曹婷

（山東青年政治學(xué)院會計學(xué)院，山東 濟(jì)南 250000）

一、內(nèi)部審計在高校內(nèi)部治理中的作用背景

2010年7月29日，《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010～2020年》中指出：政校分開，管辦分離，落實和擴(kuò)大高校辦學(xué)自主權(quán)，完善中國特色現(xiàn)代大學(xué)制度。2014年，教育部年度工作要點的第一條即為“深化教育領(lǐng)域綜合改革，加快推進(jìn)教育治理能力現(xiàn)代化”。同年，教育部部長袁貴仁在全國教育工作會議中強(qiáng)調(diào)要加快推進(jìn)教育治理體系和治理能力現(xiàn)代化，并明確提出要發(fā)揮學(xué)校主體作用，加快建設(shè)現(xiàn)代學(xué)校制度。要完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。由此可以看出建立和完善高校教育的內(nèi)部治理機(jī)制已刻不容緩。

2013年8月20日，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計定義為是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。

這一定義表明，任何組織中的內(nèi)審目標(biāo)和功能都應(yīng)是一致的，即使高校是一非盈利性組織，其內(nèi)審的目標(biāo)也應(yīng)是促進(jìn)組織完善治理、增加價值。

基于此，在高校內(nèi)部治理能力不斷完善的過程中，能夠發(fā)揮“自身免疫”作用的內(nèi)部審計越來越重要，高校內(nèi)部治理的需求與內(nèi)部審計的功能不謀而合。

二、內(nèi)部審計在高校內(nèi)部治理中的現(xiàn)狀分析

（一）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置目標(biāo)單純，未與高校內(nèi)部治理目標(biāo)有機(jī)結(jié)合

目前，多數(shù)高校設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員，但相當(dāng)部分高校的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置是以完成財務(wù)審計為目標(biāo)定位，機(jī)構(gòu)設(shè)置動因比較單純，更有部分高校存在為了“內(nèi)部審計”而“內(nèi)部審計”的設(shè)崗現(xiàn)象。上述現(xiàn)象存在的主要原因就是高校在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)立時并未與高等教育目標(biāo)相結(jié)合，沒有充分考慮高等教育所承擔(dān)的“人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、服務(wù)社會、文化傳承創(chuàng)新”這四大職能任務(wù)，因此，高校內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在設(shè)置時，就未能將“評估教學(xué)與人才培養(yǎng)質(zhì)量、科學(xué)研究水平”等核心內(nèi)容納入高校內(nèi)部審計的職能范圍。

（二）內(nèi)部審計觀念和工作方式落后，內(nèi)部審計的功能被簡化

由于內(nèi)審定位單一，觀念落后、缺乏創(chuàng)新，所以目前高校內(nèi)部審計是以財務(wù)審計、基建審計等方面的“事后檢查”為主，內(nèi)部審計人員經(jīng)常以“檢查者”的身份，側(cè)重于對資金使用不當(dāng)?shù)确矫娴倪`規(guī)違紀(jì)進(jìn)行揭露，幾乎不進(jìn)行事前的“風(fēng)險防范與控制”，這就大大簡化了高校內(nèi)部審計在高校內(nèi)部治理活動中的重要作用。

（三）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員獨(dú)立性不足，弱化了在高校內(nèi)部治理中的作用

經(jīng)過對高校內(nèi)部審計研究的梳理發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)高校的內(nèi)部審計崗位是設(shè)置在財務(wù)部門或紀(jì)檢監(jiān)察部門，鮮有單獨(dú)成立內(nèi)審機(jī)構(gòu)。這一現(xiàn)象，明顯表達(dá)出內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性先天不足，也顯示了各高校對內(nèi)部審計重視度不足。與此同時，由于內(nèi)部審計的服務(wù)指向是對內(nèi)的，服務(wù)性質(zhì)決定了內(nèi)部審計相對于外部審計存在更多限制。因此，保持應(yīng)有的獨(dú)立性是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的核心因素，沒有了獨(dú)立性，內(nèi)審作用勢必就會弱化。但附設(shè)在學(xué)校某一獨(dú)立部門內(nèi)部，由于先天不“獨(dú)立”，也就很難達(dá)到外部審計的“超然”地位，其作用被弱化就成了必然的結(jié)果。

三、高校內(nèi)部審計與高校內(nèi)部治理關(guān)系形成的理論基礎(chǔ)

（一）“類企業(yè)”的高校委托代理機(jī)制

在企業(yè)里，內(nèi)部審計是公司治理的有機(jī)組成部分，是降低委托代理問題中代理成本的一種有效手段，現(xiàn)代內(nèi)部審計已提升到治理層次，應(yīng)定位于第一層委托代理關(guān)系（即管理者對所有者的受托責(zé)任），內(nèi)部審計正是通過戰(zhàn)略管理審計和業(yè)務(wù)管理審計來滿足所有者監(jiān)督的需要（張偉 2004）。

自從高校實行“政校分開，管辦分離”以后，高校特征越來越趨同于企業(yè)，“政校分開”類似于兩權(quán)分離，“管辦分離”類似于管理分權(quán)。高校的委托代理機(jī)制也就應(yīng)運(yùn)而生了。

高校的委托代理機(jī)制出現(xiàn)后，由委托代理出現(xiàn)的信息不對稱、平衡各方利益等問題也就凸顯了出來，政校越分開，管辦越分離，越要有受托責(zé)任被良好履行的有力保障，外部監(jiān)管者會給出更加有力的措施，從而為內(nèi)部審計參與監(jiān)督，發(fā)揮效應(yīng)提供了條件：當(dāng)委托人發(fā)現(xiàn)自己的利益或者組織的利益被侵害時，就會拿起“內(nèi)部審計”這個強(qiáng)有力的“武器”來審查受托者的行為。這樣一來，內(nèi)部審計在保證受托責(zé)任履行的同時，也上升到了管理層面的高度。它將獨(dú)立于組織內(nèi)部，獨(dú)立性越高，它的效用也就越明顯，效用越明顯，受托責(zé)任的履行狀況自然也就也好，自然形成了一種良性循環(huán)。并且，內(nèi)部審計還具備外部審計所不具備的優(yōu)勢：即它對組織情況更加了解，能更好地把受托責(zé)任和教育目標(biāo)融合在一起。這也對內(nèi)部審計提出了新的挑戰(zhàn)：即不斷調(diào)整以適應(yīng)目標(biāo)的改變，適應(yīng)資源的變化。

（二）“去商業(yè)化”的嚴(yán)格內(nèi)部控制制度

內(nèi)部審計學(xué)家Andrew Chambers說過：內(nèi)部審計的理論構(gòu)建應(yīng)以內(nèi)部控制概念為中心。而內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中又具有特殊的地位。其一，它是組成內(nèi)部控制制度的一部分；其二，它又超然于內(nèi)部控制理論，有其獨(dú)立性，行使著對其他內(nèi)部控制要素再控制的職責(zé)（石愛中，2006）。

高校是典型的行政事業(yè)單位，有自己獨(dú)特的內(nèi)部控制制度規(guī)范，并且不斷地進(jìn)行著改革和發(fā)展。2014年1月1日起施行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》較之前更加嚴(yán)格和規(guī)范。內(nèi)部審計能夠?qū)π乱?guī)范的有效性進(jìn)行評議和改進(jìn)，從而完善組織程序，達(dá)成組織目標(biāo)。有了“去商業(yè)化”的嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度做保障，內(nèi)部審計能夠更加合理有效的降低風(fēng)險，減少運(yùn)行過程中的不確定性，最終能夠完善內(nèi)部控制制度、改善風(fēng)險管理，確保受托責(zé)任的履行，實現(xiàn)組織終極目標(biāo)。這種作用也具有反作用力，內(nèi)部控制制度的完善同時也影響內(nèi)部審計的獨(dú)立性以及它的治理效果。

受托責(zé)任和內(nèi)部控制理論共同構(gòu)建了內(nèi)部審計作用機(jī)理的理論構(gòu)架。前者明確了內(nèi)部審計治理的目標(biāo)，這恰恰是內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展的源動力。沒有受托責(zé)任的產(chǎn)生與發(fā)展，也就沒有內(nèi)部審計存在和發(fā)展的條件，也就不需要內(nèi)部控制制度對內(nèi)部審計的方法與技能進(jìn)行執(zhí)業(yè)。所以，受托責(zé)任制度是內(nèi)部審計發(fā)展的基石，而內(nèi)部控制是內(nèi)部審計發(fā)展的“照明燈”。這盞“照明燈”指明了內(nèi)部審計所需要運(yùn)用的手段和方法，把內(nèi)部審計真正滲透到高校各個部門，各個層面。更有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計的自身價值，從而更好地服務(wù)于高校內(nèi)部治理目標(biāo)。

四、內(nèi)部審計推進(jìn)高校內(nèi)部治理能力提升的因素分析

由于高校的內(nèi)部治理是借鑒公司治理所形成的概念，因此內(nèi)部審計與高校內(nèi)部治理能力間的關(guān)系，完全可以借鑒企業(yè)內(nèi)部審計與公司治理間的關(guān)系分析。

（一）內(nèi)部審計推進(jìn)高校內(nèi)部治理能力提升的因素一：目標(biāo)的一致性

內(nèi)部審計之父索耶關(guān)于內(nèi)部審計的定義是：對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評價，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)的使用了資源，是否在實現(xiàn)組織目標(biāo)。這些“是否”層層遞進(jìn)，最終指向所服務(wù)組織的目標(biāo)。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部審計設(shè)置的目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)保持了高度一致時，企業(yè)的內(nèi)部審計可以與董事會、高管層、外部審計一起構(gòu)建“四大基石”，在公司治理中共同發(fā)揮作用，成為公司治理的有效手段。

由于高校內(nèi)部治理的目標(biāo)是多維的，包含人才培養(yǎng)、科學(xué)研究以及社會服務(wù)等等多個方面，因此，高校內(nèi)部治理也應(yīng)通過人才培養(yǎng)質(zhì)量、科學(xué)研究水平等方面加以體現(xiàn)。高校內(nèi)審除了不能局限于傳統(tǒng)的財務(wù)審計、基建項目審計等方面外，更應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險控制角度，通過加強(qiáng)對教學(xué)實施過程的內(nèi)控和內(nèi)審來保證教學(xué)質(zhì)量、科研水平，從而實現(xiàn)高校內(nèi)部治理目標(biāo)。即高校內(nèi)部審計最終應(yīng)通過指向了有效、合理、經(jīng)濟(jì)的利用現(xiàn)有教育資源，實現(xiàn)高校內(nèi)部治理目標(biāo)。在“高效利用資源，服務(wù)組織目標(biāo)的實現(xiàn)”方面實現(xiàn)高校內(nèi)部審計與內(nèi)部治理目標(biāo)的高度趨同。

（二）內(nèi)部審計推進(jìn)高校內(nèi)部治理能力提升的因素二：工作獨(dú)立性

獨(dú)立性是內(nèi)部審計推動高校內(nèi)部治理目標(biāo)實現(xiàn)的重要條件，是內(nèi)部審計的靈魂，但獨(dú)立性又受到隸屬關(guān)系的影響，所以內(nèi)部審計組織的隸屬關(guān)系也是高校內(nèi)部審計與高校內(nèi)部治理關(guān)系中的重要因素。對于高校的內(nèi)部審計模式無非上述兩種：隸屬于財會部門或隸屬于紀(jì)委或監(jiān)察室。兩種隸屬模式都有其弊端。定位內(nèi)部審計責(zé)任，設(shè)立職業(yè)化的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，真正地讓內(nèi)部審計獨(dú)立起來，是最大限度地提高內(nèi)部審計獨(dú)立性、公正性、權(quán)威性的有效路徑。這樣一來，不但內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的，內(nèi)部審計人員也保持了獨(dú)立性，工作的獨(dú)立性，保證了內(nèi)部審計有效推動高校內(nèi)部治理目標(biāo)的實現(xiàn)。

（三）內(nèi)部審計推進(jìn)高校內(nèi)部治理能力提升的因素三：制度的規(guī)范性

制度規(guī)范性是內(nèi)部審計提升高校內(nèi)部治理能力的保障。在2014年1月1日開始實行新的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的基礎(chǔ)上，關(guān)注《審計法》和《審計署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中對內(nèi)部審計所做的闡述。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合高校自身的目標(biāo)和特色，制定具有高度指向性的內(nèi)部審計工作規(guī)范，減少原則性條款，增加務(wù)實性的說明，減少制度的靈活度，適當(dāng)加強(qiáng)權(quán)威性。逐步走出適合職業(yè)化內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計規(guī)范道路，加強(qiáng)針對性，可操作性，獨(dú)立性，權(quán)威性。

總之，隨著高校教育改革的不斷開展，高校內(nèi)部審計在完成傳統(tǒng)概念上的查錯防弊的同時，更要通過目標(biāo)的一致性、工作的獨(dú)立性、和制度的規(guī)范性來推動高校內(nèi)部治理，幫助高校完善管理程序和方法，促進(jìn)高校教學(xué)教育目標(biāo)的實現(xiàn)。