地方平臺(tái)公司投資建設(shè)公益性基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的財(cái)稅處理探討

毛紅麗 麗江中瑞誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所

背景

A 公司為國有獨(dú)資企業(yè)，經(jīng)營范圍：道路橋梁等交通基礎(chǔ)設(shè)施的投融資與建設(shè)、建設(shè)后道路等交通基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營管理。

2015 年XX 縣人民政府授權(quán)A 公司為全縣農(nóng)村公路建設(shè)項(xiàng)目業(yè)主，總投資額為2 億。資金來源中央資金、地方政府預(yù)算資金及企業(yè)自籌。農(nóng)村公路屬于非收益性資產(chǎn)。2018 年工程完工并無償移交XX 縣交通局及地方村委會(huì)，并未收取任何差價(jià)，且資金缺口由A 公司自籌。A 公司并未提供建造服務(wù),工程全部承包給第三方(建筑公司)完成。與公路建設(shè)有關(guān)的發(fā)票均開給A 公司。

2018 年投資完成1.9 億，其中：中央資金及地方資金使用1.2 億；自籌7 000 萬元。截止2018 年12 月31 日未付工程款5 000 萬元。經(jīng)過審計(jì)的建設(shè)工程支出與賬面實(shí)際支出相符，無審計(jì)差異。

分析：上述案例A 公司的業(yè)務(wù)是否屬于BT 項(xiàng)目呢？所謂BT 項(xiàng)目，是指政府與企業(yè)法人投資者就某一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目通過合同約定，授權(quán)企業(yè)法人負(fù)責(zé)該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的籌資、投資、建設(shè)，工程竣工后，根據(jù)有償?shù)葍r(jià)原則政府簽署收購協(xié)議，對(duì)該項(xiàng)基礎(chǔ)實(shí)施項(xiàng)目進(jìn)行收購。

該業(yè)務(wù)操作模式無政府的回購協(xié)議，投資超出預(yù)算內(nèi)資金外的金額無明確的協(xié)議約定如何進(jìn)行處理，竣工驗(yàn)收后時(shí)無條件移交。上述業(yè)務(wù)雖不是BT 項(xiàng)目，也不是BOT項(xiàng)目，此項(xiàng)目可以參考財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的相關(guān)準(zhǔn)則解釋進(jìn)行相關(guān)的財(cái)稅處理。

財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒發(fā)的《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)的通知》規(guī)定(此條自2021 年1 月1 日已作廢)，基礎(chǔ)設(shè)施建造項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)并未提供建造服務(wù)而是將項(xiàng)目轉(zhuǎn)包給第三方承建的，項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建筑服務(wù)收入，而是應(yīng)該按照項(xiàng)目總金額減去支付給第三方的工程款后確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，上述會(huì)計(jì)處理如下：

一、會(huì)計(jì)處理

(一)建設(shè)階段的賬務(wù)處理

收到中央和地方資金時(shí)

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

A 公司支付自籌工程款時(shí)

借：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

上述會(huì)計(jì)處理的理解：基于A公司是授權(quán)的建設(shè)項(xiàng)目業(yè)主。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-公路資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

上述會(huì)計(jì)處理的理解：因公路資產(chǎn)無收益，后期的維護(hù)管理移交給交通管理部門，農(nóng)村公路的建設(shè)屬于代建資產(chǎn)，自籌資金支付的工程款由政府后期支付，超過預(yù)算資金部分屬于墊付資金。

(二)工程完工的賬務(wù)處理

借：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

理由同上

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款

應(yīng)交稅費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

理由同上。

(三)移交時(shí)的賬務(wù)處理

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 -公路資產(chǎn)墊付資金

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

貸：在建工程

或：借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-公路資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

會(huì)計(jì)處理筆者更贊同列入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”核算。

二、稅務(wù)處理分析

上述會(huì)計(jì)處理雖然均不涉及收入，但無償移交XX 縣交通局及地方村委會(huì)時(shí)，是否涉及繳納增值稅及企業(yè)所得稅呢？

(一)增值稅

觀點(diǎn)一： A公司是總承包商，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，A 公司應(yīng)按建筑安裝業(yè)務(wù)繳納增值稅，并按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

觀點(diǎn)二：A 公司承接的建設(shè)工程雖無代建協(xié)議，但從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)分析，屬于代建工程，代建業(yè)務(wù)只對(duì)差額征收增值稅，如果無差額，將不會(huì)繳納增值稅。

觀點(diǎn)三：根據(jù)相關(guān)財(cái)稅法規(guī)，企事業(yè)單位向其他單位無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)，此行為應(yīng)視同銷售，但如果此捐贈(zèng)行為用于公益目的的除外。由于A 公司移交的是農(nóng)村公路，用于公益事業(yè)，故不應(yīng)視同銷售處理，同時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

筆者更贊同第二種觀點(diǎn)，A 公司建設(shè)過程并未獲取任何經(jīng)濟(jì)利益，是代政府履行公益事業(yè)建設(shè)，不足的建設(shè)資金應(yīng)由財(cái)政從預(yù)算資金中安排，代建業(yè)務(wù)無差額則不存在繳納增值稅問題。

(二)企業(yè)所得稅

1.本案例工程項(xiàng)目是否是視同銷售行為？

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有明確相關(guān)規(guī)定，視同銷售業(yè)務(wù)情形主要包括：非貨幣性資產(chǎn)交換行為，屬于企業(yè)存貨的貨物或者提供的勞務(wù)用于職工福利或者利潤分配等目的，或者企業(yè)存貨或勞務(wù)用于清償債務(wù)、對(duì)外捐贈(zèng)、作為生產(chǎn)樣品等。

企業(yè)所得稅視同銷售的情形看，上述業(yè)務(wù)不屬于視同銷售的范圍。

2.本案例工程項(xiàng)目是否屬于政府補(bǔ)助行為

根據(jù)國家相關(guān)財(cái)稅法規(guī)，政府補(bǔ)助主要是企業(yè)從縣級(jí)以上財(cái)政部門取得的專項(xiàng)財(cái)政性資金，此部分收入屬于非稅收入，需要符合下面幾個(gè)條件：一是企業(yè)取得財(cái)政部門資金撥付的相關(guān)文件；二是財(cái)政部門或者其他部門針對(duì)此類專項(xiàng)資金有單獨(dú)的資金管理辦法；三是該企業(yè)單獨(dú)建賬核算管理此項(xiàng)財(cái)政專項(xiàng)資金。

本案例中此項(xiàng)目從形式上看，符合政府補(bǔ)助的要件：該項(xiàng)目有中央和地方預(yù)算資金撥付相關(guān)文件、中央和地方對(duì)此類專項(xiàng)資金有相應(yīng)管理辦法、該企業(yè)也進(jìn)行了單獨(dú)建賬核算。但政府撥付的農(nóng)村公路建設(shè)項(xiàng)目資金屬于政府補(bǔ)助嗎？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》的相關(guān)條文，政府補(bǔ)助需要具備兩個(gè)特征：一個(gè)是無償性，及一方向另一方無償轉(zhuǎn)讓；第二個(gè)是轉(zhuǎn)讓的對(duì)象包括所有資產(chǎn)，既包括貨幣性資產(chǎn)，也包括非貨幣性資產(chǎn)。而A 公司取得的中央、地方預(yù)算資金并不是無償，而是代政府建設(shè)的社會(huì)公益性資產(chǎn)，故經(jīng)分析上述業(yè)務(wù)取得的資金不屬于政府補(bǔ)助，既然不屬于政府補(bǔ)助，則不能采用財(cái)稅[2011]70 號(hào)文件中對(duì)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。

3.A 公司是否存在企業(yè)所得稅問題

A 公司承接的建設(shè)工程雖無代建協(xié)議，但從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)分析，屬于代建工程，按代收代付處理，則不存在企業(yè)所得稅問題。

筆者更贊同第三種觀點(diǎn)，按代收代付處理企業(yè)所得稅問題。

(三)印花稅

公路工程建設(shè)過程中，如果自己不設(shè)計(jì)或者施工，而是與第三方簽訂施工合同或者委托設(shè)計(jì)合同，則需要依據(jù)建筑工程施工承包合同或勘察設(shè)計(jì)合同適用稅率計(jì)算繳納印花稅。