從常設(shè)機構(gòu)的設(shè)立討論我國與“一帶一路”國家的稅收協(xié)定
——兼論新發(fā)展格局下中國的應(yīng)對之策

黃 茜

一、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協(xié)定的現(xiàn)狀

“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”（以下簡稱“一帶一路”）是我國于2013年提出的一項國際級頂層合作倡議，旨在同沿線國家積極發(fā)展經(jīng)濟合作伙伴關(guān)系，對于打造互惠互利、呼吸與共以及合作共贏的人類命運共同體而言具有重要意義。作為我國參與經(jīng)濟全球化的全新途徑和支點，“一帶一路”目前已有新加坡、馬來西亞、印度尼西亞、緬甸、伊朗、土耳其、巴基斯坦、科威特、印度、尼泊爾、哈薩克斯坦、俄羅斯、烏克蘭、波蘭、匈牙利、塞爾維亞等65個成員國[1]。截至2021年1月，中國與171個國家和國際組織，簽署了205份共建“一帶一路”合作文件[2]，與“一帶一路”沿線國家積極的經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系已經(jīng)基本形成。

從某種意義上講，“一帶一路”倡議是我國在當(dāng)前經(jīng)濟全球化體系框架中掌握更多話語權(quán)的有力手段，也是我國分享全球產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈一體化發(fā)展大蛋糕的最重要形式，在這種情況下，如何保護中國的國家利益在這一過程中不受損是我們應(yīng)當(dāng)思考的最基本命題。稅收為一個國家維持正常運作提供了可靠的財力保障，也是本國在國際交往中維護自身利益的可靠武器，國與國之間的稅收關(guān)系無時無刻不影響著兩國溝通往來的形式。和國家內(nèi)部稅收不同的是，國際稅收更強調(diào)各國依托自身政治權(quán)力對同一納稅主體進行征稅，并在此過程中處理可能出現(xiàn)的重復(fù)交叉征稅問題。稅收協(xié)定是不同國家為解決重復(fù)征稅而相互簽訂的協(xié)議或條約，可以有效規(guī)避各國在行使稅收征管權(quán)過程中產(chǎn)生的沖突和糾紛。截至2017年5月，中國與54個“一帶一路”沿線國家簽訂稅收協(xié)定[3]，稅收協(xié)定的簽署既維護了跨國納稅人的正當(dāng)利益，也保護了我國作為一個主權(quán)國家的稅收利益完整。然而我國現(xiàn)行稅收協(xié)定尚存諸多問題，這可能導(dǎo)致我國在“一帶一路”建設(shè)中的稅收利益受到損害，從而不利于“走出去”的實施。本文將從國際避稅和反避稅中最常討論的焦點——常設(shè)機構(gòu)入手，嘗試探討我國與沿線國家簽署稅收協(xié)定存在的部分問題。

近年來，在貿(mào)易保護主義、貿(mào)易壁壘的壓力沖擊下，經(jīng)濟全球化遭遇空前危機，由我國提出并主導(dǎo)的“一帶一路”倡議成為經(jīng)濟全球化的堅定支持者和擁護者，這項國際合作的重要特點是發(fā)展中國家占據(jù)了成員國的絕對主體[4]。隨著“一帶一路”的日臻成熟，學(xué)者們將目光逐漸轉(zhuǎn)向了對“一帶一路”稅收方面的研究。辛丹丹和王永琦[5]在論述“一帶一路”稅收征管合作機制的創(chuàng)新方案時提到，培育稅收共同體價值理念、引領(lǐng)構(gòu)建公平和現(xiàn)代化國際稅收體系、完善多邊稅收信息交換形式是推動多邊合作的重要形式。余麗[6]從“一帶一路”的特點入手，指出這項合作與之前的區(qū)域性合作組織最大的區(qū)別在于內(nèi)部成員國的政治、經(jīng)濟和法制差異較大，國與國之間制定稅收協(xié)定時面臨更多的分歧和摩擦，如何把握最重要的原則對于保護自身利益不受損具有重要意義。谷承錦和曹植[7]認(rèn)為我國與沿線國家簽署的稅收協(xié)定過于單一化和平面化，應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)有的合作平臺，著手推動多層次、差異化的稅收協(xié)調(diào)與合作。曹陽和歐陽潔茹[8]在追溯我國與沿線國家簽署稅收協(xié)定的歷史進程時發(fā)現(xiàn)，雖然我國已與65個成員國中的54個國家簽署了稅收協(xié)定，但這些協(xié)定簽署的時間較早，大多已不適用于當(dāng)前的國際政治經(jīng)濟環(huán)境，這使得我國的企業(yè)并未享受到實際的稅收優(yōu)惠待遇。從上述文獻可以看出，學(xué)者們普遍認(rèn)為當(dāng)前所構(gòu)建的稅收合作體系已經(jīng)不利于保護我國在“一帶一路”建設(shè)中的核心利益，如何創(chuàng)新國與國之間的稅收協(xié)作理念和形式顯得非常必要。

二、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協(xié)定存在的問題

正如前文所述，雖然稅收協(xié)定為國家之間解決重復(fù)征稅問題、處理稅收爭端和糾紛的關(guān)鍵砝碼，但依然存在大量不合理的地方，其中最基本的問題在于制定稅收協(xié)定所依據(jù)的理念應(yīng)當(dāng)隨著客觀事實的變化而相應(yīng)調(diào)整優(yōu)化。當(dāng)前各國相互之間在簽訂稅收協(xié)定時為避免出現(xiàn)過多條款上的爭議和矛盾，往往會根據(jù)特定的稅收協(xié)定范本來保證稅收協(xié)定的普適性和通用性。國際上通用的稅收協(xié)定范本OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）范本和UN（聯(lián)合國）范本有兩種。由于“一帶一路”沿線國家大部分為發(fā)展中國家，因此部分觀點會在此陷入誤區(qū)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)參考更側(cè)重于保護發(fā)展中國家利益的UN（聯(lián)合國）范本，在此基礎(chǔ)上建立國與國之間的稅收協(xié)定。事實上我國在早年與其他國家（不只是“一帶一路”國家）簽訂稅收協(xié)定時的確更側(cè)重于選擇UN（聯(lián)合國）范本作為根據(jù)，從而在最大程度上保護了我國企業(yè)在改革開放初期“走出去”階段的實質(zhì)利益。但隨著我國綜合國力的提升，以及國際經(jīng)濟形勢、國與國之間經(jīng)濟合作關(guān)系的重大轉(zhuǎn)變，中國在全球經(jīng)濟貿(mào)易體系中的地位和角色正在悄然發(fā)生變化，逐漸由資本輸入國轉(zhuǎn)為資本輸出國，由低端制造品的出口轉(zhuǎn)為高端工藝品的出口，這一點在華為、小米和聯(lián)想等信息技術(shù)企業(yè)的國際化擴張中得到非常好的反映。將我國的經(jīng)濟合作對象由全球所有國家縮小到“一帶一路”沿線國家之后，這一點體現(xiàn)得更加明顯。由于“一帶一路”沿線大多為亞歐大陸腹地經(jīng)濟欠發(fā)達的國家和地區(qū)，我國在與其的經(jīng)濟貿(mào)易關(guān)系中往往處于資本輸出國和高端制造品出口國的地位，我國的“走出去”企業(yè)也在這些國家的產(chǎn)品市場中長期處于競爭優(yōu)勢。因此可以看出，由于我國對沿線國家而言多為資本輸出國和高端商品輸出國，筆者認(rèn)為，在“一帶一路”體系中，我國某種程度上已處于國際稅收通常意義上的發(fā)達國家的地位，因此若想更好地保護我國跨國納稅人的正當(dāng)利益，為境內(nèi)企業(yè)“走出去”創(chuàng)造良好的營商環(huán)境，至少在“一帶一路”的稅收問題上，我國要以O(shè)ECD范本作為參考的主要依據(jù)。接下來本文將從國與國之間簽訂稅收協(xié)定中的一項重要內(nèi)容——常設(shè)機構(gòu)設(shè)立的合理性判定來對上述理念的轉(zhuǎn)變和貫徹進行解釋。

眾所周知，常設(shè)機構(gòu)設(shè)立的合理性是維護收入來源國對境外納稅人行使正當(dāng)?shù)赜蚬茌牂?quán)的關(guān)鍵。由于所要保護的本國企業(yè)在經(jīng)濟利益出發(fā)點上存在天然差異，針對這一點，OECD范本和UN范本有著明顯的不同傾向。更側(cè)重保護資本輸出國利益的OECD范本更傾向于把常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)定得嚴(yán)格一些，這樣一來符合納稅標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機構(gòu)就會更少一些，從而使更少的跨國投資者在投資國繳納稅款，把更多的稅款留到來源國繳納，最大限度地保護了資本輸出國的稅收利益。與之相反的是，UN范本傾向于把常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)定得寬泛一點，使得更多的跨國企業(yè)派出機構(gòu)被認(rèn)定為資本輸入國的常設(shè)機構(gòu)，從而把稅款繳納給資本輸入國。由于兩種范本在常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定上處于完全對立的狀態(tài)，如何取舍和抉擇將影響到一國稅收利益的保護機制。隨著我國在經(jīng)濟全球化中所占的份額越來越大，且“一帶一路”倡議吸引到越來越多的發(fā)展中國家加入，解決這個問題對于維護我國核心利益的重要性不言而喻。

參考UN范本的設(shè)定，我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中對于常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)最少為183天，最多為24個月，大多數(shù)稅收協(xié)定對于常設(shè)機構(gòu)時間認(rèn)定為6個月或者12個月，形成兩個大的集合。在這兩個較大的集合中，我們可以看到認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為6個月的國家大多集中在東南亞，有印度尼西亞、泰國、馬來西亞、越南、新加坡、菲律賓、文萊、巴基斯坦、孟加拉國、格魯吉亞、沙特阿拉伯、科威特、波蘭、捷克、斯洛伐克、保加利亞和波黑，認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為12個月的國家大多集中在中東、東歐以及獨聯(lián)體國家，老撾、阿塞拜疆、亞美尼亞、摩爾多瓦、伊朗、土耳其、以色列、埃及、巴林、羅馬尼亞、匈牙利、拉脫維亞、立陶宛、斯洛文尼亞、愛沙尼亞、克羅地亞、塞爾維亞、馬其頓、黑山、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦和塔吉克斯坦。由于我國在與“一帶一路”國家的貿(mào)易往來中已經(jīng)基本占據(jù)了資本輸出國和高端制造品輸出國的地位，應(yīng)當(dāng)更多按照OECD范本來設(shè)置常設(shè)機構(gòu)的判定時間，也就是范圍盡可能窄、認(rèn)定時間盡可能長，但又不能太過于局限。倘若我們在與沿線國家的稅收協(xié)定中希望將常設(shè)機構(gòu)的范圍全部設(shè)定得足夠窄，就沒有國家愿意與我國進行良好的稅收合作，因此應(yīng)當(dāng)對其進行合理分類，針對性采取有彈性、有目的的協(xié)商措施，這就要求我們從不同國家的特征對現(xiàn)有稅收協(xié)定進行分析。

常設(shè)機構(gòu)設(shè)定時間為6個月的國家普遍采取高稅率、多樣稅種搭配以及嚴(yán)苛的稅收征管制度，我國企業(yè)在這些國家必將面臨嚴(yán)峻的稅收環(huán)境。因此在簽署稅收協(xié)定的過程中，我們可以首先協(xié)商延長常設(shè)機構(gòu)的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)協(xié)商不成時，可轉(zhuǎn)向通過居民國單邊給予本國境外投資公司稅收優(yōu)惠的方式，切實減輕高稅國跨國投資經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)。

常設(shè)機構(gòu)設(shè)置為12個月的國家普遍對于吸引外資的訴求大于其他地區(qū)，因此對常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)有所緩和。我國可以在與這些國家的協(xié)商中對于延長常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定時間創(chuàng)造更多的操作空間。但相對應(yīng)的，由于這些低稅國稅收環(huán)境寬松，同時也成為我國謹(jǐn)防跨國納稅人偷逃稅款、轉(zhuǎn)移利潤的重點關(guān)注地區(qū)。

綜合來看，東南亞為我國進行農(nóng)產(chǎn)品、輕量型加工業(yè)、服務(wù)業(yè)出口或投資的重點地區(qū)，因為這些行業(yè)經(jīng)營周期較短、流動性強；東歐、中東多為我國重型機械、基礎(chǔ)設(shè)施、大宗商品投資和交易的目的地、發(fā)生地。因此簡單從數(shù)字上比較常設(shè)機構(gòu)時間認(rèn)定的長短沒有意義不大，不能一概而論地認(rèn)為東南亞國家對于稅收協(xié)定的簽署條件更苛刻，這與不同地緣背景下國家經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境以及其自身所處的發(fā)展階段有關(guān)，同時也與中國與沿線國家經(jīng)貿(mào)往來的業(yè)務(wù)類型有關(guān)。

必須說明的是，“一帶一路”框架下的國際稅收合作與競爭與我們普遍意義上的國際稅收大相徑庭。傳統(tǒng)的國際稅收基于經(jīng)濟全球化的背景，維護主權(quán)國家稅收完整；“一帶一路”倡議在前期階段政治意義可能會重于經(jīng)濟意義。一方面我們要做到國家稅款不流失，另一方面也要以促進對外投資、促進交流融合為目的，鼓勵國內(nèi)企業(yè)以最小的稅收成本走出去，鼓勵更多的國家打消資本侵略的顧慮并加入到“一帶一路”體系中。

三、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協(xié)定的改進措施

2020年5月14日，中共中央政治局常委會會議首次提出“深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，充分發(fā)揮我國超大規(guī)模市場優(yōu)勢和內(nèi)需潛力，構(gòu)建國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”，隨后這一概念日益豐富，最終演變成為“構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國際國內(nèi)雙循環(huán)相互促進”的新發(fā)展格局。對于這一命題的理解需要說明的是，以國內(nèi)大循環(huán)為主體并不意味著我國不再重視進出口貿(mào)易以及與其他國家的經(jīng)濟合作關(guān)系塑造，恰恰相反的是，在新發(fā)展格局的推動下，我國更應(yīng)該依托“一帶一路”這樣的國際頂層合作框架構(gòu)建以中國為主體的國際貿(mào)易聯(lián)系。

此外，為應(yīng)對貿(mào)易摩擦，中國的國內(nèi)大循環(huán)策略也應(yīng)加快步伐。當(dāng)貿(mào)易戰(zhàn)的火焰燃起時，中國損失的美國市場份額必將加劇經(jīng)濟下行壓力帶來的不確定性與未知風(fēng)險，與此同時，龐大的國內(nèi)市場將消化溢出出口，降低外貿(mào)損失帶來的經(jīng)濟危害。在這種情況下，我國多年未變的個人所得稅迎來最大規(guī)模減稅。據(jù)估計，8000萬人的減稅幅度是100%，即不再需要繳納個稅；6500萬人減稅幅度在70%以上[9]。另外，實施的增值稅減稅政策旨在降低民眾實際承擔(dān)的稅負(fù)，其覆蓋應(yīng)稅商品范圍之廣決定了惠及民眾的利益之深。這一系列減稅降費的目的都在于讓利于民，讓老百姓的錢包鼓起來，從而打開蘊含著巨大潛力的國內(nèi)市場，實現(xiàn)出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷。當(dāng)然實行減稅降費本身就是調(diào)節(jié)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級、挖掘經(jīng)濟動能的題中應(yīng)有之義，國際經(jīng)濟形勢的變動無法改變這一進程，但部分國家高筑貿(mào)易壁壘的事實讓我們看到了外貿(mào)型國家的掣肘，從而更應(yīng)痛定思痛、牢牢拽住“三駕馬車”（投資、消費、出口）的韁繩?？傊瑖鴥?nèi)大規(guī)模減稅降費可以視為削弱對海外市場的依賴以及鞏固國內(nèi)經(jīng)濟增長極的未雨綢繆，而加強與“一帶一路”沿線國家的友好交往和互惠互利是我國在西方技術(shù)封鎖和貿(mào)易保護下的堅守之道。

總之，新發(fā)展格局是我國進入新發(fā)展階段、貫徹新發(fā)展理念的重要指導(dǎo)，這一模式為我們提供了系統(tǒng)應(yīng)對當(dāng)前國際國內(nèi)諸多不確定性的方案，也就是國際國內(nèi)大循環(huán)的有機結(jié)合?！耙粠б宦贰眹遗c我國在發(fā)展階段、共同利益、地緣特征以及國際地位上有著諸多共性，能夠成為未來多年里我國堅實而重要的貿(mào)易伙伴，這意味著這些國家會長期是我國企業(yè)“走出去”的目的地，也是我國擁抱經(jīng)濟全球化的伙伴?？v觀歷史可以發(fā)現(xiàn)，發(fā)展中國家之間的對話和合作往往更加復(fù)雜和不確定，這是因為各國在合作前未建立統(tǒng)一而規(guī)范的機制，致使合作在糾紛和爭端中被擱置。因此，中國在與“一帶一路”國家的交往中應(yīng)事先確定規(guī)則形式，誠然，常設(shè)機構(gòu)的判定只是國際稅收協(xié)定簽訂中很小的一部分，但本文提供的思路會有助于中國與周邊國家開展緊密而長久的合作。