收入準(zhǔn)則的修訂歷程及新準(zhǔn)則的內(nèi)容解析

[摘要]美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）自2002年起開(kāi)始對(duì)美國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US GAAP）以及國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容進(jìn)行修正。我國(guó)為了保證與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部在2017年7月發(fā)布了修訂版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，新準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計(jì)量等方面有較大的調(diào)整和變動(dòng)。本文先對(duì)收入準(zhǔn)則的修訂原因進(jìn)行了背景介紹和分析，然后就我國(guó)新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容展開(kāi)了詳細(xì)論述，最后淺談了新準(zhǔn)則下的優(yōu)缺點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;收入費(fèi)用觀;資產(chǎn)負(fù)債觀

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.32

1前言

我國(guó)財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，并于2018年1月1日生效。新收入準(zhǔn)則取代了2006年頒布的第14號(hào)準(zhǔn)則[CAS14（2006）]，目的是為了保持與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—源于客戶合同的收入》（IFRS15）的趨同，明確了合同收入的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。本文先通過(guò)闡述收入標(biāo)準(zhǔn)的改革歷程，詳細(xì)論述其修訂原因，并對(duì)新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容及影響進(jìn)行分析。

2收入準(zhǔn)則的修訂背景分析

2.1.修訂歷程

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)交易日漸復(fù)雜，快速變化的行業(yè)模式和創(chuàng)新的業(yè)務(wù)內(nèi)容，使得原收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足企業(yè)的業(yè)務(wù)需求，變革是不可避免的。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）自2002年起對(duì)美國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US GAAP）以及國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中的收入內(nèi)容進(jìn)行修正。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2010年6月以頒布征求意見(jiàn)稿的形式提出初步提案《源自客戶合同的收入》。在2014年5月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）聯(lián)合發(fā)布了統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并且國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在同年發(fā)布了正式版的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—源于客戶合同的收入》（IFRS15）。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直致力于追求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的改變和外在趨同的要求，我國(guó)財(cái)政部在2014年5月開(kāi)始啟動(dòng)國(guó)內(nèi)新收入準(zhǔn)則的修訂工作，并于2017年7月公布新收入準(zhǔn)則的正式稿 [CAS14（2017）]與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS15）保持了趨同。

2.2.舊準(zhǔn)則的弊端

舊準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)的類(lèi)型將收入進(jìn)行分類(lèi)確認(rèn)，創(chuàng)新的營(yíng)銷(xiāo)模式與支付結(jié)算方式不斷沖擊著原收入準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)和條例，給收入確認(rèn)的方方面面帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。在實(shí)務(wù)環(huán)境中，商品銷(xiāo)售收入和提供勞務(wù)收入的邊界隨著新行業(yè)和新業(yè)務(wù)的發(fā)展而日漸模糊，兩者的會(huì)計(jì)核算方式難以精準(zhǔn)區(qū)分。

舊準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)了根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，提供勞務(wù)和建造合同服務(wù)應(yīng)采用完工百分比法，在一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入。而在實(shí)際業(yè)務(wù)中，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方，以及確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)和完工進(jìn)度的計(jì)量并不容易判斷，這也為企業(yè)操縱收入和利潤(rùn)提供了舞弊空間。

隨著科技和經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，舊收入準(zhǔn)則中的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)新業(yè)務(wù)的指導(dǎo)作用十分有限，僅對(duì)部分特定交易的處理進(jìn)行了簡(jiǎn)單解釋?zhuān)](méi)有具體的說(shuō)明和操作規(guī)范。針對(duì)那些較繁瑣的經(jīng)濟(jì)交易，或是包含了多重交易安排的合同，舊收入準(zhǔn)則并沒(méi)有給出全面系統(tǒng)的指導(dǎo)，指引作用有限。此外，站在會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)看，他們很難從披露的信息中得到有用的資源，因?yàn)閱渭兊慕痤~數(shù)據(jù)并沒(méi)有體現(xiàn)出不同行業(yè)和經(jīng)營(yíng)模式的收入特性，會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性有限。

2.3.收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀

人們普遍認(rèn)為收入是財(cái)務(wù)報(bào)表中最重要的項(xiàng)目之一，而收入的確認(rèn)是準(zhǔn)則制定者和會(huì)計(jì)人員必須處理的最困難的問(wèn)題之一。除了收入在貨幣方面的重要性之外，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者在做出投資決策時(shí)也非常重視收入。根據(jù)收益的趨勢(shì)，信息使用者可以評(píng)估企業(yè)過(guò)去的業(yè)績(jī)，并預(yù)測(cè)該企業(yè)未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，國(guó)際會(huì)計(jì)的趨勢(shì)以一致性和以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目標(biāo)，越來(lái)越多地接受和采用資產(chǎn)負(fù)債觀。根據(jù)收入費(fèi)用觀，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是衡量企業(yè)的績(jī)效，以及與以前會(huì)計(jì)期間相比的效率變化。而根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，

財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)則是提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的信息，并將其解釋為企業(yè)的財(cái)富。

在收入費(fèi)用觀下，會(huì)計(jì)在看待任何交易或事項(xiàng)時(shí)注重的是對(duì)利潤(rùn)表的影響，通過(guò)確定定期凈收入提供有關(guān)企業(yè)業(yè)績(jī)的信息，收入和費(fèi)用是直接根據(jù)與企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的收獲和付出來(lái)定義的，而資產(chǎn)和負(fù)債則代表因確定定期凈收入而產(chǎn)生的遞延。舊收入準(zhǔn)則注重當(dāng)期損益的計(jì)量，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，以對(duì)利潤(rùn)表的影響為重點(diǎn)，屬于收入費(fèi)用觀的典型代表準(zhǔn)則。資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入確認(rèn)模式，則是優(yōu)先考慮了資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)容，通過(guò)企業(yè)的資源（資產(chǎn)）和債務(wù)（負(fù)債）提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的信息，而收入和費(fèi)用就間接地以資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義。

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的角度來(lái)看，修訂舊收入準(zhǔn)則的主要目標(biāo)是消除現(xiàn)有《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS）中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)框架結(jié)構(gòu)內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債定義之間的不一致（IASB，2002b）。收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀是兩種相互競(jìng)爭(zhēng)的會(huì)計(jì)范式，在某些情況下，可能會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)同一事實(shí)情況進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

如今人們更加關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際存在狀況，對(duì)于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量，逐步從收入費(fèi)用觀模式向資產(chǎn)負(fù)債觀模式轉(zhuǎn)變。前者注重謹(jǐn)慎性原則和配比原則，而后者則更注重資產(chǎn)和負(fù)債的變化作為收入確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。所以資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入確認(rèn)相比較于收入費(fèi)用觀而言，可能更激進(jìn)一些，但提供的收入信息更具有決策相關(guān)性。

3新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容與影響.

3.1.新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容解析

我國(guó)財(cái)政部于2017年發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》[CAS14（2017）]，新準(zhǔn)則取代了2006年頒布的第14號(hào)準(zhǔn)則[CAS14（2006）]，保持了與IFRS15的趨同，將原建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容合并修正，建立了一個(gè)統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則擴(kuò)大了其適用范圍，制定了更加明確的條例細(xì)則，規(guī)范了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的收入核算，從而增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性。

新準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)的模式采用“五步法”，以“合同”為基礎(chǔ)，當(dāng)合同的履約義務(wù)得到滿足時(shí)才能確認(rèn)收入，打破了舊準(zhǔn)則中銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入確認(rèn)的界限，其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)也改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不再以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方為時(shí)點(diǎn)，并對(duì)收入信息的披露要求更加嚴(yán)格和細(xì)致。

新收入準(zhǔn)則中有明確的條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，并對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象給出了明確的指引。在大多數(shù)情況下，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)間是一致的，但在某些特殊經(jīng)濟(jì)交易下可能會(huì)產(chǎn)生偏差和錯(cuò)誤。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，實(shí)際業(yè)務(wù)核算工作中，會(huì)計(jì)人員得到的判斷結(jié)果一致性會(huì)更高一些。CAS14（2017）針對(duì)包含多重交易安排的合同，重點(diǎn)引入了“履約義務(wù)”的概念，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別其中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并在履行各單項(xiàng)義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則對(duì)復(fù)雜或特殊的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)中，單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的評(píng)估、商業(yè)實(shí)質(zhì)的確認(rèn)等內(nèi)容及會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了明確的指導(dǎo)和規(guī)范。

3.2. 新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)工作中的影響與思考

新準(zhǔn)則CAS14（2017）對(duì)于各類(lèi)企事業(yè)單位的收入確認(rèn)原則、確認(rèn)金額、確認(rèn)計(jì)量和披露做出較為全面的修訂，引入全新的“五步法”確認(rèn)模式，在收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、合同處理、信息披露等方面做出重大改變。

新收入準(zhǔn)則可能會(huì)影響到與收入相關(guān)業(yè)務(wù)的方方面面。站在企業(yè)的角度，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍更廣泛，業(yè)務(wù)指導(dǎo)更詳盡和準(zhǔn)確，復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用統(tǒng)一的確認(rèn)模型，更加明確的準(zhǔn)則條款規(guī)范了各項(xiàng)交易，更加細(xì)致和嚴(yán)格的信息披露有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高公司信息披露的透明度。而對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者而言，收入信息在在財(cái)務(wù)報(bào)表中更加完善，披露的會(huì)計(jì)信息可比性更高，數(shù)據(jù)和內(nèi)容也更有價(jià)值。

對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則以“合同”為載體，在合同發(fā)生時(shí)，企業(yè)既獲得了向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，又同時(shí)承擔(dān)了向客戶交付商品或提供服務(wù)的義務(wù)。此模式強(qiáng)調(diào)了市場(chǎng)主體的契約精神，有助于強(qiáng)化交易雙方的合同意識(shí)、推進(jìn)合約義務(wù)的履行，進(jìn)一步促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。與此同時(shí)，更加詳盡和明確的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和條例能減少企業(yè)的操縱空間，減少舞弊行為，方便監(jiān)管機(jī)構(gòu)更好工作。

然而隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，信息技術(shù)的不斷創(chuàng)新，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和支付結(jié)算方式的多樣化增加了合同管理的難度。舊準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施了很長(zhǎng)一段時(shí)間，許多公司在適應(yīng)新收入準(zhǔn)則方面遇到了實(shí)實(shí)在在的問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則中涉及到大量的評(píng)估和判斷事項(xiàng)，為避免在收入確認(rèn)時(shí)出現(xiàn)重大偏差和錯(cuò)誤，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能和素質(zhì)有了更高的要求，會(huì)計(jì)人員的教育和培訓(xùn)是否能夠及時(shí)跟進(jìn)和消化是問(wèn)題。因此，企業(yè)和教育機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員需及時(shí)吸收新的知識(shí)內(nèi)容，強(qiáng)化數(shù)據(jù)核算能力，提高自身職業(yè)素養(yǎng)。

4結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)簡(jiǎn)單闡述收入準(zhǔn)則的變革歷程，深入分析了準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容的修訂原因，討論了新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的影響。收入準(zhǔn)則的修訂是經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多樣化下的必然產(chǎn)物，新的收入準(zhǔn)則取代了舊標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大了其適用范圍，統(tǒng)一后的收入確認(rèn)模型使實(shí)務(wù)與準(zhǔn)則更具有一致性。

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[作者簡(jiǎn)介]劉辰（1991—），女，漢族，四川成都人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，四川現(xiàn)代職業(yè)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。