徐曉娟

摘要：近年來合伙企業(yè)由于其組織架構(gòu)的靈活性，越來越受到市場的青睞，特別是隨著近年私募股權(quán)投資的發(fā)展，越來越多的私募股權(quán)投資基金采取了以有限合伙的法律形式組建。然而，目前我國關(guān)于合伙企業(yè)的部分稅收政策尚不完善，導(dǎo)致合伙人在日常稅務(wù)處理中較難把握，急需進(jìn)一步明確。

關(guān)鍵詞：合伙企業(yè);合伙人;所得稅

2007年6月1日《中華人民共和國合伙企業(yè)法》進(jìn)行修訂，合伙企業(yè)由原來的只有自然人能成為合伙企業(yè)合伙人擴(kuò)大至可以由自然人、法人和其他組織依法設(shè)立。我國針對(duì)合伙人為自然人的相關(guān)稅收政策已較為完善，因此，本文主要對(duì)合伙企業(yè)的法人合伙人所涉及企業(yè)所得稅進(jìn)行梳理。

一、合伙企業(yè)所得稅演變歷史及目前情況

1、直接征收企業(yè)所得稅階段（1997-1999）

1997年合伙企業(yè)首次被以立法形式確立，《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：合伙企業(yè)指依照合伙企業(yè)法在中國境內(nèi)設(shè)立的由合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的營利性組織。第九條規(guī)定了合伙人為具有完全民事行為能力的人。即1997年首次立法時(shí)合伙企業(yè)在責(zé)任的承擔(dān)上只有一種即無限連帶責(zé)任，同時(shí)合伙人只能為個(gè)人。企業(yè)所得稅暫行條例（國務(wù)院令[1993]137號(hào)），第二條：“實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人” 。因此在2000年以前，合伙企業(yè)自行繳納企業(yè)所得稅。

2、征收個(gè)人所得稅階段（2000-2007）

在2007年合伙企業(yè)法修訂前，合伙企業(yè)合伙人均為個(gè)人。2000年9月1日，財(cái)政部國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）， 明確了每一個(gè)合伙人為合伙企業(yè)的納稅義務(wù)人，每一納稅年度收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得計(jì)算征收個(gè)人所得稅。由于該時(shí)間段內(nèi)，合伙人均為個(gè)人，因此由征收企業(yè)收得稅變更為征收個(gè)人所得稅從一定程度上降低了重復(fù)征稅，是我國鼓勵(lì)個(gè)人投資和完善所得稅制的一次重大政策調(diào)整，為合伙企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造條件，又對(duì)所得稅制度進(jìn)行了規(guī)范。

3、個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅并存階段（2008—）

隨著2007年6月1日《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的修訂，合伙人不再僅限于個(gè)人。財(cái)政部國家稅務(wù)總局于2008年12月31日發(fā)布《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)），合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人為自然人繳納個(gè)人所得稅;合伙人若是法人或其他組織則繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)明確了“先分后稅”的原則。

二、實(shí)務(wù)操作中存在的問題

1、對(duì)“先分后稅”的理解存在一定的偏差

財(cái)稅[2008]159號(hào)第三點(diǎn)：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則?！钡俏磳?duì)“先分后稅”作進(jìn)一步解釋，只是列明了具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按（財(cái)稅[2000]91號(hào)）及（財(cái)稅[2008]65號(hào)）這兩個(gè)關(guān)于個(gè)人所得稅的文件執(zhí)行，并未對(duì)法人合伙人如何納稅做出明示。單純從字面理解，很容易認(rèn)為是先向合伙人分配，然后由合伙人繳納相應(yīng)稅費(fèi)，造成“不分則不稅”的誤解，進(jìn)而影響到部分納稅人實(shí)務(wù)中的納稅操作。

2、合伙企業(yè)虧損無法抵減盈利顯失公平

財(cái)稅[2008]159號(hào)第五點(diǎn)規(guī)定當(dāng)合伙人是法人及其他組織的，計(jì)算合伙人需繳納的企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)虧損抵減其盈利。按該條規(guī)定當(dāng)合伙企業(yè)虧損時(shí)，該虧損不能用來抵扣合伙人的盈利。由于當(dāng)合伙企業(yè)有利潤時(shí)就算尚未分配，合伙人也需把合伙企業(yè)盈利中歸屬于自己那部分利潤所得稅先行繳納，即有盈利需先繳納，有虧損卻不能在當(dāng)年度抵扣。若該合伙企業(yè)一直無法盈利，那么合伙人是否只能將合伙企業(yè)進(jìn)行清算，清算虧損才可以用來抵扣自身的盈利？抑或由于虧損系投資合伙企業(yè)造成，就算清算了，該虧損也無法抵扣？對(duì)此存在一定的疑慮。

3、合伙企業(yè)通過權(quán)益性投資分回的股息、紅利，合伙人是否可以享受免稅政策存在較大爭議《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入包括了符合條件居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益類投資收益，同時(shí)企業(yè)所得稅執(zhí)行條例中解釋：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”。由于合伙企業(yè)不適用現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，同時(shí)非合伙人直接對(duì)外投資取得，因此大部分認(rèn)為，合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，合伙人在繳納企業(yè)所得稅時(shí)不能享受免稅政策。如江西地稅12366針對(duì)某合伙企業(yè)投資于A企業(yè)所分回稅后收益是對(duì)于該合伙企業(yè)能否免稅問題，回復(fù)如下：“企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。也就是說，合伙企業(yè)不屬于“居民企業(yè)”范疇，不能享受企業(yè)所得稅法第二十六條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十三條關(guān)于“符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定。因此，合伙企業(yè)投資于A公司分回的稅后收益45萬元，也不屬于免稅的投資收益，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳稅”。

然而國稅函[2001]84號(hào)文中第二條卻規(guī)定了合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y分得的利息或股息紅利不并入企業(yè)的收入，而是作為投資者個(gè)人對(duì)外投資所取得利息、股息及紅利所得，適用“利息、股息、紅利所得”的納稅政策按20%稅率繳納所得稅。即在合伙人為個(gè)人的情況下，合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y所取得的股息紅利與個(gè)人直接投資取得股息紅利在所得稅的繳納政策一致。此外，部分地方性規(guī)定也已經(jīng)認(rèn)可該類收益為稅后收益，如北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》第五條規(guī)定了從被投資企業(yè)所獲得的股息紅利等收益，對(duì)于合伙企業(yè)股權(quán)基金來說屬已納企業(yè)所得稅的稅后收益，可按合伙協(xié)議約定直接分配于法人合伙人。”

三、結(jié)論與建議

通過以上分析，筆者認(rèn)為，合伙企業(yè)相關(guān)的所得稅政策目前尚不夠完善，特別是針對(duì)合伙人為公司的情況，在納稅處理上尚有一定的疑慮與爭議。建議對(duì)合伙企業(yè)所得稅作進(jìn)一步的梳理與完善：

1、對(duì)“先分后稅”的含義進(jìn)一步明確，并在征管上加強(qiáng)宣傳與配套措施財(cái)稅[2008]159號(hào)第三點(diǎn)：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則”。“先分后稅”從字面很容易理解成先分配了再納稅，但是根據(jù)該文件解釋所指的生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他所得，包含分配給合伙人的所得以及合伙企業(yè)當(dāng)年留存所得。從該句判斷無論當(dāng)年所得是否分配，合伙人均應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，即該分“并”非指實(shí)際分配，而是劃分、計(jì)算的意思，計(jì)算出當(dāng)年歸屬于各合伙人的所得是多少然后分別繳納所得稅。在合伙人對(duì)合伙企業(yè)非采用權(quán)益法核算同時(shí)當(dāng)年又未分配的情況下，合伙企業(yè)的收益并未在合伙人賬上體現(xiàn)，極易導(dǎo)致該部分收益未能如實(shí)并入合伙人當(dāng)年度收益納稅，因此建議相關(guān)部門加強(qiáng)對(duì)合伙企業(yè)所得稅政策的宣傳指導(dǎo)，并在年度所得稅納稅申報(bào)表中增加所投資合伙企業(yè)的收益情況表，同時(shí)要求提交合伙企業(yè)報(bào)表以備查。以此提醒合伙人相關(guān)事項(xiàng)，同時(shí)也起到一個(gè)備查的作用，為日后該收益正式分配時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減打好基礎(chǔ)。

同時(shí)筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行政策下，若合伙企業(yè)未進(jìn)行分配，則在留存收益中，屬于自然人合伙人的那部分屬于已稅收益，而屬于法人合伙人那部分由于法人合伙人自行申報(bào)繳納留在合伙企業(yè)的屬于未稅收益，由此會(huì)導(dǎo)致合伙企業(yè)的留存收益較為混亂，建議相關(guān)部門對(duì)此進(jìn)一步研究，是否可以做到統(tǒng)一？如在納稅系統(tǒng)全部聯(lián)網(wǎng)的情況下，合伙企業(yè)有義務(wù)為各合伙人申報(bào)當(dāng)年的合伙企業(yè)收益情況，系統(tǒng)自動(dòng)匯入合伙人的當(dāng)年所得統(tǒng)一至合伙人處匯算清繳等，從源頭把好所得來源。

2、簡化操作，統(tǒng)一虧損彌補(bǔ)與盈利納稅時(shí)間

由于按目前政策合伙企業(yè)有利潤時(shí)就算尚未分配，合伙人也需把合伙企業(yè)盈利中歸屬于自己那部分利潤所得稅先行繳納，而合伙的虧損卻不能用與當(dāng)年彌補(bǔ)，對(duì)于合伙人來說存在一定的不公平。建議相關(guān)部門評(píng)估統(tǒng)一口徑的可行性，無論是盈利還是虧損，均并入合伙人當(dāng)年所得進(jìn)行匯算清繳，即合伙人的所得稅只與合伙企業(yè)當(dāng)年的利潤有關(guān)，對(duì)于合伙人來說不僅便于操作，減少因年份之間的調(diào)整或備查資料不夠而出現(xiàn)納稅錯(cuò)誤。更體現(xiàn)了稅收的公平與合理性。

3、對(duì)合伙人通過合伙企業(yè)投資而收取的股息紅利是否可以免稅作進(jìn)一步明確如前所述，對(duì)于合伙人通過合伙企業(yè)投資收取的股息紅利是否可以免稅目前尚存在一定的爭議。筆者認(rèn)為，合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅》并不能說明合伙企業(yè)并非居民企業(yè)，根據(jù)企業(yè)所得稅法第一章第二條描述居民企業(yè)，指依法在中國境內(nèi)成立或者依照外國（地區(qū)）法律成立但是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。從該定義來說，合伙企業(yè)也屬于居民企業(yè)，只是由于合伙企業(yè)作為一個(gè)所得稅透明納稅主體，所得直接并入合伙人收入共同納稅，因此對(duì)其自身來說不適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。此外，2001年的國稅函84號(hào)文第二條規(guī)定合伙企業(yè)投資所分回的利息或股息紅利并不納入企業(yè)收入，而是單獨(dú)作為投資者個(gè)人所取得利息及股息紅利所得，按利息及股息紅利所得適用20%稅率繳納所得稅。同為利潤分配的投資收益自然人可以按股息紅利享受免稅政策，而法人合伙人不能享受顯失公平。建議根據(jù)近年來合伙企業(yè)的發(fā)展，對(duì)合伙企業(yè)稅收政策開展進(jìn)一步研究并進(jìn)行系統(tǒng)梳理，以便讓納稅人能更好地理解政策，更好地依法納稅，創(chuàng)造更好的納稅環(huán)境。

參考文獻(xiàn)

[1]《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，2007年6月1日起施行;

[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法》;

[3]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）