(fèi)用的核算上。在變動(dòng)成本法的核算中，產(chǎn)品成本是從隨產(chǎn)量變化而變化的成本角度進(jìn)行核算的，也就是產(chǎn)品成本不包含固定制造費(fèi)用。

一、完全成本法和變動(dòng)成本法的差異比較

（一）核算方法不同

在完全成本法中，直接材料成本、直接人工成本和全部制造費(fèi)用構(gòu)成了產(chǎn)品成本，其中的制造費(fèi)用則是按一定比例分配到產(chǎn)品成本中[1]。對(duì)于制造費(fèi)用，無(wú)論是變動(dòng)制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用，都作為間接成本進(jìn)行分?jǐn)偂鹘y(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)往往選擇將人工工時(shí)或產(chǎn)品產(chǎn)量等指標(biāo)作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，基于完全成本法核算時(shí)，產(chǎn)品產(chǎn)量的提高有助于降低產(chǎn)品單位成本，這是由于產(chǎn)品產(chǎn)量越高，相應(yīng)分配至單位產(chǎn)品成本中的固定制造費(fèi)用則越少。

在變動(dòng)成本法中，直接材料成本、直接人工成本和變動(dòng)制造費(fèi)用構(gòu)成了產(chǎn)品的成本，而固定制造費(fèi)用被作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期損益。在變動(dòng)成本法的核算中，直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用都是隨著產(chǎn)量變動(dòng)成正比例變動(dòng)的，因此，產(chǎn)品的單位成本不隨產(chǎn)量的變化而變化。

例如，A企業(yè)本期生產(chǎn)產(chǎn)品100件，發(fā)生直接材料成本2萬(wàn)元/件，直接人工成本1萬(wàn)元/件，變動(dòng)制造費(fèi)用0.5萬(wàn)元/件，固定制造費(fèi)用30萬(wàn)元，在完全成本法下，A企業(yè)生產(chǎn)這100件產(chǎn)品的總成本=直接材料成本+直接人工成本+變動(dòng)制造費(fèi)用+固定制造費(fèi)用=2×100+1×100+0.5×100+30=380（萬(wàn)元），單位產(chǎn)品成本=總成本/產(chǎn)品產(chǎn)量=380/100=3.8（萬(wàn)元/件）。而在變動(dòng)成本法下，A企業(yè)生產(chǎn)這100件產(chǎn)品的總成本= 直接材料成本+直接人工成本+變動(dòng)制造費(fèi)用=2×100+1×100+0.5×100= 350（萬(wàn)元），單位產(chǎn)品成本=總成本/產(chǎn)品產(chǎn)量=350/100=3.5（萬(wàn)元/件）。由于固定制造費(fèi)用是否構(gòu)成產(chǎn)品成本存在差異，兩種核算方法下產(chǎn)品總成本有30萬(wàn)元的差異。如果產(chǎn)品的產(chǎn)量提高到200件，在完全成本法下A企業(yè)生產(chǎn)這200件產(chǎn)品的總成本=直接材料成本+直接人工成本+變動(dòng)制造費(fèi)用+固定制造費(fèi)用=2×200+1×200+0.5×200+30=730萬(wàn)元，單位產(chǎn)品成本=總成本/產(chǎn)品產(chǎn)量=730/200=3.65（萬(wàn)元/件），完全成本法下單位成本隨著產(chǎn)量的提高而下降。而在變動(dòng)成本法下，A企業(yè)生產(chǎn)這200件產(chǎn)品的總成本=直接材料成本+直接人工成本+變動(dòng)制造費(fèi)用=2×200+1×200+0.5×200=700（萬(wàn)元），單位產(chǎn)品成本=總成本/產(chǎn)品產(chǎn)量=700/200=3.5（萬(wàn)元/件），變動(dòng)成本法下的單位成本并未隨著產(chǎn)量的提高而發(fā)生變化。

（二）報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量金額不同

完全成本法和變動(dòng)成本法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響主要體現(xiàn)在存貨項(xiàng)目中。在兩種核算方法下固定制造費(fèi)用計(jì)入了報(bào)表的不同項(xiàng)目，從而會(huì)導(dǎo)致報(bào)表存貨項(xiàng)目金額出現(xiàn)差異。

完全成本法和變動(dòng)成本法對(duì)利潤(rùn)表的影響主要體現(xiàn)在本期列示的成本金額不同，從而導(dǎo)致?lián)p益確認(rèn)的金額不同。在完全成本法下，固定制造費(fèi)用被計(jì)入產(chǎn)品成本，隨著產(chǎn)品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)品銷售成本中，計(jì)入銷售成本的部分影響了本期的損益金額，而留存在存貨中的固定制造費(fèi)用對(duì)當(dāng)期損益沒(méi)有影響。在變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用計(jì)入期間成本的做法直接影響當(dāng)期損益。因此，在變動(dòng)成本法下，無(wú)論產(chǎn)品是否銷售，都不會(huì)影響固定制造費(fèi)用在利潤(rùn)表中的列示金額。

假設(shè)在不考慮產(chǎn)品的情況下，如果某企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)量大于銷量，且銷售的產(chǎn)品均為當(dāng)期生產(chǎn)，完全成本法核算時(shí)是將發(fā)生的本期固定制造費(fèi)用全部先進(jìn)入存貨的成本[2]，再隨著產(chǎn)品的銷售計(jì)入銷售成本，或隨著產(chǎn)品的結(jié)存計(jì)入期末存貨成本。然而，變動(dòng)成本法核算時(shí)，則將發(fā)生的本期固定制造費(fèi)用全部計(jì)入了當(dāng)期的期間成本中[3]。在上述情況下，采用變動(dòng)成本法時(shí)利潤(rùn)表列支的成本會(huì)高于采用完全成本法時(shí)利潤(rùn)表列支的成本[4]，進(jìn)而導(dǎo)致變動(dòng)成本法計(jì)算出的利潤(rùn)金額相對(duì)更小。

假設(shè)不考慮在產(chǎn)品的情況下，如果某企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)量小于銷量，完全成本法核算時(shí)當(dāng)期的銷售成本中不僅包含本期固定制造費(fèi)用（假設(shè)當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品全部售出），還包括以前期間結(jié)存在存貨中的固定制造費(fèi)用，而變動(dòng)成本法下利潤(rùn)表上只列支了當(dāng)期的固定制造費(fèi)用，不包含發(fā)生在以前期間的固定制造費(fèi)用，在此情況下，采用變動(dòng)成本法利潤(rùn)表列支的成本會(huì)低于采用完全成本法時(shí)利潤(rùn)表列支的成本，進(jìn)而導(dǎo)致變動(dòng)成本法計(jì)算出的利潤(rùn)金額相對(duì)更大。

沿用上述A企業(yè)的例子，假設(shè)A企業(yè)不存在在產(chǎn)品，本期生產(chǎn)產(chǎn)品100件，銷售80件（銷售的產(chǎn)品均為本期生產(chǎn)），銷售單價(jià)為5萬(wàn)元/件，本期期間費(fèi)用為20萬(wàn)元且全部為固定性期間費(fèi)用（不包括固定制造費(fèi)用），不考慮其他因素。在完全成本法下，本期銷售收入=5×80=400（萬(wàn)元），本期銷售成本=3.8×80=304（萬(wàn)元），本期銷售毛利=本期銷售收入-本期銷售成本=400-304=96（萬(wàn)元），本期利潤(rùn)總額=本期銷售毛利-本期期間費(fèi)用=96-20=76（萬(wàn)元）。在變動(dòng)成本法下，本期銷售收入=5×80=400（萬(wàn)元），本期銷售成本=3.5×80=280（萬(wàn)元），邊際貢獻(xiàn)=本期銷售收入-本期銷售成本=400-280=120（萬(wàn)元），本期利潤(rùn)總額=邊際貢獻(xiàn)-本期期間費(fèi)用-本期固定制造費(fèi)用=120-20-30=70（萬(wàn)元）。變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)總額比完全成本法下的利潤(rùn)總額小了6萬(wàn)元。這6萬(wàn)元是由于固定制造費(fèi)用有部分結(jié)存在期末庫(kù)存中形成的，因此剛好等于單位固定制造費(fèi)用乘以存貨結(jié)存數(shù)量，即6（萬(wàn)元）=30/100×20。

假設(shè)其他條件不變，本期銷售產(chǎn)品120件（假設(shè)本期生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售），期初有產(chǎn)成品40件且單位成本與本期相同，這40件在完全成本法下包含固定制造費(fèi)用12萬(wàn)元，不考慮其他因素。在完全成本法下，本期銷售收入=5×120=600（萬(wàn)元），本期銷售成本=3.8×120=456（萬(wàn)元），本期銷售毛利=本期銷售收入-本期銷售成本=600-456=144（萬(wàn)元），本期利潤(rùn)總額=本期銷售毛利-本期期間費(fèi)用=144-20=124（萬(wàn)元）。在變動(dòng)成本法下，本期銷售收入=5×120=600（萬(wàn)元），本期銷售成本=3.5×120=420（萬(wàn)元），邊際貢獻(xiàn)=本期銷售收入-本期銷售成本=600-420=180（萬(wàn)元），本期利潤(rùn)總額=邊際貢獻(xiàn)-本期期間費(fèi)用-本期固定制造費(fèi)用=180-20-30=130（萬(wàn)元），變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)總額比完全成本法下的利潤(rùn)總額大了6萬(wàn)元。這6萬(wàn)元是由于在完全成本法下期初存貨中的固定制造費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益，進(jìn)而導(dǎo)致完全成本法下的成本費(fèi)用金額相對(duì)更大，利潤(rùn)總額相對(duì)更小。因此，這6萬(wàn)元?jiǎng)偤玫扔趩挝还潭ㄖ圃熨M(fèi)用×（本期銷量-本期產(chǎn)量）= 0.3×（120-100）= 6（萬(wàn)元）。

（三）對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生不同影響

由于核算方法的不同，運(yùn)用完全成本法核算，在短期內(nèi)提高產(chǎn)量可以降低產(chǎn)品的單位成本，從而使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)顯得比運(yùn)用變動(dòng)成本法時(shí)更好，但這并不意味著企業(yè)運(yùn)用管理手段提高了產(chǎn)出效率使得產(chǎn)品單位成本降低，如果此時(shí)盲目增加產(chǎn)量，可能會(huì)導(dǎo)致庫(kù)存的積壓。

在企業(yè)追加訂單時(shí)，短期經(jīng)營(yíng)決策往往不會(huì)涉及大額固定資產(chǎn)的投資等問(wèn)題，在不考慮訂單頻次、品牌效應(yīng)等因素的情況下，運(yùn)用變動(dòng)成本法在現(xiàn)有資源配置下進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策更能體現(xiàn)出新增訂單給企業(yè)業(yè)績(jī)帶來(lái)的影響。通過(guò)計(jì)算邊際貢獻(xiàn)減去因?yàn)樵黾佑唵嗡璧淖芳油顿Y，再減去生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)移可能帶來(lái)的機(jī)會(huì)成本，如果此時(shí)計(jì)算結(jié)果大于零，則方案可行。這種運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策的方法在決定是否生產(chǎn)虧損產(chǎn)品以及自制和外購(gòu)零部件的選擇中仍然適用。運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策可能和運(yùn)用完全成本法得出的結(jié)論截然相反，因?yàn)橥耆杀痉ㄏ碌膯挝划a(chǎn)品成本包含固定制造費(fèi)用的分?jǐn)傤~，計(jì)算出的金額通常高于變動(dòng)成本法下的單位產(chǎn)品成本金額。

二、優(yōu)缺點(diǎn)分析及其應(yīng)用建議

在成本核算中，完全成本法和變動(dòng)成本法是基于不同視角提出的核算方法，兩者各自有其應(yīng)用領(lǐng)域，都有重要的現(xiàn)實(shí)意義。完全成本法是一種傳統(tǒng)的符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一規(guī)范要求的成本核算方法，滿足企業(yè)對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表一致性的要求[5]。而變動(dòng)成本法與管理會(huì)計(jì)緊密相連，更加注重體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的效果。變動(dòng)成本法得出的企業(yè)成本核算數(shù)據(jù)可以作為企業(yè)內(nèi)部績(jī)效管理的依據(jù)，能夠用于企業(yè)不同時(shí)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的對(duì)比分析。

（一）完全成本法

完全成本法符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念，確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入時(shí)將產(chǎn)品的全部成本結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本中，既體現(xiàn)了產(chǎn)品收入成本的配比原則，也符合對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的口徑。但其中固定制造費(fèi)用的分配大多依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，存在主觀因素和不確定性，影響了存貨成本核算的準(zhǔn)確性。同時(shí)，用提高產(chǎn)量的方式獲取更高的產(chǎn)品毛利可能導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。

（二）變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策有更強(qiáng)的支持作用，更加關(guān)注銷售收入能否高于變動(dòng)成本。同時(shí)，由于產(chǎn)品的單位成本不受產(chǎn)品產(chǎn)量的影響，使得管理層更加注意效率的提升而不是單純的產(chǎn)量的提高。產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入利潤(rùn)表，更符合期間配比的原則。但變動(dòng)成本法下成本性態(tài)劃分所依賴的假設(shè)不可避免地具有局限性，隨著時(shí)間的延長(zhǎng)，原本的變動(dòng)成本可能不再具有線性特征，使得存貨的成本計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)偏差。

三、成本核算方法的選用建議

（一）綜合應(yīng)用完全成本法與變動(dòng)成本法以完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系

完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合使用有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的深度融合，可為企業(yè)管理層決策提供更多參考依據(jù)。目前我國(guó)仍有大量企業(yè)忽視了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的作用，只進(jìn)行基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)于這些企業(yè)而言，變動(dòng)成本法的應(yīng)用具有較高的復(fù)雜程度。因此，企業(yè)應(yīng)加快構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，為兩種成本核算方法的結(jié)合使用提供人才和技術(shù)保障。同時(shí)，對(duì)兩種成本核算方法的綜合運(yùn)用，可以作為績(jī)效考核和預(yù)算管理的重要依據(jù)。

（二）運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策時(shí)應(yīng)考慮企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃

企業(yè)應(yīng)重視變動(dòng)成本法在短期經(jīng)營(yíng)決策中的作用，但更應(yīng)考慮到企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略目標(biāo)等方面的影響因素。例如，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略是打造一個(gè)高端差異化的消費(fèi)品牌，哪怕新增訂單所帶來(lái)的收入高于變動(dòng)成本，企業(yè)可以獲得由此帶來(lái)的邊際貢獻(xiàn)，但為了維持企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格定位和品牌商譽(yù)，企業(yè)有時(shí)候也可能需要放棄這些邊際貢獻(xiàn)大于零的訂單。

（三）在新增訂單決策中不僅參考成本數(shù)據(jù)，還應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)因素

企業(yè)在進(jìn)行是否接受新增訂單的決策時(shí)，不應(yīng)僅僅參考成本數(shù)據(jù)，還應(yīng)關(guān)注其可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)的現(xiàn)有生產(chǎn)能力不足以滿足新增訂單要求從而需要追加投資，那么企業(yè)需要結(jié)合自身情況進(jìn)行考量，避免出現(xiàn)因固定資產(chǎn)占比過(guò)大導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大幅增加的情況。如果該訂單是非經(jīng)常性的或者一次性的訂單，企業(yè)可以考慮采用工人輪班或者租賃設(shè)備等方式替代購(gòu)置固定資產(chǎn)。

結(jié)語(yǔ)

完全成本法和變動(dòng)成本法由于核算方法的差異導(dǎo)致不同的報(bào)表項(xiàng)目編制基礎(chǔ)，也對(duì)企業(yè)的短期經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生了較大的影響。完全成本法和變動(dòng)成本法各有其優(yōu)缺點(diǎn)，二者的綜合運(yùn)用可以實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，為企業(yè)數(shù)據(jù)對(duì)外報(bào)送和經(jīng)營(yíng)決策提供合理依據(jù)。