楊燕，于浩淼

（1中國軟件與技術(shù)服務(wù)股份有限公司，2中國電子信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司，北京 100020）

一、引言

近年來，我國市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，市場競爭越來越激烈，越來越多公司通過并購、重組以及新建等實現(xiàn)擴(kuò)張，出現(xiàn)了越來越多以股權(quán)投資為聯(lián)系的大型集團(tuán)公司。集團(tuán)公司應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)準(zhǔn)編制合并財務(wù)報表，從而全方位體現(xiàn)集團(tuán)整體的財務(wù)情況、經(jīng)營成效以及資金流。標(biāo)準(zhǔn)化編制集團(tuán)合并財務(wù)報表是表現(xiàn)集團(tuán)整體運(yùn)營狀況以及評價集團(tuán)整體價值的財務(wù)前提，不但可以為集團(tuán)內(nèi)部管理人員提供決策信息數(shù)據(jù)，還是外界信息應(yīng)用人員了解集團(tuán)財務(wù)狀況的重要渠道。文章主要研究集團(tuán)公司編制合并財務(wù)報表的重要作用，然后從合并范圍界定、會計政策等方面展開分析，對現(xiàn)階段集團(tuán)公司編制合并財務(wù)報表出現(xiàn)的問題進(jìn)行探討，并結(jié)合筆者真實工作經(jīng)驗提出對應(yīng)的對策，以進(jìn)一步提升集團(tuán)公司合并財務(wù)報表相關(guān)工作的整體質(zhì)量，促進(jìn)集團(tuán)公司實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展［1］。

二、集團(tuán)公司合并財務(wù)報表的定義與影響

（一）合并財務(wù)報表的定義

合并財務(wù)報表是能體現(xiàn)集團(tuán)公司綜合財務(wù)情況、資金應(yīng)用以及運(yùn)營成效的財務(wù)報表，一般情況下合并財務(wù)報表有四個組成部分，分別為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤報表、金額使用表以及全部人員權(quán)益變動表。

（二）合并財務(wù)報表的影響

根據(jù)集團(tuán)財務(wù)工作狀況可以知道，集團(tuán)公司的每家子公司都有財務(wù)報表，然而一些公司報表無法充分展現(xiàn)集團(tuán)公司整體的財務(wù)變化狀況與運(yùn)行成效，所以需要對財務(wù)報表進(jìn)行合并，從而更加有效地反映集團(tuán)公司整體的財務(wù)狀況［2］。編制合并財務(wù)報表能夠更加有效地確保集團(tuán)各個股東與集團(tuán)債權(quán)人的利益，可以使其及時掌握集團(tuán)公司整體的經(jīng)營情況與詳細(xì)的財務(wù)數(shù)據(jù)信息，還可以為集團(tuán)公司作出科學(xué)有效的決策提供準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)信息，進(jìn)一步為集團(tuán)公司規(guī)避市場中的多種風(fēng)險助力。

三、合并財務(wù)報表對集團(tuán)公司的必要性

（一）體現(xiàn)集團(tuán)公司的經(jīng)營情況

合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)是集團(tuán)財務(wù)管理的基本業(yè)務(wù)，可以體現(xiàn)集團(tuán)綜合的實際財務(wù)情況與經(jīng)營成效，為集團(tuán)管理人員作有關(guān)投資、生產(chǎn)經(jīng)營以及資金運(yùn)行等層面的重要決策提供關(guān)鍵性的財務(wù)數(shù)據(jù)，以確保集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)效益最大化。

（二）為集團(tuán)與下屬公司融資提供財務(wù)根據(jù)

近幾年，融資途徑逐漸減少，融資成本也逐漸提高，公司趨向于以整個集團(tuán)為中心展開融資，再將資金按需撥給下屬公司，或者通過擔(dān)保等方法為系統(tǒng)內(nèi)的公司提供支撐。集團(tuán)公司合并財務(wù)報表為債權(quán)人提供了十分重要的財務(wù)根據(jù)，促使其清楚整個集團(tuán)的運(yùn)行情況與財務(wù)狀況，有助于拓寬融資渠道，降低融資成本，從而處理集團(tuán)公司資金困難的問題［3］。

（三）監(jiān)督集團(tuán)內(nèi)部公司之間的聯(lián)系及交易

在編制集團(tuán)合并財務(wù)報表的過程中，核實下屬公司間的內(nèi)部交易信息數(shù)據(jù)，可以及時發(fā)現(xiàn)問題與漏洞，進(jìn)而有效避免集團(tuán)公司效益受到損害。

（四）有利于集團(tuán)與下屬公司開展稅務(wù)規(guī)劃

集團(tuán)合并財務(wù)報表作為母公司與子公司間的合并財務(wù)報表，在母公司虧空、子公司盈利的狀況下，整個集團(tuán)都肩負(fù)著比較沉重的稅負(fù)，然而在切實遵循稅法要求的基礎(chǔ)下，經(jīng)過科學(xué)合理的稅務(wù)規(guī)劃能夠減輕整個集團(tuán)的稅負(fù)。

四、合并會計報表時廣泛應(yīng)用的會計處理對策

（一）購買

購買方法下的公司合并指的是以購買方公司為中心，通過并購獲得被購買公司的凈資產(chǎn)，以及肩負(fù)其全部債權(quán)與負(fù)債等。這種模式一般利用合并商譽(yù)的會計計算模式，即將投資金額超過凈資產(chǎn)價值的差額確定為商譽(yù)的計算模式。在獲得與新創(chuàng)合并當(dāng)中，合并商譽(yù)在計算時應(yīng)該被當(dāng)作投資公司的一項長期收入，或者能夠銷售資產(chǎn)收入。

（二）權(quán)益融合

在權(quán)益融合模式下，不能認(rèn)為某公司收購了另外一家公司，因為兩者在名譽(yù)方面的位置是平等的，它們并沒有對對方進(jìn)行經(jīng)濟(jì)投入或者資金分配。合并雙方經(jīng)過股份所有權(quán)的互換構(gòu)成經(jīng)濟(jì)成效上的融合，并非交易。在權(quán)益融合的方式下，各個公司的會計賬面基本維持不動，合并之后以各方利潤之和以及本年度已經(jīng)完成的收益作為企業(yè)總利潤，以往積累的剩余利潤也應(yīng)進(jìn)行合并。

以上兩種措施是在合并會計報表時應(yīng)用最為普遍的措施，也是傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則與體系中最為基礎(chǔ)的會計算法。如當(dāng)國外的電話公司對NCR企業(yè)開展并購時，為了保障合并事宜能夠應(yīng)用權(quán)益合法核算，國外的電話企業(yè)愿意額外支付3.25億美元收購成本。在新準(zhǔn)則開展之后，在國內(nèi)滬深股市上市的公司也出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：2007年，作為宜華地產(chǎn)前身的光電股份通過將老股轉(zhuǎn)變?yōu)樾鹿傻膶Σ?，并購了宜華集團(tuán)下屬公司宜華地產(chǎn)96%的股份，然后宜華集團(tuán)經(jīng)過股票轉(zhuǎn)換、再添入資產(chǎn)改革的方式順利管控光電股份。為了實現(xiàn)對股份改革之后宜華地產(chǎn)的業(yè)績諾言，宜華集團(tuán)使用了不一樣的集團(tuán)合并方式核算并購，利用購買對策增加了此年度的額外營業(yè)收入，虛增了每股凈利潤。

五、合并會計報表中的普遍問題

（一）合并會計報表在理論知識上出現(xiàn)的限制

使用不一樣的會計報表合并理論，會獲得不一樣的合并成效，這對會計報表的應(yīng)用人而言是十分重要的問題。按照母公司的真實運(yùn)營狀況編制的會計報表并不一定適合子公司的運(yùn)營狀況，如果以子公司會計報表為前提，又經(jīng)常不足以包括其他子公司與集團(tuán)綜合的真實產(chǎn)入與產(chǎn)出。因此，需要引入一種全新的理論依據(jù)——實體理論，即集團(tuán)整體把握綜合經(jīng)濟(jì)資源，以及結(jié)合使用這部分資源產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)成效。真正來說，子公司與母公司合并之后，在目前全球市場競爭逐漸加劇的情況下，已經(jīng)是一起進(jìn)退、一起得失的經(jīng)濟(jì)整體，基于此，在合并會計報表時將其區(qū)分得過于清楚不是科學(xué)的做法。而實體理論更能體現(xiàn)合并會計報表將子公司與母公司作為一個綜合經(jīng)濟(jì)體的基礎(chǔ)定義，所以實體理論現(xiàn)在被眾多公司應(yīng)用。

（二）合并會計報表時的會計操作方式問題

集團(tuán)公司的合并能夠利用購買與權(quán)益融合兩種措施，但是二者不但在會計計算上存在較大的差別，而且還會對集團(tuán)公司合并之后的經(jīng)營成效造成一定的負(fù)面影響。我國的會計行業(yè)發(fā)展比較滯后，行業(yè)法律法規(guī)不夠完善，因此極易出現(xiàn)法律真空，出現(xiàn)違法隱患，并且我國的會計體系以及會計體制對會計報表的合并措施只提出了最基礎(chǔ)的要求。因此，挑選哪種會計報表合并措施，取決于集團(tuán)公司所屬行業(yè)及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的狀況與組織方式。如果有關(guān)集團(tuán)公司在合并會計報表時未合理使用上述兩種措施，會使經(jīng)濟(jì)成效出現(xiàn)一定的損失，其實際經(jīng)營情況也會被隱藏，進(jìn)而影響合并更多的會計報表，導(dǎo)致信息數(shù)據(jù)的真實性受到影響，埋下不利于集團(tuán)公司長久發(fā)展的種子。同時，會計報表也存在一些信息質(zhì)量問題。合并會計報表最根本的目的是合并母公司與子公司會計報表，所以子公司會計報表的真實性將影響到合并后的會計報表，然而，一份無法反映集團(tuán)真實運(yùn)營情況的會計報表，沒有絲毫存在價值。

六、集團(tuán)公司合并財務(wù)報表時存在的問題

（一）合并范圍很難清楚界定

明確合并范圍是編制集團(tuán)合并財務(wù)報表的重要目標(biāo)之一。全新會計體系詳細(xì)提出了“實質(zhì)控制”的標(biāo)準(zhǔn)，但管控是投資人和被投資人的權(quán)力，投資人能通過參與被投資人的相關(guān)活動享受可變的匯報，同時可以利用被投資人的權(quán)力影響其匯報的資金。

上述標(biāo)準(zhǔn)不再是限制投資比例50%的單一定量規(guī)范，還添加了眾多定性的主觀判斷根據(jù)。然而在真實工作中，并未明確規(guī)范權(quán)益的歸屬，所以管控很難被界定，合并范圍成為集團(tuán)掌握報表數(shù)據(jù)信息的方法之一。

（二）會計政策與會計估計不一致

會計政策是同意、利用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理根據(jù)，會計估計是集團(tuán)公司對結(jié)果不明確的交易作出的判斷。因為集團(tuán)公司業(yè)務(wù)繁雜且具有不確定性，所以一些財務(wù)工作中觸及的明確方法需要通過財務(wù)人員利用職業(yè)分析展開估計，如固定資產(chǎn)折舊年限、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提對策與占比等。

部分新收購的企業(yè)在合并集團(tuán)之后仍利用以往的財務(wù)政策，和集團(tuán)公司的會計政策不統(tǒng)一，導(dǎo)致合并財務(wù)報表范圍中的企業(yè)利用的會計政策不一樣，進(jìn)而使合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)信息的一致性受到一定的影響。

（三）記賬科目與記賬方法不相同

一般情況下，集團(tuán)公司下屬公司較多，遇到記賬科目較為模糊的事件，會造成同一集團(tuán)下屬公司記賬科目與記賬方法不相同的情況，進(jìn)而使集團(tuán)公司合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)的精確性受到一定的影響。

（四）往來交易業(yè)務(wù)記賬不及時產(chǎn)生未達(dá)賬項

在真實工作中，集團(tuán)下屬公司之間出現(xiàn)往來交易業(yè)務(wù)時，經(jīng)常存在雙方記賬時點不相同的情況，導(dǎo)致雙方報表中交易發(fā)生額或者剩余資金不同，這會造成合并抵消不完整，有一方的數(shù)據(jù)信息沒有被消除。

七、解決集團(tuán)公司合并財務(wù)報表問題的措施

（一）各個子公司都需要根據(jù)要求出具分部報告

這可以促使使用人員清楚地了解集團(tuán)下屬的多個子公司的財務(wù)情況與具體的營業(yè)情況，把其中業(yè)績相對較差的投資成效全方位地表露出來。同時，上交分布數(shù)據(jù)信息，還有利于對集團(tuán)公司整體的各項風(fēng)險展開評測。結(jié)合集團(tuán)公司日后的發(fā)展趨勢，預(yù)估集團(tuán)日后的資金流向和詳細(xì)收益狀況。目前，大部分?jǐn)?shù)據(jù)集團(tuán)公司觸及多個領(lǐng)域和行業(yè)，運(yùn)營的產(chǎn)品類型也存在較大的差異。各個子公司的收益水平也存在顯著的差別，面對的風(fēng)險程度和種類繁雜多變，一張合并財務(wù)報表難以將集團(tuán)公司真正的生產(chǎn)情況全方位地表露出來，更不可能將眾多子公司的運(yùn)營狀況表露出來，從而對集團(tuán)財務(wù)估算和研究工作造成了嚴(yán)重的影響?；诖耍瘓F(tuán)公司在合并報表的過程中需把分部報表表露出來。分部報表可以與合并財務(wù)報表共同上交給信息應(yīng)用人員，進(jìn)一步促進(jìn)集團(tuán)公司了解集團(tuán)真正的運(yùn)作狀況，進(jìn)而制定出更有利于集團(tuán)公司可持續(xù)發(fā)展的對策。

（二）保持綜合預(yù)算管理工作開展的一致性

目前集團(tuán)公司的財務(wù)管控分析和預(yù)測等，能夠從綜合預(yù)算管理的層面入手，將實際財務(wù)狀況體現(xiàn)出來。集團(tuán)公司應(yīng)結(jié)合眾多子公司的真實情況，設(shè)定更加詳細(xì)的估算管理任務(wù)，同時將估算管理任務(wù)下發(fā)到所有子公司。集團(tuán)公司在合并財務(wù)報表的過程中，要將估算管理進(jìn)行狀況實現(xiàn)率匯總并表露出來，從而更好地了解各個子公司真實的預(yù)算狀況，更全面地評測和規(guī)范所有子公司的財務(wù)狀況，這既能幫助集團(tuán)公司及時了解所有子公司的運(yùn)行狀況，也能及時發(fā)現(xiàn)自身財務(wù)工作中出現(xiàn)的漏洞與存在的隱患，提高合并財務(wù)報表的綜合水平。

（三）創(chuàng)建完善集團(tuán)公司會計管控體系

集團(tuán)公司并購業(yè)務(wù)作為一項重要的業(yè)務(wù)，需要結(jié)合的資源較多，觸及的范圍也較為廣泛，有時需要跨越多個季度。因此，集團(tuán)公司在對每個部分進(jìn)行合并時，應(yīng)該注重有關(guān)的財務(wù)處理條件與標(biāo)準(zhǔn)，并且從詳細(xì)的業(yè)務(wù)流程出發(fā)，針對合并財務(wù)報表的真實需要，健全與替換有關(guān)的財務(wù)資料，最大限度地減輕因為不良操作給集團(tuán)公司財務(wù)工作帶來的不利影響。

（四）創(chuàng)建財務(wù)人員的培育體系，提升編制合并財務(wù)報表的專業(yè)能力

多年來，會計條例與稅率有關(guān)的體系不斷發(fā)生變化，而財務(wù)人員需要持續(xù)學(xué)習(xí)專業(yè)知識，正確認(rèn)知會計條例，這是財務(wù)工作人員的基本操守。同時，合并財務(wù)報表本就是一項較為繁雜的工作，財務(wù)人員不但要掌握專業(yè)的理論知識，而且還要具備在實際工作中靈活運(yùn)用理論的能力。

集團(tuán)公司應(yīng)該建立長效財務(wù)人員培訓(xùn)制度，創(chuàng)建財務(wù)人員培育體系。一方面，定期或者不定期安排財務(wù)人員參加專業(yè)理論知識訓(xùn)練，及時學(xué)習(xí)全新的財務(wù)理論知識。另一方面，定期舉行集團(tuán)內(nèi)部的培訓(xùn)活動，針對集團(tuán)本身在平時工作中普遍出現(xiàn)的問題展開訓(xùn)練與溝通，這不僅有利于互相溝通，也能促使新員工快速地熟悉工作。

八、結(jié)語

提高合并財務(wù)報表的水平，對于有效增強(qiáng)集團(tuán)公司整體財務(wù)運(yùn)營的成效具有十分重要的作用。然而從目前的狀況來看，在實際工作中，合并財務(wù)報表還存有較大的改進(jìn)空間，這需要集團(tuán)公司認(rèn)識到合并財務(wù)報表對公司整體工作的重要意義，全方位掌握集團(tuán)合并財務(wù)報表工作的實際狀況，采取有效的對策，綜合提高合并財務(wù)報表工作的質(zhì)量。