數(shù)字經(jīng)濟的稅法特征及挑戰(zhàn)綜述

王 淼

（東北大學(xué)文法學(xué)院，遼寧 沈陽 110001）

一、數(shù)字經(jīng)濟的稅收特征

數(shù)字經(jīng)濟是新技術(shù)帶動經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，其區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式之下的貨幣交易、線下銷售、渠道依賴等經(jīng)濟特征，同時在稅收連結(jié)點上也發(fā)生重大變化，使得數(shù)字經(jīng)濟之下的征稅問題變得復(fù)雜、跨國、難度升級。綜合來看，數(shù)字經(jīng)濟的稅收特征如下：

（一）跨國性。數(shù)字經(jīng)濟的便利性就在于生產(chǎn)之后的銷售環(huán)境變?yōu)榫€上交易，拉近了生產(chǎn)商與消費者的距離，加之互聯(lián)網(wǎng)的全球覆蓋性，跨國交易的便利性得到升級。發(fā)達國家的主體國際貿(mào)易中的服務(wù)貿(mào)易向發(fā)展中國家傳導(dǎo)的效應(yīng)更加強烈，跨國網(wǎng)絡(luò)教育服務(wù)、設(shè)計服務(wù)、生活服務(wù)等越加便利和頻繁。因此，數(shù)字經(jīng)濟之下的貿(mào)易較之傳統(tǒng)經(jīng)濟模式之下的貿(mào)易，更加具有跨國性［1］。

（二）復(fù)雜性。原本就比較復(fù)雜的國際避稅，在近年來國際稅收合作的監(jiān)管下，稍有改善。國際稅收領(lǐng)域通過打擊避稅港、打擊CFC公司、打擊濫用協(xié)定網(wǎng)絡(luò)避稅、轉(zhuǎn)移定價等手段，一定程度上遏制了跨國避稅的行為。但是，新興的數(shù)字經(jīng)濟，對上述國際避稅防范措施形成新的挑戰(zhàn)。

（三）易變性。數(shù)字經(jīng)濟主要通過網(wǎng)絡(luò)交易，其稅收連結(jié)點變化多端，具有顯性的可移動性。數(shù)字經(jīng)濟稅收連結(jié)點的易變性，增大國內(nèi)稅收的征管難度。世界多數(shù)國家對固定的稅收連結(jié)點有停留時間的要求，一般以90天為起點。網(wǎng)絡(luò)稅收連結(jié)點的載體可移動，例如一個人在飛機上也可以通過無線網(wǎng)絡(luò)以筆記本電腦為載體進行交易。那么，類似這種情況如何征稅呢？這種情況的稅收連結(jié)點在何處？

二、數(shù)字經(jīng)濟對稅法的挑戰(zhàn)

（一）數(shù)字經(jīng)濟對稅法界域的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟的跨國性導(dǎo)致針對數(shù)字經(jīng)濟的征管突破一國國界，從國內(nèi)稅法邁向國際稅法的界域。在沒有數(shù)字經(jīng)濟的時代，傳統(tǒng)的避稅手段并非借助于網(wǎng)絡(luò)和大數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)的避稅要理是利用個國稅法的不透明，在各國稅法的差異中尋求稅收利潤［2］。傳統(tǒng)的反避稅難點，在于各國政府對他國稅法不了解，一些國家為了國民經(jīng)濟的目標對本國的外國居民實行稅收保護，國際稅收合作甚少。從G20峰會之后，各國面對政府稅收利益被跨國納稅人嚴重侵蝕的現(xiàn)狀，不得不展開稅收網(wǎng)絡(luò)的建立，打擊避稅港［3］。因此，稅收不透明的問題在國際層面得到改善，傳統(tǒng)的避稅方式也受到打擊。但是，數(shù)字經(jīng)濟的交易便利性、跨國便利性導(dǎo)致的稅收征管難題仍然成為國內(nèi)稅法和國際稅法的新挑戰(zhàn)。

傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)理論受到挑戰(zhàn)，主權(quán)國家的稅法不能固守屬地或者熟人本位，而是要具有全球觀點，通過國際合作與良性競爭來合理劃分實質(zhì)的征稅利益與權(quán)屬。數(shù)字經(jīng)濟之下的稅收管轄權(quán)之爭，不再是本國應(yīng)該征稅，抑或他國應(yīng)該征稅的問題，而是如何通過合作，找到數(shù)字稅收連結(jié)點，在這個問題解決之前，探討如何劃分各國間的稅收利益，毫無意義。

解決這個問題的主流做法仍然是各國國內(nèi)稅法單獨規(guī)制，原因在于各國稅法的差異較大。例如，中國有法定的增值稅而美國沒有，發(fā)展中國家以流轉(zhuǎn)稅（間接稅）為主要財政收入，發(fā)達國家以所得稅（直接稅）為主要財政收入。就稅收的國際性法律規(guī)則而言，國際稅法主要解決所得稅的問題，而流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致的稅負不公平問題更多地通過WTO規(guī)則中的國民待遇條款解決。目前的國內(nèi)稅法大多數(shù)采用利潤歸屬、業(yè)務(wù)覆蓋的原則，來確定稅收連結(jié)點。例如，美國稅法的做法在于吸納的角度，只要一筆數(shù)字交易在業(yè)務(wù)范圍內(nèi)與美國國內(nèi)有利潤連結(jié)，就需要向美國交稅。那么，由此造成的納稅人稅收負擔過重以及國際重復(fù)征稅問題，也只能通過與美國簽訂優(yōu)惠協(xié)定來解決。如果該納稅人的居住國沒有與美國簽訂協(xié)定，則會造成納稅人整體稅負過重的不公平的法律后果。因此，為了盡量使找不到實體連結(jié)點的交易情況的稅收負擔不高于能找到實體連結(jié)點的交易情況，考慮各國稅法的差異性，最好的解決辦法還是通過簽訂稅收協(xié)定來量化跨國納稅人的稅收負擔，降低其整體稅負。在數(shù)字經(jīng)濟的連結(jié)點確定問題上，國內(nèi)稅法必然向國際稅法遷移。

（二）數(shù)字經(jīng)濟對稅法征管的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟之下稅收連結(jié)點的靈活性和易變性，導(dǎo)致采用傳統(tǒng)的稅收連結(jié)點的認定方式（以物理常設(shè)機構(gòu)為標準）不足以應(yīng)對實際征管問題，征管不力導(dǎo)致國家稅收流失嚴重。數(shù)字經(jīng)濟之下的連結(jié)點與所謂的常設(shè)機構(gòu)的實際聯(lián)系越發(fā)淡薄，常設(shè)機構(gòu)的固定性、穩(wěn)定性特征也受到網(wǎng)絡(luò)移動終端可變性的破壞。在這種現(xiàn)實狀況下，各國稅法的主要做法是在常設(shè)機構(gòu)的認定上加以靈活處理，采用實質(zhì)重于形式的原則，把具有經(jīng)濟實際的連結(jié)點納入考量范疇［4］。

實質(zhì)存在和實際聯(lián)系成為數(shù)字經(jīng)濟之下考慮連結(jié)點的首要標準。這種標準，對現(xiàn)行稅法的挑戰(zhàn)仍然存在，顯性挑戰(zhàn)及根本問題還是征管技術(shù)問題。就多年來的電子商務(wù)稅收征管來說，技術(shù)問題對稅收的挑戰(zhàn)遠遠超過法律問題，而且成為電子商務(wù)征管的根本性難題。區(qū)塊鏈技術(shù)在打擊稅收違法犯罪的同時，對解決數(shù)字經(jīng)濟連結(jié)點方面，是很好的技術(shù)工具。區(qū)塊鏈技術(shù)使征稅信息變動非常穩(wěn)定，不宜篡改，充分應(yīng)對了數(shù)字經(jīng)濟連結(jié)點的易變形和不穩(wěn)定性，成為未來解決數(shù)字經(jīng)濟連結(jié)點挑戰(zhàn)的有力武器。在區(qū)塊鏈技術(shù)的帶動下，稅收法定性也會趨于穩(wěn)定，稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)見性也會增強。

另外，稅收征管證據(jù)方面，需要增強立法的靈活性。通過2015年之后《稅收征收管理法》的修改完善，稅收征管的風險和證據(jù)有所變動。納稅風險方面，由征稅機關(guān)轉(zhuǎn)移給企業(yè)，配套的制度有典型的納稅信用評估制度。目前來看，納稅信用評估對企業(yè)的納稅遵從有一定的威懾力。企業(yè)因為不嚴格尊重稅收法定義務(wù)，導(dǎo)致納稅信用評價分數(shù)降低甚至被降級，帶來的經(jīng)濟損失是極其嚴重的。例如，某企業(yè)的辦稅人員在代扣代繳個人所得稅環(huán)節(jié)存在很小瑕疵，按照歷史慣例可以忽略不計，但是最終導(dǎo)致企業(yè)納稅信用評價扣分，導(dǎo)致企業(yè)信用等級降低，使企業(yè)當年因無法享受稅收優(yōu)惠而承擔幾十萬元的稅收成本和經(jīng)濟損失。在數(shù)字經(jīng)濟之下，由于稅收證據(jù)搜集困難導(dǎo)致納稅風險由征稅機關(guān)轉(zhuǎn)移給企業(yè)，這也是在所難免。

稅收風險轉(zhuǎn)移到企業(yè)，能夠促使企業(yè)提高納稅遵從度。同時，在稅收證據(jù)的范圍方面，需要在立法上擴容，使能夠證明企業(yè)真實交易發(fā)生的合同、付款憑證、運輸憑證、出庫單、入庫單等內(nèi)部證據(jù)，逐漸成為發(fā)票之外的法定稅收征管證據(jù)，以便防止企業(yè)繳納冤枉稅，遵循稅法實質(zhì)重于形式的原則。在數(shù)字經(jīng)濟到來之前，實質(zhì)重于形式的原則多半用來增加企業(yè)稅務(wù)，方式企業(yè)逃避稅。例如，把民法中的無償贈與定性為稅法中的視同銷售，繳納增值稅。但是，數(shù)字經(jīng)濟之后，實質(zhì)重于形式的原則是否應(yīng)該從正反兩方面思考，既要考慮納稅遵從，也要考慮納稅人的合理稅負。

（三）數(shù)字經(jīng)濟對稅基確定的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟的跨國性和易變性挑戰(zhàn)著國內(nèi)稅法對應(yīng)納稅所得額（稅基）的確定。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，歸屬于常設(shè)機構(gòu)，通常是非附屬性、輔助性功能的機構(gòu)的利潤，屬于計算應(yīng)納稅所得來源的基礎(chǔ)。但是，數(shù)字經(jīng)濟的全球性、跨國性與可變性，使本來看似清晰的納稅主體發(fā)生變化、遷移，不穩(wěn)定。這種特征對確定所得稅的稅基產(chǎn)生嚴重影響。從公平納稅的角度來說，可以在確定一個主體納稅機構(gòu)（比如，跨國公司的總部）的利潤后，按照貢獻程度來分配分布在不同國家的分支機構(gòu)的利潤。但是，各國的稅法規(guī)定不同，對所謂的“功能”和“貢獻”的認定也不同，于是，數(shù)字經(jīng)濟的跨國性和易變性特征仍然挑戰(zhàn)了各國所得稅稅基的確定。例如，在一個國家根據(jù)銷售額的業(yè)績指標確定該國境內(nèi)機構(gòu)分割總部利潤的額度，但是在另一個國家可能根據(jù)知識產(chǎn)權(quán)要素的重要性程度來確定其境內(nèi)機構(gòu)的貢獻度。因此，由于不同國家認定標準不同，會造成對跨國公司應(yīng)納稅所得額在全球分配的不公平和低效率。為了避免稅基確定的不公平和低效率，國內(nèi)稅法的立法仍然需要與國際稅收規(guī)則相協(xié)同和相一致。

三、結(jié)論

數(shù)字經(jīng)濟的稅收特征具有跨國性、復(fù)雜性和易變性，導(dǎo)致稅收征管難度加大，成為國內(nèi)稅法改革和國際稅收協(xié)調(diào)的熱點問題。應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的各種挑戰(zhàn)，國內(nèi)稅法需要向國際稅法靠攏，通過國際立法和技術(shù)方面的合作，實現(xiàn)公平稅負和高效征管的目標。