研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策解析及應用

李寧

（吳江興瑞仁和稅務師事務所有限責任公司，江蘇 蘇州 215200）

一、研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策沿革及簡析

從我國研發(fā)費用加計扣除政策的沿革來看，國家相關部門非常重視企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，2008年就開始實施研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策，用政策激發(fā)企業(yè)的自主創(chuàng)新動力，鼓勵企業(yè)投入更多的研發(fā)資金，全面提升科技競爭力。

2015年，科技部、財政部、國家稅務總局（以下簡稱“三部委”）又聯(lián)合發(fā)布了財稅〔2015〕119號文，國家稅務總局發(fā)布了〔2015〕97號公告，擴大了研發(fā)費用加計扣除的范圍，并對企業(yè)研發(fā)費用歸集分攤方法、特殊收入的扣減、輔助賬設置及后續(xù)管理與核查要求進行了明確。2017年，國家稅務總局發(fā)布了〔2017〕40號公告，對人員人工費用范圍、研發(fā)與經營共用費用的分配方法、特殊收入扣減、研發(fā)失敗能否加計等問題進行了進一步明確。2018年，三部委聯(lián)合發(fā)布了財稅〔2018〕64號文和財稅〔2018〕99號文，明確了委托境外研發(fā)活動費用事宜，將研發(fā)費用加計扣除比例由之前的50%提升至75%。

總體而言，我國研發(fā)費用加計扣除政策目前已經形成了以法律為準繩、以行政法規(guī)為依據(jù)、以地方規(guī)章制度為執(zhí)行準則的多層次體系，為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策及政府部門監(jiān)管提供了依據(jù)。

二、影響研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策應用的因素

（一）自行申報與留存?zhèn)洳槊媾R挑戰(zhàn)

2018年，國家稅務總局發(fā)布〔2018〕23號公告，明確指出企業(yè)在享受研發(fā)費用加計扣除政策時，采用“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞?。這一政策為企業(yè)申報提供了便利，但對研發(fā)費用歸集及核算的要求并未放低。在實際操作過程中，研發(fā)費用歸集范圍把握不準確、留存?zhèn)洳橘Y料不齊全等情況時有發(fā)生，導致企業(yè)在應對稅務機關后續(xù)檢查的過程中遇到很多阻礙。

（二）與研發(fā)活動相關的內控制度不健全

目前部分企業(yè)未設計與研發(fā)活動相關的內控制度，即使設計了相關內控制度，也未有效執(zhí)行，引發(fā)了以下常見問題：一是立項、預算資料與研發(fā)費用歸集數(shù)據(jù)脫節(jié)，各部門對外披露數(shù)據(jù)相互矛盾；二是研發(fā)部門組織架構不明確，研發(fā)人員管理及職責分配混亂，相關費用歸集不準確；三是驗收結題資料不完善，未進行正式的、嚴格的測試和評審；四是研發(fā)成果未得到有效的保護，新產品、新技術等涉密資料外泄；五是委外研發(fā)及合作開發(fā)知識產權界定不清晰，委托或合作單位資質、專業(yè)勝任能力不足。

（三）研發(fā)費用核算和歸集不準確

研發(fā)費用日常核算處理不規(guī)范，缺乏歸集和分配的原始證據(jù)，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是制造業(yè)的直接消耗費用占比較大；二是研發(fā)費用和生產經營費用混淆，界限不清晰；三是多個項目共同發(fā)生的研發(fā)費用，在各個項目間平均或按百分比分配；四是對符合資本化條件的研發(fā)支出仍作費用化處理；五是研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入未單獨核算。

三、研發(fā)費用加計扣除政策的應用建議

（一）建立完善的研發(fā)管理體系

研發(fā)活動是需要各部門協(xié)調的系統(tǒng)工作，企業(yè)需要具備完整的研發(fā)管理體系，研發(fā)管理體系包括項目立項、研發(fā)過程的管控、項目驗收結題、研發(fā)成果的應用轉化以及知識產權保護等。

項目立項應充分考慮市場和技術現(xiàn)狀，結合國家和企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略，制定項目開發(fā)計劃，同時判斷開發(fā)計劃中的項目屬于對科學技術的創(chuàng)造性運用、實質性改進，還是對現(xiàn)有產品（服務）的簡單升級，如果屬于簡單升級則不能享受研發(fā)費用加計扣除政策。企業(yè)應當根據(jù)項目研發(fā)計劃，對擬開發(fā)的項目進行可行性評估，編制可行性評估報告，將可行性評估報告及立項申請，按規(guī)定的權限和程序進行審批，形成立項的決議文件。立項申請經批準后，項目主管編寫項目計劃書，確定項目組人員構成，制定項目費用預算等。

研發(fā)過程管理是企業(yè)研發(fā)內控管理的關鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)設計合理的組織架構，制定明確的崗位職責，建立各部門的信息反饋制度；建立研發(fā)項目操作流程，合理調配所需資源，跟蹤項目進展；開展項目中期評審，及時調整研發(fā)方案。

建立健全驗收制度，委派具有專業(yè)勝任能力的測試人員進行最終結項評審，對評審發(fā)現(xiàn)的異常情況進行分析，根據(jù)分析原因進行進一步研發(fā)，直到最終結果達到研發(fā)標準為止。如果有必要，需要組織外部專家進行評審鑒定。

建立健全研究成果開發(fā)制度，以促進研發(fā)成果的有效及時轉化，研發(fā)成果轉化需要具備完善的成果保護機制，確保知識產權得到有效識別和保護；建立委托及合作開發(fā)管理制度，對委托或合作單位的資質、專業(yè)勝任能力進行評估，并明確知識產權歸屬。

（二）研發(fā)費用歸集的相關建議

研發(fā)支出輔助賬是稅務機關后續(xù)管理過程中核查的重點，現(xiàn)就研發(fā)費用歸集提出以下幾個方面的建議。

1.人工費用。人工費用建議通過編制研發(fā)人員工時分配表的方式加以落實，采用工時法分配。主要存在以下情形：第一，研發(fā)人員需要同時承擔其他崗位的工作，在設置工時分配表的過程中，需要按研發(fā)工時占總工時的比例，合理地將研發(fā)人員的人工費用分攤計入研發(fā)支出；第二，對同時參與多個研發(fā)項目的研發(fā)人員來說，在研發(fā)過程中，編制分配表時以不同項目的工時為基礎，對應的人工費用也需根據(jù)工時合理分配，并且需要將工時分配表留存?zhèn)洳椤?/p>

2.直接投入。直接投入核算的關注要點有兩個。一是研發(fā)所耗用的原材料及工具、模具等消耗性支出，企業(yè)應編制研發(fā)領料單。企業(yè)在日常領用過程中，應在領料單上注明領用部門、料號、領用數(shù)量、項目名稱等信息，對研發(fā)與生產、各研發(fā)項目進行清晰的劃分。二是研發(fā)活動直接消耗燃料、動力費用，若可以單獨安裝記錄讀數(shù)的裝置則最佳，若單獨安裝不可行，則可以采用產量法、設備工時與設備能耗結合法等合理方法進行分攤。

3.折舊費用與無形資產攤銷。由于企業(yè)研發(fā)涉及的設備、儀器及無形資產等可能也為非研發(fā)活動服務，建議編制儀器、設備、無形資產工時分配表，并根據(jù)實際占用工時的比例，合理分攤研發(fā)費用和經營費用。

4.委托研發(fā)。委托研發(fā)核算的關注要點如下。一是如何計算委托研發(fā)的加計扣除基數(shù)。委托境內第三方研發(fā)，可將實際發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)；委托境外第三方研發(fā)，將實際支出的80%計入委托方的研發(fā)費用，并且未超過委托方境內研發(fā)費用2/3的部分，作為加計扣除基數(shù)。二是如何界定委托研發(fā)的合同登記部門。委托境內單位研發(fā)，委托研發(fā)合同需由受托方向科技主管部門登記；委托境外單位研發(fā)，委托研發(fā)合同則需由委托方向科技主管部門登記。三是委托關聯(lián)方研發(fā)，受托方應向委托方提供研發(fā)費用支出明細資料。

5.費用化和資本化?，F(xiàn)行會計準則要求企業(yè)嚴格區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，并將符合條件的開發(fā)階段支出確認為無形資產。但是，在實際操作過程中，因為各個企業(yè)對準則的理解不同以及執(zhí)行過程中存在各種復雜情形，費用化和資本化較難界定。所以，企業(yè)可在申請知識產權時，對資本化條件進行全面判斷，將符合資本化條件的費用支出計入“研發(fā)支出—資本化”科目，待后續(xù)知識產權申請成功后，再轉入無形資產科目核算。

6.研發(fā)形成特殊收入的核算。企業(yè)應對研發(fā)形成產品對應的材料費用按項目單獨核算，確保研發(fā)費用加計扣除金額滿足準確性的要求；研發(fā)所產生的殘次品或者中間試制品等應單獨存放。若為廢料，可以按重量入賬，重量應考慮與研發(fā)領用材料重量的邏輯性，特別是領用材料為貴重金屬的情況，并做好臺賬管理。處置時也應單獨處置并開具發(fā)票，處置稱重數(shù)量應與臺賬基本一致。

四、結語

研發(fā)費用加計扣除稅作為一項優(yōu)惠力度較大的稅收優(yōu)惠政策，在給企業(yè)帶來稅收紅利的同時，也對企業(yè)的管理和核算提出了較高的要求。因此，企業(yè)必須加強對政策的學習和理解，建立健全內部管理制度，做好研發(fā)費用的歸集和留存?zhèn)洳橘Y料的準備工作，從而降低稅收風險。