王萍

（山東珍品堂生物科技有限公司，山東 煙臺(tái) 261400）

一、煙臺(tái)頤真生物科技有限公司引入作業(yè)成本法的背景

中國(guó)海參、鮑魚(yú)的三大主產(chǎn)區(qū)分別為遼寧、山東、福建沿海。煙臺(tái)頤真生物科技有限公司分別在山東煙臺(tái)萊州開(kāi)發(fā)區(qū)、遼寧大連花園口經(jīng)濟(jì)區(qū)、福建寧德霞浦建有采捕加工基地。海參、鮑魚(yú)原產(chǎn)地采購(gòu)加工使原料成本、質(zhì)量、鮮度得到了保障。

煙臺(tái)頤真生物科技有限公司現(xiàn)有國(guó)有工業(yè)用地50畝，總建筑面積35 000平方米，擁有充足的生產(chǎn)加工設(shè)備和足夠的冷庫(kù)儲(chǔ)存空間。公司通過(guò)半自動(dòng)與自動(dòng)化流水式生產(chǎn)，成為煙臺(tái)市最早的海參、鮑魚(yú)加工基地。在發(fā)展階段，煙臺(tái)頤真生物科技有限公司初步建立了成本管理系統(tǒng)，具備成本核算、成本分析和成本控制等管理成本必需的職能。但由于鮑魚(yú)、海參加工存在產(chǎn)品規(guī)格多、客戶多、制造費(fèi)用比重高等特征，公司現(xiàn)有的傳統(tǒng)的成本管理體系已不能準(zhǔn)確計(jì)算海參、鮑魚(yú)成本，也不能實(shí)現(xiàn)對(duì)海參、鮑魚(yú)的合理定價(jià)。而作業(yè)成本法可以幫助公司進(jìn)行成本精細(xì)化核算，將成本責(zé)任落實(shí)到每個(gè)崗位，根據(jù)成本動(dòng)因，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，完整地反映到海參、鮑魚(yú)成本中，有助于實(shí)現(xiàn)成本的自我控制，從而持續(xù)降低海參、鮑魚(yú)成本。成本動(dòng)因分為資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因，在作業(yè)成本法實(shí)施確定財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)資源階段需要確定資源成本動(dòng)因，而在定義作業(yè)和流程階段則需要確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因?？梢允褂酶境梢蚍治黾夹g(shù)來(lái)分析和梳理現(xiàn)有流程中誘發(fā)成本發(fā)生的環(huán)節(jié)，找到提高績(jī)效需要變革的地方。同時(shí)，在選擇成本動(dòng)因時(shí)還可參考相關(guān)性原則（成本動(dòng)因與相關(guān)作業(yè)成本的相關(guān)度）、成本效益原則、重要性原則、充分性原則（所選成本動(dòng)因最大可能支持將間接費(fèi)用真實(shí)充分地分配到作業(yè)中去）、數(shù)量確定原則（根據(jù)管理者的成本確認(rèn)精確度需求，并參考成本動(dòng)因相關(guān)性確定合理的成本動(dòng)因數(shù)量）等。

二、作業(yè)成本法在煙臺(tái)頤真生物科技有限公司中的實(shí)際應(yīng)用

煙臺(tái)頤真生物科技有限公司為中等規(guī)模的私人家族性加工企業(yè)，主要生產(chǎn)即食海參、即食鮑魚(yú)、入味鮑魚(yú)。三種產(chǎn)品的生產(chǎn)工序一樣，差異在于材料與加工時(shí)間及生產(chǎn)機(jī)器使用時(shí)間和工序不同。即食鮑魚(yú)銷量最大，海參價(jià)格最高，銷量最少。傳統(tǒng)成本法一般只通過(guò)單一成本動(dòng)因把間接費(fèi)用分配給產(chǎn)品或其他類型的成本對(duì)象，而作業(yè)成本法則通過(guò)確定生產(chǎn)產(chǎn)品所需的作業(yè)、各作業(yè)消耗的資源量，采用更精確的方式把間接費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品、服務(wù)和客戶。對(duì)于間接費(fèi)用占比較高的行業(yè)或企業(yè)，作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)更加精確地計(jì)算產(chǎn)品成本，從而更加有效地支持正確的業(yè)務(wù)和戰(zhàn)略決策，將成本計(jì)量深入作業(yè)層面，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”的規(guī)則，可以把間接費(fèi)用更精準(zhǔn)地分配到相應(yīng)的產(chǎn)品線，從而改進(jìn)傳統(tǒng)成本分配法。

（一）采取傳統(tǒng)方法核算制造費(fèi)用的情況

煙臺(tái)頤真生物科技有限公司2020年1月生產(chǎn)的入味鮑魚(yú)、即食鮑魚(yú)、即食海參三種產(chǎn)品的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用有關(guān)成本資料如下。

即食鮑魚(yú)：產(chǎn)量30萬(wàn)斤，直接材料50元/斤，直接人工3.33元/斤，人工工時(shí)2.8萬(wàn)小時(shí)。入味鮑魚(yú)：產(chǎn)量10萬(wàn)斤，直接材料80元/斤，直接人工5元/斤，人工工時(shí)1.5萬(wàn)小時(shí)。即食海參：產(chǎn)量5萬(wàn)斤，直接材料180元/斤，直接人工6元/斤，人工工時(shí)0.8萬(wàn)小時(shí)。直接材料三者小計(jì)3 200萬(wàn)元，直接人工180萬(wàn)元，制造費(fèi)用420.3萬(wàn)元，人工工時(shí)小計(jì)5.1萬(wàn)元。

1.制造費(fèi)用分配

煙臺(tái)頤真生物科技有限公司2020年1月發(fā)生的制造費(fèi)用總額為420.3萬(wàn)元，需要在入味鮑魚(yú)、即食鮑魚(yú)、即食海參三種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，以直接人工工時(shí)作為制造費(fèi)用的分?jǐn)偦A(chǔ)，三種產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用金額如下。

制造費(fèi)用分配率= 4 203 000／51 000 =82.41元 ／直接人工小時(shí)

即食鮑魚(yú)應(yīng)分配到的制造費(fèi)用=82.41×28 000 =2 307 480元

入味鮑魚(yú)應(yīng)分配到的制造費(fèi)用=82.41×15 000 =1 236 150元

即食海參應(yīng)分配到的制造費(fèi)用=82.41×8 000 =659 280元

2.產(chǎn)品單位成本計(jì)算

結(jié)合前面的有關(guān)資料，可以確定每種產(chǎn)品單位成本如下。

即食鮑魚(yú)：直接材料1 500萬(wàn)元+直接人工100萬(wàn)元+制造費(fèi)用230.748萬(wàn)元=1 830.748萬(wàn)元。產(chǎn)量是30萬(wàn)斤，單位產(chǎn)品成本是61元/斤。

入味鮑魚(yú)：直接材料800萬(wàn)元+直接人工50萬(wàn)元+制造費(fèi)用123.615萬(wàn)元=973.615萬(wàn)元。產(chǎn)量是10萬(wàn)斤，單位產(chǎn)品成本是97元/斤。

即食海參：直接材料900萬(wàn)元+直接人工30萬(wàn)元+制造費(fèi)用65.928萬(wàn)元=995.928萬(wàn)。產(chǎn)量是5萬(wàn)斤，單位產(chǎn)品成本是199元/斤。

3.公司成本管理的困惑

公司本來(lái)計(jì)劃三種產(chǎn)品每斤均獲利潤(rùn)20元左右，價(jià)格分別為即食鮑魚(yú)81元／斤、入味鮑魚(yú)117元／箱、即食海參219元／斤。

按照上面的出售價(jià)格，即食鮑魚(yú)的訂單數(shù)量較大，超過(guò)其生產(chǎn)能力，因此公司將其價(jià)格提高到82元／斤。在這個(gè)價(jià)格下，公司依然收到很多訂單。經(jīng)分析，公司認(rèn)為是這段時(shí)間市場(chǎng)上即食鮑魚(yú)處于需求旺盛時(shí)期，但一段時(shí)間后訂單量仍然較大，公司管理人員發(fā)現(xiàn)不是需求問(wèn)題，而是成本計(jì)價(jià)和定價(jià)的問(wèn)題。再看入味鮑魚(yú)，剛好相反，市場(chǎng)上同類產(chǎn)品價(jià)格為112元／斤，如果照這個(gè)價(jià)格，利潤(rùn)則很低，如果計(jì)入各項(xiàng)消費(fèi)及管理費(fèi)用，可能無(wú)利潤(rùn)可言。公司部分管理人員認(rèn)為，近幾年人們的生活質(zhì)量提高了，入味鮑魚(yú)需求量應(yīng)該比較大，但公司接到的訂單反而不多，所以同樣認(rèn)為是產(chǎn)品成本計(jì)算和定價(jià)上出現(xiàn)了問(wèn)題。這樣看來(lái)，公司需要一個(gè)更精確的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，以便更好地解決即食鮑魚(yú)和入味鮑魚(yú)的生產(chǎn)與銷售問(wèn)題。經(jīng)過(guò)反復(fù)討論，大家認(rèn)為制造費(fèi)用的分配可能存在問(wèn)題，因此企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理決定采用作業(yè)成本法改進(jìn)成本計(jì)算。

（二）用作業(yè)成本法重新計(jì)算

繼續(xù)使用上面的數(shù)據(jù)，公司會(huì)計(jì)人員經(jīng)過(guò)在車間的實(shí)際觀察，又詢問(wèn)一些生產(chǎn)管理人員，對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)分析，將生產(chǎn)過(guò)程中的各項(xiàng)作業(yè)分為8個(gè)作業(yè)中心（將制造費(fèi)用劃分為8個(gè)成本庫(kù)）。各作業(yè)中心一個(gè)月的作業(yè)成本如下。

起動(dòng)準(zhǔn)備14萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)18次，入味鮑魚(yú)11次，即食海參9次），物料處理30.06萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)108次，入味鮑魚(yú)65次，即食海參54次），設(shè)備維修4.4萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)40小時(shí)，入味鮑魚(yú)18小計(jì)，即食海參8小時(shí)），電費(fèi)118.05萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)52萬(wàn)度，入味鮑魚(yú)10萬(wàn)度，即食海參10萬(wàn)度），外購(gòu)動(dòng)力25.02萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)230噸，入味鮑魚(yú)110噸，即食海參60噸），材料采購(gòu)8.25萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)11次，入味鮑魚(yú)6次，即食海參4次），生產(chǎn)協(xié)調(diào)84.204萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)110次，入味鮑魚(yú)50次，即食海參30次），質(zhì)量控制136.316萬(wàn)元（即食鮑魚(yú)1萬(wàn)小時(shí)，入味鮑魚(yú)1 500小時(shí)，即食海參1 800小時(shí)）。

下面按作業(yè)成本法分別計(jì)算入味鮑魚(yú)、即食鮑魚(yú)、即食海參三種產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟降闹圃熨M(fèi)用金額及其單位成本。

1.計(jì)算成本動(dòng)因分配率

根據(jù)企業(yè)作業(yè)成本中心的成本數(shù)據(jù)以及成本動(dòng)因數(shù)據(jù)，計(jì)算成本動(dòng)因分配率如下。

2.制造費(fèi)用分配

將作業(yè)成本庫(kù)的制造費(fèi)用按成本動(dòng)因分配率分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品。

即 食鮑魚(yú)的制造費(fèi)用=3 684.2×18+1 324.2 ×108+666.7×40+1.6×520 000+3 928.6×11+4 431.8 ×110+102.5×10 000+625.5×230=2 767 574.8元

入味鮑魚(yú)的制造費(fèi)用=3 684.2×11+1 324.2 ×65+666.7×18+1.6×100 000+3 928.6×6+4 431.8 ×50+102.5×1 500+625.5×110=766 316.4元

即食海參的制造費(fèi)用=3 684.2×9+1 324.2 ×54+666.7×8+1.6×100 000+3 928.6×4+4 431.8 ×30+102.5×1 800+625.5×60=640 696.6元

3.單位產(chǎn)品成本計(jì)算

按照作業(yè)成本法計(jì)算確定的企業(yè)入味鮑魚(yú)、即食鮑魚(yú)、即食海參單位產(chǎn)品的成本如下。

即食鮑魚(yú)=（直接材料1 500萬(wàn)+直接人工100萬(wàn)+制造費(fèi)用276.757 5萬(wàn)）/產(chǎn)量30萬(wàn)=63元/斤

入味鮑魚(yú)=（直接材料800萬(wàn)+直接人工50萬(wàn)+制造費(fèi)用76.631 6萬(wàn)）/產(chǎn)量10萬(wàn)=93元/斤

即食海參=（直接材料900萬(wàn)+直接人工30萬(wàn)+制造費(fèi)用64.069 66萬(wàn)）/產(chǎn)量5萬(wàn)=199元/斤

4.兩種方法的單位成本計(jì)算對(duì)比

將作業(yè)成本法下的單位成本與傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的單位成本對(duì)比。

即食鮑魚(yú)單位成本增加2元：作業(yè)成本法63-傳統(tǒng)成本法61=2元

入味鮑魚(yú)單位成本減少4元：作業(yè)成本法93-傳統(tǒng)成本法97=-4元

即食海參單位成本沒(méi)有變化：作業(yè)成本法199-傳統(tǒng)成本法199=0元

通過(guò)以上比較，可以發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法下入味鮑魚(yú)的單位成本反而比傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的單位成本要低，而即食鮑魚(yú)卻恰恰相反，作業(yè)成本法下的單位成本高于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的單位成本。這是一個(gè)比較意外的結(jié)果，如果在進(jìn)行制造費(fèi)用分配的時(shí)候采用作業(yè)成本法，就可以清晰地發(fā)現(xiàn)潛在的問(wèn)題。

（三）通過(guò)作業(yè)成本法發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及解決途徑

從三種產(chǎn)品橫向比較各個(gè)作業(yè)中心，通過(guò)以上計(jì)算的數(shù)據(jù)，我們可以看出，三種產(chǎn)品制造費(fèi)用的差異主要在啟動(dòng)準(zhǔn)備、物料處理及材料采購(gòu)這三個(gè)作業(yè)中心，并且數(shù)據(jù)差異性相同，即食鮑魚(yú)的費(fèi)用比例明顯高于入味鮑魚(yú)和即食海參。主要原因是材料采購(gòu)是由生產(chǎn)數(shù)量決定的，而生產(chǎn)數(shù)量主要取決于訂單數(shù)量，即食鮑魚(yú)一次訂單的數(shù)量多在1 000斤以上，很少有低于1 000斤的情況出現(xiàn)，入味鮑魚(yú)也在500斤左右，但即食海參都是小批量訂單，都在100斤以下，即食海參的訂單數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于即食鮑魚(yú)和入味鮑魚(yú)的訂單數(shù)量，所以采購(gòu)即食鮑魚(yú)原材料的次數(shù)明顯比入味鮑魚(yú)和即食海參多，分配到的單位成本費(fèi)用也高于其他兩種產(chǎn)品。起動(dòng)準(zhǔn)備和物料處理也是同樣的原理，因?yàn)榧词澈⒂唵螖?shù)量小，生產(chǎn)的批次多，起動(dòng)準(zhǔn)備的次數(shù)多，分配到的單位產(chǎn)品費(fèi)用高。由于公司的產(chǎn)品全部通過(guò)經(jīng)銷商出售，沒(méi)有自己的直銷門(mén)店，經(jīng)銷的產(chǎn)品又屬于滋補(bǔ)商品，經(jīng)銷商加的利潤(rùn)高，沒(méi)有形成大的規(guī)模。越小的經(jīng)銷商越不囤貨，造成訂單多量小的局面。另外，由于國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管還不完善，部分小作坊商戶不按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)加工海參和鮑魚(yú)，成本較低。非標(biāo)產(chǎn)品的低價(jià)位沖擊市場(chǎng)、公司在宣傳方面不到位、消費(fèi)者尚不具備產(chǎn)品品質(zhì)鑒定能力等因素都會(huì)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)造成影響。

從企業(yè)與其他同類企業(yè)相比較來(lái)看，三種產(chǎn)品定購(gòu)的數(shù)量均不大，形成不了規(guī)?；a(chǎn)，純以客戶訂單安排生產(chǎn)，計(jì)劃安排性差。設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)一直是10年前的，沒(méi)有更新，這需要引起管理層的注意。還有一點(diǎn)，公司在生產(chǎn)協(xié)調(diào)上也比不上同類企業(yè)，公司沒(méi)有具有專業(yè)技能的生產(chǎn)管理人員。負(fù)責(zé)生產(chǎn)研發(fā)和質(zhì)量管理的人員并不具備崗位要求的業(yè)務(wù)技能，在指導(dǎo)生產(chǎn)時(shí)不能作出正確的判斷。

這些問(wèn)題從主要作業(yè)中心明顯反映出來(lái)，主要作業(yè)中心的費(fèi)用就明顯增加?？梢愿鶕?jù)作業(yè)成本法降低成本的途徑，制定科學(xué)的生產(chǎn)策略，更新生產(chǎn)設(shè)備，進(jìn)行規(guī)?；a(chǎn)，降低批次啟動(dòng)費(fèi)用，減少人工單耗。并且企業(yè)要廣招生產(chǎn)方面的專業(yè)人才，做好生產(chǎn)計(jì)劃，協(xié)調(diào)生產(chǎn)工作，歸集好各工序的費(fèi)用，引進(jìn)生產(chǎn)制造核算軟件，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，從而降低生產(chǎn)成本，使企業(yè)及時(shí)得到更新發(fā)展。

三、結(jié)語(yǔ)

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)規(guī)模從大批量標(biāo)準(zhǔn)化到小批量定制化個(gè)性化特色的轉(zhuǎn)變，越來(lái)越多企業(yè)的產(chǎn)品成本不單純體現(xiàn)為產(chǎn)品本身的物化成本，即間接費(fèi)用占比越來(lái)越大，而此類企業(yè)傳統(tǒng)的成本分配方法很容易導(dǎo)致產(chǎn)品成本失真，從而影響企業(yè)的市場(chǎng)決策。戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理相比，具有長(zhǎng)期性、全局性、外延性、靈活性，同時(shí)還有一個(gè)非常重要的特點(diǎn)，那就是廣泛采納了更多的非會(huì)計(jì)信息，從而能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更加適應(yīng)現(xiàn)代多變的市場(chǎng)環(huán)境的科學(xué)決策支持。