新時代下完善行政單位財務(wù)規(guī)則的思考

龍海紅 中國財政科學(xué)研究院

一、新時代對現(xiàn)行《規(guī)則》提出新要求

自黨的十九大以來中國進入了新時代，新的經(jīng)濟基礎(chǔ)對原有上層建筑提出了新要求。為確保2035年國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化（簡稱“雙治理”）的基本實現(xiàn)，國家推行了一系列政府會計準(zhǔn)則制度的改革，實現(xiàn)了雙基礎(chǔ)的政府會計體系。而2013年1月1日起施行的《行政單位財務(wù)規(guī)則》（簡稱《規(guī)則》）在眾多方面已不能滿足新時代所提出的新要求。

（一）“雙治理”的新要求

“雙治理”的提出是在黨的十八屆三中全會，但在黨的十九屆四中全會上才從十三項制度具體回答了如何實現(xiàn)“雙治理”。治理體系強調(diào)制度設(shè)計，治理能力強調(diào)制度執(zhí)行。只有治理體系設(shè)計完善，制度執(zhí)行才能合法有據(jù)，治理能力才會相應(yīng)提高?！兑?guī)則》作為政府治理體系中的重要組成部分，對于完善治理體系、提高治理水平具有重要作用。

從形式上來看。“雙治理”提出于2013年、回答于2019年，而《規(guī)則》修訂于2012年、施行于2013年。時間點的錯后，直接導(dǎo)致《規(guī)則》不能適應(yīng)“雙治理”的新要求。從內(nèi)容上來看，“雙治理”要求“完善標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、規(guī)范透明、約束有力的預(yù)算制度”，十分強調(diào)預(yù)算所發(fā)揮的管理性效能。《規(guī)則》對于預(yù)算的規(guī)定僅強調(diào)預(yù)算的科學(xué)編制、嚴(yán)格執(zhí)行以及真實反映，所關(guān)注的側(cè)重點在于預(yù)算的過程性效能。因此，透明性、約束性是“雙治理”對《規(guī)則》提出的新要求。

（二）政府會計準(zhǔn)則制度的新要求

政府會計準(zhǔn)則制度是2019年1月1日起施行的一系列制度，具體包括新《政府會計準(zhǔn)則》、新《政府會計制度》以及多項其他規(guī)定與政策解讀，是新時代下政府會計實踐的主要依據(jù)?！兑?guī)則》作為約束行政單位財務(wù)活動的要求性文件，在眾多方面不能滿足政府會計準(zhǔn)則制度提出的新要求。

首先，《規(guī)則》的對象范圍不全面。政府會計準(zhǔn)則制度所遵循的為“雙基礎(chǔ)”“雙功能”，強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制所發(fā)揮的效能，同時對財務(wù)活動與預(yù)算活動的核算作出制度約束。而《規(guī)則》未對所依據(jù)的會計基礎(chǔ)作出明確規(guī)定，且條文敘述更偏重對預(yù)算活動的管理。

其次，《規(guī)則》的要素規(guī)范不準(zhǔn)確。政府會計準(zhǔn)則制度中的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》提出“5+3”會計要素，而《規(guī)則》中所包含的會計要素為5項。多個要素名稱與政府會計準(zhǔn)則制度不匹配，且即便名稱匹配，但內(nèi)涵卻存在差異。如《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中有收入和預(yù)算收入兩個概念，其中對收入的定義與企業(yè)會計中的收入定義相類似。而《規(guī)則》中定義的收入側(cè)重預(yù)算方面，顯然政府會計準(zhǔn)則制度中的收入側(cè)重于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而《規(guī)則》中的收入側(cè)重于收付實現(xiàn)制，顯然更符合預(yù)算收入的內(nèi)涵。因此，《規(guī)則》要素的分類與內(nèi)涵是政府會計準(zhǔn)則制度提出的新要求。

最后，《規(guī)則》的報告含義不清晰?！墩畷嫓?zhǔn)則制度》以“雙基礎(chǔ)”為前提將政府報告分為“雙功能”的政府決算報告與政府財務(wù)報告，由此再細(xì)分報告的組成部分。而《規(guī)則》認(rèn)為財務(wù)報告需同時反映行政單位的財務(wù)狀況與預(yù)算的執(zhí)行情況，財務(wù)報告既包括財務(wù)狀況又包括預(yù)算情況，顯然此種包含關(guān)系存在邏輯錯誤，而且以現(xiàn)金收付基礎(chǔ)編制反映財務(wù)狀況的財務(wù)報告不能滿足單位財務(wù)管理的需要。因此，“報告”的準(zhǔn)確定義是政府會計準(zhǔn)則制度提出的新要求。

（三）行政單位預(yù)算管理的新要求

黨的十九大報告中對政府治理體系提出“全面實施績效管理”的新要求，即不僅關(guān)注政府治理的過程，更關(guān)注政府治理的結(jié)果?，F(xiàn)有《規(guī)則》中包含的對行政單位預(yù)算管理的要求，側(cè)重點在于編制、執(zhí)行與真實反映，是對預(yù)算的事前與事中管理，缺乏事后對預(yù)算績效的考核、評價。因此，全面預(yù)算管理的理念是《規(guī)則》面臨的新要求。

《規(guī)則》后附的七項財務(wù)分析指標(biāo)雖有與預(yù)算相關(guān)的指標(biāo)，但其重在分析預(yù)算的支出執(zhí)行情況，如支出增長、預(yù)算支出完成率等，缺乏對收入的分析，更缺乏收入與支出的關(guān)聯(lián)性指標(biāo)，使得預(yù)算只是“預(yù)”，而沒有發(fā)揮“算”的效能。而“算”恰恰是預(yù)算實施的最終導(dǎo)向，其有利于預(yù)算績效評估的開展，有利于預(yù)算績效管理的效果發(fā)揮。因此，預(yù)算績效管理是《規(guī)則》面臨的又一新要求。

此外，《規(guī)則》中并未對預(yù)算的編制范圍作出全面規(guī)定，僅提出按預(yù)算管理層級進行編制，忽略了預(yù)算自身的分類，如一般公共預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算等。未對預(yù)算編制方法作出系統(tǒng)性要求，如零基預(yù)算、彈性預(yù)算。

（四）行政單位財務(wù)實踐的新要求

在當(dāng)前行政單位的實踐中，出現(xiàn)了一些財務(wù)活動的新氣象，但《規(guī)則》并未體現(xiàn)出對該方面的具體要求，表現(xiàn)為“規(guī)則落后于實踐”。

一是成本核算與控制。隨著以“雙基礎(chǔ)”為指導(dǎo)思想的政府會計準(zhǔn)則制度在行政單位內(nèi)部的運用，行政單位的財務(wù)活動對于成本費用的核算與控制更加嚴(yán)謹(jǐn)，力求揭示行政單位內(nèi)部成本發(fā)生、歸集、分配的全過程，并以成本記錄為依據(jù)明確行政單位內(nèi)部超支成本的影響因素，從而實現(xiàn)成本控制與約束的目標(biāo)。而《規(guī)則》中則缺乏與成本核算、控制的相關(guān)要求。

二是財務(wù)監(jiān)督。對于行政單位的監(jiān)督巡查未有一刻停歇，全景式跟蹤審計、重大工程審計、專項資金審計、預(yù)算績效評價工作等外部財務(wù)監(jiān)督按期開展，內(nèi)部審計、內(nèi)部控制評價等內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督也在行政單位內(nèi)部成為財務(wù)活動的例行規(guī)范，但上述兩種監(jiān)督都未在《規(guī)則》中得到體現(xiàn)。

三是業(yè)財融合。權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政單位內(nèi)部財務(wù)活動中的運用，使得業(yè)務(wù)與財務(wù)的結(jié)合更為緊密。突出表現(xiàn)為收入的確認(rèn)、成本的核算都服務(wù)于行政單位的業(yè)務(wù)活動，并以收入的確認(rèn)情況評價財政資金的使用效益，以成本的核算情況控制成本支出影響因素。業(yè)務(wù)活動又為財務(wù)活動的記錄、分析提供依據(jù)。兩者的相得益彰效果發(fā)揮并未在《規(guī)則》中得到體現(xiàn)。

（五）信息技術(shù)的新要求

信息技術(shù)是新時代的重要時代背景，是催生進入新時代的重要生產(chǎn)要素。當(dāng)前“大智移云物”對社會發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。由此出現(xiàn)的衍生品“技術(shù)”“數(shù)據(jù)”在第十四個五年規(guī)劃中與傳統(tǒng)生產(chǎn)要素“土地、勞動力、資本”共同被列為要素市場化改革的重點方向。

信息技術(shù)對《規(guī)則》提出的新要求體現(xiàn)在如下兩方面。一方面，《規(guī)則》需體現(xiàn)行政單位財務(wù)活動中技術(shù)運用的新特點。以利用技術(shù)、善用技術(shù)的指導(dǎo)思想貫穿《規(guī)則》要求，實現(xiàn)政府財務(wù)活動的自動化、實時化。另一方面，《規(guī)則》需體現(xiàn)行政單位財務(wù)活動中數(shù)據(jù)運用的新特點。對外，注重保護政府財務(wù)數(shù)據(jù)安全性；對內(nèi)，注重政府財務(wù)數(shù)據(jù)在各層級政府間的共享性，最大限度發(fā)揮數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘的重要作用，為政府財務(wù)活動的過程性管理與結(jié)果性管理提供助推力。

二、厘清《規(guī)則》與相關(guān)法律法規(guī)的關(guān)系

要準(zhǔn)確定位《規(guī)則》，必須要厘清《規(guī)則》與《預(yù)算法》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）、政府會計準(zhǔn)則制度及其他相關(guān)法律法規(guī)的關(guān)系。

（一）《規(guī)則》與《預(yù)算法》的關(guān)系

《規(guī)則》是行政單位開展財務(wù)活動的根本依據(jù)，其對行政單位開展財務(wù)活動時密切接觸的預(yù)算活動、資產(chǎn)活動、負(fù)債活動、行政單位組織的劃轉(zhuǎn)撤并、財務(wù)報告等進行了細(xì)致規(guī)定?！额A(yù)算法》帶有“預(yù)算”二字，乃是針對預(yù)算的專門性法律。雖然從形式上來看兩者的內(nèi)容包含都有與預(yù)算相關(guān)的內(nèi)容，但究其實質(zhì)，仍然存在一些差別。

其一，兩者的適用范圍不同。一方面，《規(guī)則》是財政部發(fā)文，而《預(yù)算法》是全國人大常委會發(fā)布，法律層級的不同，使得當(dāng)兩者在具體適用過程中出現(xiàn)規(guī)則沖突時，需要以上位法為依準(zhǔn)。因此，從適用的層級范圍來看，《預(yù)算法》要高于《規(guī)則》。另一方面，《規(guī)則》適用于國家機關(guān)、政黨組織的具體財務(wù)活動，即與單位的財務(wù)核算、反映、監(jiān)督息息相關(guān)，所規(guī)定的預(yù)算也僅是行政單位預(yù)算；而《預(yù)算法》主要適用于各級政府的預(yù)算活動，從編制、審查、批準(zhǔn)到執(zhí)行、調(diào)整再到?jīng)Q算，類似于對預(yù)算活動的全生命周期管理，且規(guī)定的預(yù)算包括四大類預(yù)算。因此，從適用的活動范圍看，《規(guī)則》要廣于《預(yù)算法》。

其二，兩者的側(cè)重點不同。顧名思義，《規(guī)則》是對行政單位的財務(wù)活動作出規(guī)范，與單位財務(wù)相關(guān)的預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理、財務(wù)報告管理都是《規(guī)則》的關(guān)注點，而與預(yù)算相關(guān)的內(nèi)容雖有包含但并非重點。而《預(yù)算法》是對預(yù)算活動作出相關(guān)規(guī)定，側(cè)重于從管理活動的四大職能，即計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制，在對預(yù)算包含范圍進行具體界定后，預(yù)算的編制、審查、執(zhí)行、監(jiān)督、調(diào)整是《預(yù)算法》的側(cè)重點，是對全口徑預(yù)算體系的細(xì)致分析。

其三，兩者的目的不同?！兑?guī)則》對行政單位財務(wù)活動作出具體規(guī)范的目的在于規(guī)范行政單位的財務(wù)活動、優(yōu)化行政單位財務(wù)管理。加強對行政單位財務(wù)活動的監(jiān)督，提高資金使用效益。而《預(yù)算法》對政府各種預(yù)算作出嚴(yán)格要求的目的則在于規(guī)范預(yù)算管理過程，發(fā)揮預(yù)算對資金使用的約束性作用，提高行政單位預(yù)算資金的使用效率。

（二）《規(guī)則》與《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的關(guān)系

內(nèi)部控制作為開展財務(wù)活動的“紅線”，對于防范財務(wù)執(zhí)行操作不當(dāng)、防范財務(wù)風(fēng)險、提高財務(wù)執(zhí)行過程安全性等具有重要作用。但《規(guī)則》與《內(nèi)控規(guī)范》仍在下述方面存在不同。

其一，兩者的適用范圍不同。《規(guī)則》是對行政單位財務(wù)活動進行的具體規(guī)定，適用主體僅為行政單位，而針對事業(yè)單位的財務(wù)活動有《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》對其作出有關(guān)規(guī)范。但《內(nèi)控規(guī)范》是對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制活動進行規(guī)范，適用主體為行政單位與事業(yè)單位。適用范圍的不同表明行政單位與事業(yè)單位在財務(wù)活動中存在差異，但內(nèi)部控制活動卻有著較大的共通點。

其二，兩者的規(guī)定重點不同?！兑?guī)則》僅對行政單位的財務(wù)性活動作出具體規(guī)定。而《內(nèi)控規(guī)范》是對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制活動作出約束，其既包括財務(wù)性的資產(chǎn)控制、收支控制，也包括事務(wù)性的合同控制、風(fēng)險控制，重點關(guān)注各個控制活動實施過程中的風(fēng)險點。《內(nèi)控規(guī)范》對內(nèi)部控制活動的具體規(guī)定，有利于規(guī)范《規(guī)則》中財務(wù)活動的具體執(zhí)行、規(guī)避執(zhí)行中有可能出現(xiàn)的舞弊點，提高財務(wù)活動的合規(guī)性。

其三，兩者發(fā)揮的作用不同?！兑?guī)則》的目的在于規(guī)范行政單位的具體財務(wù)活動行為，加強財務(wù)活動執(zhí)行合規(guī)性，發(fā)揮財務(wù)評價作用，提高資金使用效率與效益。而《內(nèi)控規(guī)范》是為了防范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制管理活動中的舞弊風(fēng)險、廉政風(fēng)險。因此，《內(nèi)控規(guī)范》的合規(guī)執(zhí)行有助于提高《規(guī)則》中財務(wù)活動的執(zhí)行效益。

（三）《規(guī)則》與政府會計準(zhǔn)則制度的關(guān)系

政府會計準(zhǔn)則制度是2019年元旦起實施的一系列制度，包括政府會計的基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則。最新實施的政府會計準(zhǔn)則制度如企業(yè)會計準(zhǔn)則，是行政事業(yè)單位開展具體會計活動的依據(jù)。而2013年1月1日起實施的《規(guī)則》在眾多方面已經(jīng)落伍于實踐執(zhí)行中的政府綜合財務(wù)報告制度體系，與政府會計準(zhǔn)則制度不免在某些表述上存在沖突或不一致的地方。首先，針對政府財務(wù)報告，雙方都有涉及，但政府會計準(zhǔn)則制度中提到的對政府財務(wù)報告的進一步分類在《規(guī)則》中未提及。其次，《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》提到的“3+5”會計要素，在《規(guī)則》中明顯匹配的只有資產(chǎn)與負(fù)債。最后，管理會計注重最優(yōu)決策，有助于經(jīng)營管理水平并提高經(jīng)營效益。《規(guī)則》以財務(wù)為重點，更需兼顧財務(wù)與管理的融合。因此，將管理會計思想融入政府會計準(zhǔn)則制度中，對《規(guī)則》大有裨益。誠然，這都是《規(guī)則》在制度銜接以及現(xiàn)實應(yīng)用方面面臨的挑戰(zhàn)。

但從另一個角度看兩者的關(guān)系，《規(guī)則》又有著自身的優(yōu)勢?！兑?guī)則》是對行政單位財務(wù)活動的規(guī)則，“財務(wù)”所包含的具體內(nèi)涵廣于“會計”，財務(wù)不再局限于具體的會計核算、反映，而更加注重財務(wù)管理活動的效益發(fā)揮，更關(guān)注預(yù)測、決策、分析、考核。從兩者的具體內(nèi)容來看，《規(guī)則》附錄了七項行政單位財務(wù)分析指標(biāo)，為行政單位的財務(wù)活動管理效益評價提出具體標(biāo)準(zhǔn)，而在政府會計準(zhǔn)則制度中則不包含這些內(nèi)容。

在行政單位的實踐中，財務(wù)活動的開展需要以會計活動提供的信息為基礎(chǔ)，財務(wù)活動的最終效益表現(xiàn)又會以會計的形式展現(xiàn)出來。因此，兩者并非割裂或并列，而是相輔相成、缺一不可的，故而統(tǒng)一兩者內(nèi)容的具體表述顯得尤為重要，以此才能為行政單位財務(wù)會計活動的具體執(zhí)行提供無爭議的依據(jù)，提高執(zhí)行效率，優(yōu)化執(zhí)行水平。

（四）《規(guī)則》與其他法律法規(guī)的關(guān)系

與《規(guī)則》相關(guān)的法律法規(guī)還有許多，在此比較三項較為重要的制度規(guī)范。

其一，是《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》（以下簡稱《條例》）?！稐l例》是對行政事業(yè)單位中資產(chǎn)管理的具體規(guī)定，適用主體包括行政單位與事業(yè)單位，即適用范圍廣于《規(guī)則》；《條例》對與國有資產(chǎn)相關(guān)的管理機構(gòu)及職責(zé)、配置、使用、處置、評估、糾紛、統(tǒng)計報告等作出了詳細(xì)規(guī)定，是對國有資產(chǎn)的全過程管理，目的在于加強國有資產(chǎn)的完整與安全，即精細(xì)程度高于《規(guī)則》?！百Y產(chǎn)管理”僅為《規(guī)則》中的一章，且多從財務(wù)活動角度進行規(guī)定，相比之下缺少對資產(chǎn)的事務(wù)性規(guī)定。

其二，是《政府采購法》。兩者的關(guān)聯(lián)在于《規(guī)則》中提到的行政單位應(yīng)遵循政府采購制度，發(fā)生政府采購活動會相應(yīng)發(fā)生支出行為?！墩少彿ā穼Σ少徎顒又械漠?dāng)事人、方式、程序、合同等進行了規(guī)定，只有采購行為正當(dāng)合法，支出行為才是合理、有依據(jù)的。因此，遵循《規(guī)則》的前提之一是遵循《政府采購法》。

其三，是《三公經(jīng)費管理辦法》（以下簡稱《經(jīng)費辦法》）?！督?jīng)費辦法》是推動廉政建設(shè)的重要舉措之一，“三公”經(jīng)費是三種因公務(wù)發(fā)生的相關(guān)費用，可理解為《規(guī)則》中的公用支出。即《規(guī)則》中的部分公用支出具體應(yīng)遵循何種規(guī)定，《經(jīng)費辦法》作出了一定程度的回應(yīng)。

因此，上述三項制度與《規(guī)則》的關(guān)系從抽象意義上可視作部分與整體的關(guān)系，第一項為資產(chǎn)部分，后兩項均為支出部分，三項制度都對《規(guī)則》中的一部分進行了具體規(guī)定。

三、完善新《規(guī)則》的總思路與基本框架

從現(xiàn)實定位來看，《規(guī)則》是行政單位開展財務(wù)活動的重要依據(jù)，對于行政單位提高財務(wù)活動管理水平與效率具有重要作用。從法律定位來看，《規(guī)則》由財政部發(fā)布，雖法律層次上低于《預(yù)算法》，卻是《預(yù)算法》的重要補充，兩者相輔相成?！兑?guī)則》是專門針對行政單位的財務(wù)活動作出的規(guī)范，與《內(nèi)控規(guī)范》、政府會計準(zhǔn)則制度及其他相關(guān)法律同時針對行政單位與事業(yè)單位相比，更具特殊性與適用性。

構(gòu)建新《規(guī)則》的框架體系的總思路是：在現(xiàn)行《規(guī)則》的基礎(chǔ)上，考慮各項法律法規(guī)、技術(shù)的新變化，遵循財務(wù)活動過程和行政單位的特點，對行政單位的預(yù)算資金活動和財務(wù)活動等方面進行規(guī)范。

從定位上看，新《規(guī)則》是對行政單位的財務(wù)活動和預(yù)算資金活動及其財務(wù)關(guān)系進行規(guī)范和財政監(jiān)督，以提高資金的使用效率和效果。新《規(guī)則》應(yīng)包括財務(wù)行為規(guī)范和財政監(jiān)督規(guī)則兩個層面的內(nèi)容。具體來講，從內(nèi)容上看，新《規(guī)則》應(yīng)包括兩部分：一是對單位財務(wù)活動及其財務(wù)關(guān)系的規(guī)范和監(jiān)督，應(yīng)包括單位資金籌集、資產(chǎn)營運、成本費用控制以及特殊財務(wù)活動如單位劃轉(zhuǎn)撤并等；二是對預(yù)算資金活動及其財務(wù)關(guān)系的規(guī)范和監(jiān)督兩部分，應(yīng)包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等。從財務(wù)管理方法上看，新《規(guī)則》應(yīng)對單位預(yù)算管理、財務(wù)報告和財務(wù)分析、財務(wù)監(jiān)督等。此外，還應(yīng)考慮對財務(wù)關(guān)系中的權(quán)責(zé)進行明確的規(guī)定。

新《規(guī)則》的框架體系具體包括：總則、財務(wù)管理體制、單位預(yù)算管理、預(yù)算資金活動管理（預(yù)算收入管理、預(yù)算支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理）、單位資金運動管理（資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、成本費用管理）、特殊財務(wù)業(yè)務(wù)的規(guī)范、財務(wù)報告和決算報告、財務(wù)監(jiān)督及附則。